日本学者北野弘久认为税收立法主要客体是如何将宪法所理想的人权规范，在租税领域得以具体化、实践后化。税法中的许多重要的原则和制度是从宪法的原则或宪法规范中引申出来的。[1]我国税法学的研究越来重视对纳税人权利的保护，这反映了人们的观念从义务本位向权利本位的转变。宪法是由国家权力运作规范和人民权利规范两个主体部分构成的规范体系，其内容涉及政治权力与统治过程、国家统治机构的组织和授权，也涉及公民宪法基本权利及保障。[2] 宪法的基本精神就是限制国家权力和保障公民基本权利。税法的各个方面也要体现着对国家权利的限制和对公民基本权利的保障。

　　 我国宪法第四修正案对公民私有财产作出了更加明确和具体的规定：“公民合法的私有财产不受侵犯”、“国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权 ”、国家尊重和保障人权”。在 现 代 国家，人民与国家的基本关系就是税收关系，税收牵涉到人民的基本财产权与自由权，不得不加以宪法约束。[3]宪法第四修正案首次明确规定私有财产不受侵犯，使私有财产的宪法地位得到确认。税收是国家利用其所掌握的政治权力强行参与社会剩余产品分配、调节收入差距，对国民经济进行宏观干预的重要方式和手段，对纳税人的生产经营活动和国家的经济发展与政治稳定具有极其重要的影响。[4]税法作为调整在税收活动中发生的社会关系得法律规范，是国家税收的依据，无论其在制定过程中，还是在实施过程中都应把尊重和保障财产权放在首要位置。下面，我从对国家权力的限制和对公民基本权利的保障两个方面谈几点自己的看法。

　　 一、从对国家权力的规制方面看税法与宪法的关系

　　 税收是国家财政收入的主要来源，自从有国家以来就有税收。税权是国家的重要权力。政府权力具有一种不断扩张的天然趋势，国家为了获取财政收入根据法律规定的条件和程序、标准，强制、无偿地向私人征税。国家的强制力可以通过一切自己认为合法的手段剥夺私人财产，并对公民的个人反抗施加暴力。可以说，国家是公民私人财产最危险的侵犯者。既然人类社会的生活不能没有公权力，更不能没有政府，公权力的存在既有可能保护人权，同时也有可能摧残人权。基于这种考虑，人们制定宪法的目的之一就在于授予政府权利的同时，又要对这种权力施加宪法上的限制。现代国家是限权国家已成人们的共识。 我国宪法第五条第一款规定：“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”在税法领域，税法的制定和实施的宗旨和基本原则也应依宪法为依据，体现出对国家权力进行限制的精神。

　　 宪法对公民权利的保护是通过对政府权力的控制来实现的，宪法通过对政府的授权、限权与监督来界定政府权力的内容、范围与行使方式，从而把政府的权力限制在一定的范围内，以防止其对公民权利的不法侵害。由于税收权作为国家财政权的核心内容，既是国家财政权的具体体现，又是国家财政权的实现手段，因此它的不当行使不但会直接影响到国家的财政收入和国家运用税收手段对国民经济进行宏观调控，而且更会影响到纳税人的财产安全和纳税人的生存质量，进而危及国家的财政经济制度以及国家的经济发展和政治稳定。对税法的研究，应从税收立法权的行使、征税权的行使、对滥用税权的限制等角度，从宪法角度予以整体把握。由于宪法是根本法，是制定法律的依据，因而宪法中有关立法权的分配、公民纳税义务规定等方面的规定是制定税法的重要基础依据。税法的内容不得与宪法相抵触，税法的执行也不得违宪。

　　 对国家税权的限制应从税收立法权、税收执行权、税收监管等方面来进行。我国宪法对国家权力的分配行使，权利的救济等方面作了原则性的规定，但是我国在税收立法权限的划分、税收征管等方面还有许多欠缺。例如，税收立法体制混乱、税收立法级次太低，行政机关成了税收立法的主体，出现了自己制定法律自己执行的情况。再税款的征收过程中，存在着大量违法现象，有时纳税人最低限度的基本人权都得不到保障。现在学术界对税收立宪的呼声日见增多。权力制约下的宪政体制虽然在短期内不是最高效的，但它确实最稳妥最安全最少成本的政治模式，而要相形成或建成这种体制，征税权则必须由公民的代议机关掌握，并在财政上必须有监督权。[5]税收立宪不仅是税收法治的根本前提，而且是近代法治和宪政的开端。[6] 　　　　

