自人类社会进入近现代社会以来，税收就与宪法有了密切的联系。正如有学者指出的那样:“从宪政之维度审视税收关系。则可以发现现代税收关系与宪法都建立在一个共同的基础上——即人民主权的国家制度”。[1]因此，用宪法的视野考察税法,有着重要意义。它对我们进一步认清税的本质，规范国家税权的行使，保障纳税人权利，起着十分重要的作用。由于笔者学力所限和文章篇幅所限，不能对宪法视野下的税法做全方位的细致的论述。本文仅从公民纳税人权利的宪法保障方面作一梳理，以求方家指正。

　　本文所谓的公民纳税人，是指做为纳税的主体为一国之公民。在一个主权国家模式下，人民、公民、纳税人的含义是不一样的。常见的一个例子，随着国家经济交往的密切，越来越多的外国人成为本国的纳税人。关于做为外国人的纳税人与本国宪法、税法的关系，例如，外国人有无干预税款使用的权力？如果税款被使用了宪法目的以外的用途，外国人有权申请违宪审查吗？这些问题是本文所难以解决的。因此在本文中，笔者将纳税人权利的宪法保障姑且限定于公民范畴。因为无论任何国家，公民都是社会成员的最基本形式，是社会关系的最小细胞，是社会经济生活中生产与再生产的基本单位。由于其自身存在的广泛性与普遍性，使的社会关系无不与之有牵连。随着个人所得税、遗产税等普遍适用于公民这一一般主体的税种的开征，公民作为纳税人的现象不仅普遍而且多样，因而公民作为纳税人主体资格的问题就越来越重要。当然纳税人的一个重要主体还有本国的法人和非法人组织，但是这些法人和非法人组织也全部是由本国的公民组成的。所以对公民纳税人的考察，也往往涵盖了法人和非法人组织。

　　本文所说的宪法，是指具有宪政精神的宪法，所谓宪政精神是指一种使宪法运作法律化的理念或理想状态。它要求政府所有权力的行使都要纳入宪法的轨道并受宪法的制约。归根结底，宪法和宪政是一回事。在有宪法而无宪政的国家里，宪法其实配不上“法”的称号。宪法是“更高的法”，只有宪法首先成为真正的法，国家才能进入宪政状态。[2]综上所述，真正的宪法必须具有宪政精神。没有宪政精神的宪法，如萨达姆统治下的伊拉克，虽号称有一部宪法，但这只是一部伪宪法，仅仅是有宪法之名而已。

　　一、 从宪法维度看公民纳税人的法律地位

　　在宪法维度上审视，公民纳税人是权利主体，而非义务主体。在宪政国家，公民与纳税人在法理上是相通的。宪政理论告诉我们，一方面，宪法是一个国家与人民签署的契约。国家的一切权力属于人民，国家的权力来源于人民的授权与委托，权力的行使应服从人民的利益与福祉。另一方面，宪法规定国家权力运行的界限，这个界限就是公民权利。宪政为纳税人获得权利主体地位提供了法律支持。根据宪政理论，国家是受公民权利制约的义务主体。国家是由纳税人供养的，其目的是为了服务公众，为纳税人服务。国家的职能界限以公民权利为界限。在我国，我们过去一向强调，国家与纳税人的关系是管理与被管理的关系，甚至在宪法也规定了“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”。这既反映了我们税法理论的浅薄，更反映了我们当时宪法理论的浅薄。须知宪法对公民来说，是一部授权性或确权性的法律，对国家来讲，它是一部限权性的法律。宪法的义务主体是国家，权利主体是公民。宪法创设的目的就是保障公民的权利，规范约束国家的权力使其正当运行。而做为公民的纳税人，归根结底，就是公民身份在税法领域的具体化。在宪法领域，纳税人我们更强调其公民身份，因此我们可以认为，公民纳税人权利就是纳税人作为公民所享有的各项权利。税法学者不过是将其各种权利集合起来，提升到公民的层次。[3]这样我们就能够更清晰的认识到公民纳税人的权利主体地位。如果将眼光总是仅仅局限在税法领域，那就很难摆脱纳税人的义务主体地位。因此从这一意义出发，笔者更加深刻的认识到并十分赞成刘剑文教授提出的税法为独立的综合法律部门的见解。

　　二、为什么要将公民纳税人权利上升到宪法保障的层面

　　（一）这是全面贯彻税收法律主义的原则，切实保护公民纳税人权利的需要

　　时下税收理论和实务中最流行的话之一便是“依法治税”。而依法治税的第一要义，就是政府的征税，必须依据民意，征税的种类和范围要受到法律的严格限制；其次意味着税务机关的税收征管权必须接受相关法律的约束和制约，不得滥用；再次还意味着税务机关应当依法服务纳税人，为广大纳税人提供优质服务。

