一、 从一个案例谈起

　　1996年3月，A市王某在外省B市成立了甲公司，但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。B市国税局稽查局对这一个问题查证核实后，依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》（国税函发[1997]011号），对王某的行为定性为偷税。稽查局在告知王某处罚的事实和法律依据后，依王某的要求举行了听证。1997年11月10日，稽查局作出处理处罚决定，责令王某补缴税款236240元，罚款0.8倍，限王某于1997年11月12日前缴清。王某在规定的时间内缴清税款，并且请求复议，复议机关作出了维持决定。王某不服，向人民法院提起行政诉讼，请求法院撤销复议决定，法院受理了此案。经审理，法院按照《中华人民共和国行政诉讼法》第53条之规定，人民法院审理行政案件，参照国务院部委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令等制定和发布的规章，以及省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府根据法律和国务院的行政法规制定、发布的规章。认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，因此未予适用，即该处罚决定在法律依据上存在问题，判决予以撤销。

　　这是新的税收征管法出台以前的一个案件。姑且不论法官的判决依据是否合理。我们先来看一下这个案例中涉及的税法的解释问题。首先是税法的行政解释，然后在诉讼中就涉及到司法解释对行政解释的第二次解释的问题。税法解释同其他的法律解释是一样的，都是包括三种解释。而最具有特点的是行政解释所用的“批复”等字眼，照字面上来看，这应该是没有法律上的效力的。但是在实际中的运用中，行政机关的解释往往是最具有强制力的。

　　另外，这个案件中涉及的是在税法学中有很大争议的偷税和避税问题。在我国旧的《税收征收管理法》中对于偷税的概念采取了列举的方法，是这样界定的：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证、在帐簿上多列支出或者是不列少列收入或者进行虚假的纳税申报手段，不缴或者少缴应纳税款的是偷税。根据偷税的定义，我们可以看出在法律所列举的一系列偷税的情形中，并没有将王某的这种行为纳入进去。按照“法无明文规定不为罪”，王某的行为似乎应该是没有触犯法律，或者说应该理解为避税行为。这就需要法官对法律进行合理的解释。我们知道，如果将不进行纳税申报理解成为合理避税时，那我们的经济秩序将不复存在，上述法官在解释税法的过程中严格的遵守了这一点，着重的考虑了对纳税人利益的保护，这点是值得肯定的。但是如果说判例制度对于中国的法律解释如果有一定的指导作用的话，那么这个案例将会给税收收入造成巨大的损失。其实，在解释中，法官只是注意到在法律中没有规定这种情形，但是其忽视了在法律中已经规定了比不进行纳税申报更为轻微的行为，那就是虚假申报，既然比它更为轻微的行为我们都已经认为是偷税了，比它严重的行为当然应该是偷税行为，这里面涉及一个法律规定的“举轻以明重”的规则，只是法官没有注意到这一点。其实，如果有这种不进行纳税申报的行为存在的话，其中也有税务机关的失职在里面。我们的税务机关为纳税人服务的意识不强，没有进行必要的税务普查等等，都造成了王某可以在一年之内根本就没有进行过纳税申报。所以说，法律解释是相当重要的。另外我们再来看一下避税的问题。在理论上纳税者的行为若要被界定为避税行为，至少要具备三个客观要件，一是纳税者采取了不相应的方法，或选择了异常的行为形式；二是纳税者根据其所实施的前条规定的行为达到了与选择通常行为形式为同一经济目的；三是纳税者通过上述方式减轻了大额租税。[1]而避税在今天的经济生活中，人们都在追求租税最小化，所以避税就成了人们追求这种目标的一个合法的手段。避税是介于偷税和节税之间的一种行为，但是“只要法律上没有关于否认该行为的个别性规定，就应该将其视作节税行为”[2]。