　　 二、纳税人权利的保障

　　 宪法是确认和保障人权的根本法。洛克从自然的共有物出发，认为财产权始于劳动。由于财产权是保障人的生存所必须的，因此，它是其他人权的基础。国家的一切权力来自于人民，国家的一切权力的行使最终都是来自于人民的授权。为了保护人民的权利，国家的课税权、征收权必须体现人民的意志。日本学者北野弘久认为租税法律主义关系的中心从而将租税法律关系的性质归结为公法上的全权债权债务关系。[7]这是将税收关系看作一种债权债务关系。传统的权力关系说认为租税法律关系是单方命令服从关系，不重视对纳税人权利的救济程序，而债权债务关系说税收是在国家与纳税人之间的一种法定的债权债务关系。作为债务人的纳税人有纳税义务有享受公共产品的权利。作为债权认人的国家有为社会提供公共产品的义务。果把税法从整体上看作是一种债，这种债是一种公法之债 、法定之债。债权人和债务人之间应当平等，纳税人享有知情权、隐私权、救济权等权利国家违反税法应当承担责任包括民事责任、行政责任、宪法责任等。近几年来，学术界对国家与年税人之间关系的研究越来越注重二者之间法律地位的平等性对纳税人权利的保护的观念日见深入人心。我国也应加强对税收债法的研究。[8]

　　公民财产权是民主宪政的基础。财产权作为公民的一项基本的权利。如果没有政治和法律上的保障就会被统治者所践踏。同时，如果没有了财产权，其他任何权利也就不会得到真正的占有和行使。所以，财产权就是一切政治权利的先导，是现代民主宪政的基石。对纳税人权利的保障，是建立法治国家的重要体现。对纳税人权利的尊重和保护也是法治文明的表现。

　　 从法理上讲，纳税人的权利应该是一种固有权利。它与义务不同,义务是经由法律规定而产生，而权利则不是法律赋予的。从应然意义上说，法律关于纳税人权利的规定只是对其权利的确认和保障。纳税人的权利可以分为普通性权利和宪法性权利。普通性权利通常由宪法之外的法律规定。宪法性权利是指由宪法规定的、纳税人在国家政治、经济、社会生活中的根本性的权利，这种权利是作为人“生而有之、不证自明” 的权利，它往往以公民权利和人权的形式表现出来，如民主参与权、民主监督权、诚实推定权等。[9]纳税人的宪法权利主要有以下几种：

　　 1、享受公共服务权。基于权利义务的对等性，没有无权利的义务，也没有无义务的权利。纳税人履行了纳税义务，就应有享受政府提供的公共产品的权利。

　　 2、民主立法权。税法的制定应体现人民的意志，税法的制定机关和制定程序应给人民提供充分表达意愿的机会。

　　 3、税款使用决定权。国家征收的税款的用途不应由政府任意决定，其使用决定权应最终取决于纳税人，并由人民的代议机关行使。

　　 4、民主监督权。纳税人对税收权的行使、税款的用途和使用过程等有监督和发表意见的权利。[10]

　　 税法上的纳税人的权利是其宪法性权利的具体体现。纳税人除了享有宪法上的权 利，还享有税法上的具体的权利，这些权利主要体现在纳税人与征税机关的关系之中，即在税款征收过程中所享有的权利对纳税人权利的保护最重要的是确立税收法定原则。征税、纳税活动严格按照法律规定执行；征纳双方的权利义务由法律明确规定；法律没有明确规定的税种，或者征税机关没有严格按法定数额、程序征收的，纳税人有拒绝缴纳的权利。加强对纳税人权利的保护还应该完善救济制度，从行政复议、司法救济等方面为纳税人权利提供充分的保障。司法审判权和司法监督权这两项权力是保护纳税人利的最佳手段和最高手段。[11]将纳税人权利的保护上升到宪法高度具有重要的意义它有利于促使国家机关依法行使职权提高纳税人的权利意识，增法制观念，促进我国的法治文明建设。