　　 前二项即是我们通常所称的税收法律主义原则。它是民主和法治现代宪法原则在税法上的体现。现代宪法强调征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据。任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定。

　　我国宪法仅规定了“公民有依照法律纳税的义务”，未规定征主体应依法律规定征税，虽然，《税收征管法》特别规定税收的开征，停征以及减税，免税，补税依照法律规定执行，任何机关，单位和个人不得违反。这一规定也只是税收法律主义在法律层面上而不是在宪法层面上得到确立。更为严重的问题是，在法理上，课税行为是对公民财产权的一种限制，属于明显的以公权力干预私人经济生活的行为，应适用法律保留。即税收的构成要件只能由立法机关制定的形式上的法律加以规定，行政机关只能在立法机关的授权下对具体问题进行解释。但事实上，长期以来，受到计划经济体制的影响，财政部和国家税务总局为协调各地区，各部门利益而发出了各种各样“头疼医头，脚疼医脚”的通知，各级地方权力机构和各级税务部门因地方利益、部门利益需要制定的税收文件同国家法律，法规相抵触的现象时有发生。据有关统计数据显示，1996年至2001年全国税务系统内部开展执法检查，共查出违规文件3994份，违规金额110多亿元。[4]这都使税收法律主义本有的保持法律稳定性和当事人可预测性的机能受到重创，导致纳税人无法进行合理预期，从而严重影响了经济主体的自由和理性的选择，加大了税收成本，同时也使税法的宏观调控职能难以充分有效地发挥。

　　（二）这是保障公民纳税人与征税主体在税收法律关系中处于平等地位，并构建以公民纳税人为本位的税收权利义务观的需要

　　千百年来，我国专制社会‘皇粮国税’的观念给大家留下了难以磨灭的印象。建国以来，历经“大跃进”和“文革”，使税收在人们心中几乎消失了。改革开放以来，税法制度建设有了迅速的发展。目前，我国学者将债的观念引入税收法律关系，为研究税法提供了全新的思路。[5]该理论认为，国家与纳税人之间关系的性质乃是法律上的债权债务关系。在我国税法理论界，由于受税收“国家分配论”的影响，在税收法律关系的性质上，一般认同“权力关系说”，即认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系。而这种理论使人们过多的强调征税主体的征税权力而藐视纳税人权利，过多的强调纳税人的义务而淡化对征税主体的权力制约。因此只有确立纳税人与征税主体平等的法律地位，用宪法上公民—国家关系理论构建二者，才能真正树立纳税人本位的税收权利义务观。这其中的意义十分重大。首先只有在平等的税收法律关系中，人们才能认识税收的经济本质，增强主动纳税的自觉性，同时作为征税机关，在认识到国家提供公共产品的角色后，也会摆正自己的位置，增强为纳税人的服务意识和为国家征税的责任感，从而在纳税人与征税主体之间形成良性循环；其次，公民在税收法律关系中，面对着掌握行政权力的税务机关，其能够理直气壮的通过主张其权利来强调与税务机关法律关系的平等性，这对促使我们建设一个宪政国家，有着不可低估的意义，唯其如此，有学者才明确提出“税收奠定宪政基础”。[6]

　　（三）是保障公民财产权，切实保护公民基本权利不受侵犯的需要

　　从公民纳税人权利的宪法性质看，它属于公民基本权利范畴，具体来说，它属公民财产权。众所周知，税收与国家不可分离。作为脱离了市民社会而独立存在的政治国家，其本身并不具有生产能力，不能直接创造物质财富。为了维系共同体的必要存在，必须由组成立共同体的全体公民向其提供物质支持。[7]因此从某种意义上来讲税法是一部“侵权法”，即“侵犯”公民财产权之法，当然这种“侵犯”是维持国家存在必要的合法“侵犯”。为了防止这种“侵权”的肆虐行使，就必须在宪法上予以约束。同时从公民角度看，税收是因为公民享受国家提供的公共产品服务而必须支付的“代价”。而这种“代价”也必须以宪法为依据，遵守宪法的原则指导。