　　同时我们也可以从这个案件中得出这样的结论：法律是一部未完成的作品，而完成作品的关键是法官，完成作品的重要途径是正确理解和说明法律。

　　二、 从税法的特点看税法解释中应该注意的问题

　　法律解释的存在和制定法律的历史一样，一般来说，法律制定越简单，法律解释的出台就越迅速和大量。而在不同人的观念中 ，法律解释也有着不同的含义。法学家说：“法律是一种阐释性的概念”[3]，政治家说：“法律如果没有法院来阐说和界定其真正含义和实际操作，就是一纸空文”[4]，哲学家说：“法律不是摆在着儿供历史性的理解，而是要通过被解释变的具体有效”[5]，马克思说：“法官的责任是当法律运用到个别场合时，根据他对法律的诚挚的理解来解释法律”[6]。而在现在的有些法学家的理解，法律解释应该是“科学的阐明法律规定的内容与定义，确切的理解法律规范中所体现的统治阶级的意志，从而保证法律规范的准确适用”[7]。这个定义所体现的法律解释是和当时的社会背景所联系的，当时的主流观点是认为法律是统治阶级意志的体现，那么相关的就是法律解释就自然也要体现统治阶级的利益。我们所讲的税法解释就是其法定解释，即有法定解释权的国家机关，在法律赋予的权限内，对有关税法或其条文进行解释。税法的法定解释可以按解释权限和解释尺度分为两大类。我们这里只介绍按解释权限的不同，可以分为立法解释、行政解释和司法解释。（1）、立法解释。即税收立法机关对所设立税法的正式解释。按照税收立法机关的不同，我国税收立法解释可以分为全国人民代表大会及其常务委员会对税收立法作出的解释，有关行政机关和地方立法机关对相应税收法规作出的解释等。税收立法解释包括事前解释和事后解释，前者一般是指为防御税法的有关条款或概念在执行和适用时发生疑问，而预先在税法中加以解释，这种解释通常包含在税法的正文或者是附则中。事后解释指在实际执行和适用时发生疑问而由制定税法的机关所作的解释。税收立法解释与被解释的税法具有同等法律效力。（2）、行政解释。税收行政解释税法执法解释，是指国家税务行政执法机关按照法律的授权，在执法过程中对税收法律、法规、规章如何具体应用所作的解释。税法的行政解释在行政执法中一般具有普遍的约束力，但是不具备与被解释的税收法律、法规相同的效力，不能作为法庭判案的直接依据。（3）、司法解释。税法的司法解释是指最高司法机关对如何具体办理税务刑事案件和税务行政诉讼案件所作的具体解释或正式规定。税法的司法解释可以进一步划分为由最高人民法院作出的司法解释、最高人民检察院作出的司法解释和欧最高人民法院和最高人民检察院联合作出的解释。在我国司法解释的主体只能是最高人民法院和最高人民检察院，它们的解释具有法的效力，可以作为办案和适用法律、法规的依据。而前面我们在案例中已经涉及到了两种解释类型。1、刘剑文教授曾经说过：搞税法的律师往往是最有智慧的律师。从这句话中我们可以看到税法的专业性和复杂性以及技术性。

　　税法是一种侵权规范，法的稳定性这一要素具有很强的作用。所以说税法的解释原则上只能是字面上的解释，不能类推解释或者是扩大解释，除非某些特殊的情况出现。

　　首先，我们从税法解释所要求的稳定性来看看税法解释的语言。我们在这里引进两个概念：法律解释的精英话语和大众话语。所谓精英话语，是随着法律的日益专业化、技术化、复杂化和职业化而逐渐占在了统治地位。精英话语首先是思考法律的各种相关规定，并探求法律的目的、精神、原则，同时以法律理论作为推理依托，来确定针对具体事实的法律结论。其内在的出发点是确信法律本身就有极为重要的追求意义，而作为法律适用中的法律官员，其职责首先在于严格的服从法律。这本身是“法治”的前提要求，或者说这是对法律解释者的“政治道德”的要求。精英话语并不是完全忽略法律的各种外在的价值，只是尤为强调从法律的内在秩序作为推理起点的。因此，其解释结论总是以法律的明确规范或者原则为根据，换言之，以法律文本作为起点的这种法律解释结论通常以法律的内在价值作为最终极的目标。与大众话语相对，精英话语制约下的法律解释暗含了“法律”和“合法”的元叙事[8]。