　　所谓公民的财产权，是指公民个人拥有财产的权利。财产权外在表现为一种对物的权利，但其实质上体现为一种人与人之间的关系。[8]就财产权的性质看，它主要属于消极权利[negative right 又译为负面权利或被动权利]，是指个人不受国家或其它组织侵犯的自由。所以财产权作为公民的一基本权利，它始终对国家权力保持高度警惕。因此，各国宪法都纷纷规定了对公民财产权保护的条款。如美国《宪法》第五修正案除要求正当程序外，还规定“私有财产不得未获公正补偿既遭支取”；法国《人权宣言》第十七条规定“财产权是不可剥夺的神圣权利”；德国《基本法》第十四条规定，“财产和继承权利应得到保障”。 这都表明财产权是公民一项基本权利。2004年我国宪法修正案也对公民财产权做了专门修正，明确规定“公民的合法的私有财产不受侵犯”。众所周知，税收对公民财产权有着举足轻重的影响。我国宪法目前已旗帜鲜明的确认了公民财产权的法律地位，从某种程度上讲也在宪法层次提升了公民纳税人的权利主体地位，有利于加强对纳税人权利的保护。

　　三、以税款使用监督权为例，探讨公民纳税人权利在宪法层面上的实现机制

　　在宪法上，不仅公民纳税人对税款的征收有同意权，对税款的使用也享有监督的权利。在公民权利切实得到尊重与保障的宪政国家，作为公民的纳税人对税款征收和使用的控制就能得到强有力的保证。如果公民的权利只是保留在宪法的条文中，实际的行使受到诸多限制，那么纳税人的权利目标也不可能很好的实现。[9]

　　税款使用监督权是公民纳税人宪法权利的具体表现。在我国，主要是通过两条途径实现的，一是通过自己选举的代表直接参加国家财政税收立法，审查和表决通过财政支出预算和决算草案；二是参与对财政税收立法草案和财政预算草案的社会讨论。其中第一条途径是主要的形式。

　　（一）人大的监督

　　根据我国宪法的规定，对国家财政支出的监督主体主要是各级人民代表大会，人民代表大会的监督应贯穿于从支出预算的编制到支出预算决算的全过程。我国目前虽也对预算执行过程进行监督，但存在问题太多，使监督难以奏效。总的问题是，制度不严密，监督程序不明确，不具体，操作上的任意性极大，使监督失去依据和标准。

　　为了加强对预算执行过程的监督，必须对执行中的每个过程建立严密的、可作为监督依据和标准的一系列制度，特别是要建立一套完整的监督程序制度和法律责任的追究制度，一旦发现在财政支出上的严重违法违纪行为，人民代表大会就应当行使撤销权和罢免权，或者责令行政机关追究主要责任人的行政责任和经济赔偿责任，情节特别严重构成犯罪的，应移送司法机关追究刑事责任。

　　在支出决算的监督上，必须强调审计监督的重要性。人民代表大会应当充分运用审计手段来实现这种监督。但是我国现行的审计监督制度设置很不科学，它不属于国家权力机关的监督范畴，而是国家行政机关的监督范畴。这种以政府内部监督的形式对其自身的执行情况进行监督、审查、矫正和制裁，而没有外部监督机制的监督，其监督效果必然大受影响。审计监督的作用和公正性也将大打折扣。这正是我国预算执行中舞弊现象层出不穷，预算监督不力的重要原因之一。为了彻底改变这种现象，应当建立和完善以权力机关为主体的预算监督体系，设置或独立于政府、或直接隶属于人民代表大会的专门审计机构，代表人民、代表机关行使对预算决算进行监督的权力。

　　（二）纳税人的监督

　　公民纳税人对财政支出的监督，主要是通过批评、建议、检举揭发、控告等形式，还要制定相应的实施监督的程序规则，以保障纳税人的民主监督权利能够落到实处。

　　1、公众监督

　　公众监督主要是指公民针对各级财政支出的情况，提出批评和建议，对违法违纪支出行为，向财政监督部门，行政监察部门或司法部门举报、检举和揭发，促进财政领域廉政建设的一种监督形式。

　　2、媒体监督。

　　媒体监督是通过报纸、杂志、广播电视等新闻媒体对社会上存在的财政违法违纪行为给予报道、揭露或者曝光，促使问题早日解决的监督形式。这是监督财政支出的一种必要而相对更加有效的形式。媒体的监督极受群众的欢迎，也很受国家领层的重视，但确立媒体的监督权要制定相应的规则，要进行新闻立法。

　　（三）建立健全财政支出公开制度

　　与税收征收的整个过程需要公开一样，税收支出的整个过程也需要公开。公开制度就是阳光制度，要求政府以适当的途径使政务公开。政务公开制度完全适用于财政支出的民主监督制度建设，让纳税人及其代表有充分的知情权、监督权、批评权和建议权。

　　总之，公民纳税人权利的实现，不是一蹴而就的,它贯穿于立法、司法、执法等各个环节。公民纳税人权利的实现，离不开公民权的实现，离不开中国的政治体制改革，从长远看，只有推行宪政，使权力置于权利的制约和监督之下，公民纳税人的权利才有可能真正实现。[10]