　　而所谓的大众话语，一般是以社会需要、经济发展或民众要求为根据，甚至以法律无明确的禁止性规定为依据，其主张法律本身就是社会需要、经济发展、和民众要求的集中体现，法律与公平正义应该是同构的，法律的根本基础在于民众的愿望诉求。大众话语并不是完全忽略法律的规定，而是不大在乎法律体系的内在秩序，仅仅强调当法律和外在的社会价值发生对立冲突时，其结论一般指向了单一直观的大众目标。大众话语暗含的则是一种“民主”与“正当”的元叙事[9]。从这两种语言解释来看，我们不难发现，精英话语制约下的法律解释更注重的是对法律字面上完美的解释，较少的受到外界因素的影响。试想，如果税法这么一个强制性规范过多的去考虑“民意”，那么每一个纳税人都会希望自己少纳税，或者说希望别人多纳税，这样就很容易导致一种“多数人的暴政”。再加上中国法官的素质参差不齐，对法律语言解释的规范性和符合法律原意就要更加严格的限制。

　　其实在说了这么多艰深晦涩的定义之后，无非是要说明一个问题，鉴于税法的以上的特点，税法解释应该以精英话语为主要原则，而辅之以大众话语解释，反映到税法解释的具体方法上来，就是要以文义解释为基本原则，而以经济实质等原则为其辅助原则。我们只不过是从语言的角度来阐释了法律解释的原则的地位问题。

　　2、众所周知，税法的发展和独立都经过了一个非常复杂的过程，尤其是它和民商法的关系的发展最引人注目，在刘剑文老师的课上以及相关的书中，我们知道税法和民商法的关系经历了依附——独立——和谐三个阶段。那么自然的在税法中就会借用很多民商法的概念，特别是在早期。而在税法发展过程中，自身也有不少自己所独有的概念，那这就会引发一个问题，这就是借用概念和自身概念的解释问题，这在金子宏先生的《税法学原理》中也提到这个问题。关于借用概念，我们是按照其产生的部门法中使用时相同含义理解，还是应当从确保税收征收以及公平税负的观点，给以不同的解释呢。德国直至税收通则制定之前，主张应当按照相同含义理解的观点一直是占据主要地位的，而随着税收通则的制定，所谓不妨有不同的理解的观点开始占据优势地位，这种倾向在纳粹时期更家盛行，在第二次世界大战以后出现了反复。现在，德国的税法解释中，按相同含义来理解又重新占据了主要地位[10]。我们不妨来分析一下税法的解释和社会背景的关系。一般情况下是如果国家主义盛行的话，那么肯定是要从保证税收征收的角度来解释法律的，这在德国纳粹时期税法解释的规则可以得到印证，而随着社会的发展，人们越来越注重对私有财产的保护，这时就要从有利于纳税人的解释出发，保证税法的稳定性，以防这个强制性规范对私有财产造成侵害。

　　而日本的税法解释是主张按照相同含义解释的，这主要是因为它符合税收法定主义及法的稳定性要求。如果按照私人活动与公共活动相关的观点看，纳税义务产生于各种经济活动和社会现象中，而其活动或现象先是按照私法的规定进行，当税法将其活动或现象纳入课税要素的规定中，使用与私法上相同的概念时，除了税法有明文规定可以做不同的理解的时，均应按照其概念在私法上的相同含义理解，这从税法的稳定性来讲，是百利而无一害的。

　　举个例子加以说明。对于大家讨论的税收用益权的问题，对于用益权曾经有一个讨论。到底用益权应该怎么解释。毫无疑问，这个用益权是从物权中的用益物权发展过来的。在物权法中，用益物权指的是对他人的物进行使用和收益的行为。我们先不看具体的用益物权是针对动产还是不动产。我觉得如果税法中的用益权能够这样解释的话，最起码能够证明一点，那就是我们所谓“国家的钱”，那全部是“别人”的钱，即都是纳税人的钱，而国家只是在一定程度上使用了这些钱，至于收益，我们就可以假想为是国家用纳税人的钱养活的这么一批公务员，用这些钱兴修建设，提高自己的国际形象等等。不知道这样的结实会不会有点牵强。

　　同时在对固有概念的解释上面，日本学者北野弘久也坚持“也必须遵从租税法律主义的法理进行严格解释，必须以客观为标准理解制定法的含义。此间，还必须强调要从税法不是‘征税之法’，应该是禁止滥用征税权利，维护纳税者人权的‘权利立法’的角度来解释固有概念[11]。

　　从日本学者的主张我们可以看出，日本学者坚持的对固有概念和借用概念的解释原则都是从纳税人的角度出发而考虑的，考虑到国家和征税机关可能会利用对税法的解释来损害纳税人的利益，从而造成对立法的损害，所以就特别规定了这一点。“如果违反上述税法原则来解释借用概念以及固有概念的话，那么这种解释就意味着容许课税厅（行政权）法院（司法权）可以在事实上恣意地行使新的立法权。”[12]在中国现在的税法解释处于比较混乱的状态，并且没有明确的区分固有概念和借用概念的区别。而在中国目前的法律环境下，政府或者是征税机关更容易侵犯纳税人权利的情况下，严格地按照税收法定主义来解释固有概念和借用概念应该是更重要的。

　　3、从税法的稳定要求来看看诚实信用原则在税法解释中的作用。所谓诚实信用，是市场经济活动中形成的道德规则。它要求人们在市场活动中讲究信用，恪守诺言，诚实不欺，在不损害他人利益和社会利益的前提下追求自己的利益。诚实信用原则为一切市场参加者树立了一个“诚实商人”的道德标准，隐约地反映了市场经济客观规律的要求[13]。在这篇文章中梁先生同样提到诚实信用原则的三项功能：其一是指导当事人行使权利履行义务的功能；其二是解释、评价和补充法律行为 功能；其三是解释和补充法律的功能。进行法律解释时，需受诚实信用原则的支配，始能维持公平正义。此外，在法律有欠缺或者是不完备，而为漏洞补充时，亦须以诚实信用原则为最高准则予以补充，其造法功能不致发生偏差[14]。（这里我想说明的一点是在刘剑文老师的那本书中，把税法的解释理论和漏洞补充分开来进行说明这样的文章体例的合理性在梁慧星先生的这篇文章中得到了印证。从梁慧星先生的这篇文章中我们可以看到，梁慧星先生主张法律的解释理论和漏洞补充理论是不能混为一谈的，尤其是涉及到税法这个特殊的领域，关系到国家和公民私有财产的关系，更是要有新的规范机制来规范两种不同的法律制度）税法同时由法的稳定性这一要求所支配，税收行政机关的表示即使发生错误，但是这种表示在纳税人方面已经形成信赖，这时如果辜负其信赖，有害于法的稳定性要求。所以，税法中能否适用诚信原则，问题就集中到税收法律主义内部的价值对立上，即是贯彻构成税收法定主义的一个侧面的合法性原则，还是重视构成税收法定主义的另一个侧面即法的稳定性等于保护信赖利益的要求。这两种价值观的较量，可能出现即使牺牲合法性原则也要保护信赖利益的情况。在这种情况下，诚信原则在税法中的适用应该予以肯定[15]。诚信原则作为税法解释原则的一个补充规则，其重要作用还是不可忽略的。

　　三、 我国税法解释的现状以及完善

　　总的来说，我国税法解释的现状和其他法律解释所存在的问题差不多一样。都存在由于行政机关全力的渗透以及立法机关的没有原则的授权，在法律解释这个领域内，行政解释几乎上已经占据了主要的地位。而相应的司法解释和立法解释则呈现比较弱的趋势。这是由中国目前的法律制定的现状所决定的。因为中国现在处于一个法律万能论的阶段，一天同时要好几个法律出台，如果把所有的工作全部交给立法机关来做的话，那根本就是不可能实现的。所以说，立法机关就把大量的立法工作交给了行政机关去做。因为在实际生活中，也是行政机关所做的工作和所要制定的法律领域内的事物联系的最为紧密，所以，立法机关就想当然的交由行政机关去做，而没有考虑到行政机关的无限膨胀会侵犯了公民的利益。而在现行的法律解释体制中，由于行政法规的解释权皆属于国务院极其主管部门，地方性法规的具体应用的问题的解释权属于相应的地方政府或者是主管部门，同时由于法律包括一些基本法律的解释权顺着“法律——实施细则——实施细则的解释”的流向也进入了政府主管部门的职能范围，这就在整体上侵削了司法结实审判权，使司法裁判在很大程度上陷入有权管辖但是却无权裁判的尴尬局面。[16]而我们所说的司法解释，由于税法的执法的特殊性以及救济的特殊性，使得司法解释的频率不是那么得高。税收是税务行政机关代表国家，依据税法的规定，向纳税人征收税款的活动，在性质上属于行政机关的行政行为，其相对人为纳税人。在征税过程中，如果纳税人对征税行为存有异议，可以向上一级税务行政机关申请行政复议，对复议结果不服的还可以向法院提起诉讼。所以一般说来，税收有关的诉讼都是行政诉讼。[17]而根据《行政诉讼法》第12条的规定，基本上把税收解释中的司法解释排除出去了。另外，由于在法律实施的过程中，人大常委会的“撤销权”实际上难以启动，而司法审判功能又残缺的情况下，行政解释权就有可能在事实上演化为一种行政割据或者行政主管部门法律割据的局面，这种割据不仅表现在行政法规和规章由于制定权和实施解释权的行政独占而呈现出的封闭性，而且还表现在法律、地方性法规的应用解释权通过直接或者是间接的授权也被纳入行政机关的职能范围[18]。

　　中国税法行政解释垄断地位的形成并不是偶然的，其中既有税收活动的专门性、技术性、行政执法性等因素的制约，也有税法解释制度设计不合理带来的弊端，同时还有“以吏为师”的传统思想的影响。[19]在这样的税法解释机制下，税法解释的混乱以及效力问题就更值得我们去研究。

　　一、下面笔者试图从宏观的角度和微观的角度谈一下我国税法解释体制的完善。

　　首先，从宏观讲。（1）既然现行税法解释中行政解释占据主体地位，那么如何规范税法的行政解释就成了一个关键的问题。应该明确税法行政解释的法律效力。在通常的做法中，行政机关的解释文件的表现形式一般都是“通知”“批复”等，没有出现过“解释”的字样，这样就会使人对它的效力问题保有一定的疑问，虽然在执行过程中它是具有绝对的执行力。这样，就需要规范一下行政解释文件的规范性，从而在名称上明确其法律效力。（2）我国行政解释占据主体地位的解释体系和当今世界公认的司法解释应该占据主体地位的通行做法不一致，所以如何加强税法的司法解释也就成了当务之急。因为税法的专业性和技术性，解释税法并不是简单的事情，对于法官的素质要求较一般的法律解释所要求的可能更加严格一点，所以提高法官的专业素质就成为司法解释功能增强的一个必由之路。另外司法解释也必须注意自身的特点，应该不断的缩小与具体司法裁判过程中的距离，尽可能多的结合或者联系具体案件的司法裁判过程来作出解释。比如说最高法院所作的一些“答复”虽然是针对具体的个案，但是在标题中往往加以类型化，这就是一个很巧妙的做法，既可以和具体的案件相结合，又可以使某一类案件类型化，使以后再出现相似的案件的审判时有法可依。司法解释毕竟是一种司法性质的活动，其所具有的抽象性质，只有与具体案件的裁判过程结合或者联系起来，才能显示其合理性，也才具有正当性。[20]（3）加强税收立法，完善授权立法。一般来说，如果法律规定的越简单，那么法律解释的出台就是越大量的。所以说要改变税法解释混乱的状态，应该正本清源，从立法上加以最根本的规制。税收法定主义要求税收执行必须作到有法可依，但是事实上是我国税收立法的太过简单和原则性，使得具体部门在应用的时候就会依据自己的理解来解释税法，以使自己的活动有一定的法律依据。所以，目前中国税法体系应该得到进一步的完善。应该从法律上进一步明确税收要素、税法的基本原则等。

　　再者，具体的看。我们现在的企业所得税也处于一种比较混乱的状态。企业所得税的问题不是税率的问题而是解释问题。现在内外两套税法，两套税法就意味着两套解释，不同的税制，遵循的依据不同，极易制造混乱。因为很多税的来源就在税法的解释上面，有税法才有依据，为什么国外关于一个税种的解释可以写几本书，税种可以简单但解释一定要清楚。调整后内外资企业可以用一套税法，执行两个不同税率。

　　总之，在我国的税法解释处在一种外行人看不懂，内行人弄不清楚的状态下，努力解决以上问题是非常重要的。