税法在我国现行法律体系中是一个特殊的领域，综合的法律部门。在我国建立健全社会主义市场经济体系进程中，税法作为实现税收基本职能的法律保障、保护税收关系各方主体合法权益等的法律准则，其在社会经济生活中的地位不断提升。学界及实务界对于税收立法、税收执法以及对税收行为的司法审查活动特征及规律的研究“方兴未艾”；当今，有着“诚实守信”传统美德的中国，正遭受着前所未有的“诚信危机”，社会各方面对打造“市场信用”、“诚信政府”的呼声及尝试日渐高涨，税法当不可能“独善其身”，我国税法及税法学中，对诚信原则的确立及理论研究亦“萌发春意”。本文拟对税法中诚信原则引入、内涵及适用的主要情形作一初步探讨。
一、诚信原则进入税法领域的法理分析
（一）诚信原则进入法律领域的原因。诚信在中国自古即为修身立国之根本。孔子曰：“人而无信，不知其可也”，意思是一个人不讲诚信，那么就不能立身处世。诚信原则原本是“诚实商人”的道德准则，即“要求人们在市场活动中讲究信用，恪守诺言，诚实不欺，在不损害他人利益和社会利益的前提下追求自己的利益”[1]，而非法律原则，法律意义上的诚信原则源于罗马法，由主观的善意与客观的衡平所构成。应当看到，法律在不断发展和完善的同时，其自身的局限性也不可避免地暴露出来。生活是常青树，而理论往往是灰色的。经济的发展、社会的变革，促成法律思想的变迁，在由个人本位的法律思想转变为社会本位的法律思想之际，立法者穷于应对各类新型案件时，不得不注重道德规范的调节作用，以协调各种复杂的社会关系及矛盾冲突，此促使将诚信等道德规范引入发典，诚实信用兼具道德调整与法律调整的双重功能，符合法律社会化的内在控制与外在控制的要求，并发挥了越来越广泛及重要的作用。我国在制定《民法通则》时，为反映改革开放、发展经济的要求，参照发达国家的经验，将诚实信用原则确立为民法之基本原则，适用于整个民事领域。[2]
诚信原则引入法律，实际上是以道德规范弥补法律的不足，从而扩大了法律的作用范围与空间，提高了法律的功能。诚信原则作为立足基本道德的法律原则，必然广泛地作用于当事人之间，约束其各种各样的行为，并产生法律上的拘束力。从而大大促进了法律作为社会关系基本调整器的完善，从而既能实现法律的要求，有利于法律公正的实现。然而，诚信原则引入法律，并非把道德的目标带入法律并由此改变了法律的目标，而是借助道德无所不予调整、无时不予调整的优势更好地服务于法律的目标。因此，进入法律领域的诚实信用与纯粹道德领域内的诚实信用虽然内容相同，但其价值取向已有所不同。同时，诚信原则与其他旨在实现法律价值的基本原则在地位上是平等的，共同服务于法律的价值目标。诚信原则的功能本质上在于衡平具体情事下的利益，从而实现法律所追求的公正、效率的价值。
（二）诚实信用引入税法势在必行。正如上述，诚信原则作为法律化的道德规范，其最初适用于民事领域，对民事主体发挥作用。道德是人类社会得以养成的基础，道德本身既不仅约束“市民社会”的民事主体，同时也约束“政治国家”的公权力主体。公权力的运作范围同样不仅受到法律的制约，也受道德的制约。各类公务人员的职业道德即是这方面的直接体现。从这个角度，诚信原则进入公权力的范围是道德规范的应有之义。在当代法学理论以及法律实务中，不管人们如何认识、研究公法和私法的区分，就诚实信用原则而言，这一原则并非私法所特有，且亦非于公法所仅有特殊原则，而是基于公法私法所共同的法之理想所形成的一般法律原理。公法与私法的相互弥补与趋同导致公法可借助私法的某些原则，日本著名行政法学教授盐野宏就认为“信义诚实的原则乃至信赖保护的原则，是将在私人间适用的法原理适用于行政法关系的情况”。在税收法律法系中，一方是国家或代表国家行使税收方面权力的机关，税法的主要目的要维护社会公共利益的实现，税法与行政法的关系相当密切（传统上认为税法是行政法），涉及公权力的运作范围也需要诚信原则补充其不足，从另一方面看，随着税收是一种公法之债的观念的产生，税法呈现出强烈的私法化趋势，具体表现为课税依据的私法化，税收法律关系的私法化，税法概念范畴的私法化，税法制度私法化；虽然税法在法律体系中属于公法，但“税法所面对的是私人生活，纳税人既是税法主体，也是私法主体，因此，税收法律制度的设计须和民事法律制度相协调”。[3]诚实信用原则，被奉为现代民法之圭臬，“最高”指导原则，学者称之为“帝王条款”，进入税法领域的必要性日益显现。诚实信用作为法制化的道德规范，较之法律的其他基本原则作用的范围更为广泛，加之诚信原则本身即要求对规范的遵守，因此在实现其自身要求的同时，也对其他基本原则的实施起着保障的作用，从而较之其他基本原则在一定程度上发挥着更大的作用。笔者认为，我国税法应将诚实信用作为一项基本原则。首先，诚信原则引入税法是适应其私法化的趋势，其次，利于解决税法适用中存在的与诚信原则的缺失有直接关系的诸多问题。
二、 税法中诚信原则的内涵
税收法律关系的性质及本质决定着诚信原则在税法中的内涵。同一法律原则在不同的部门法领域自应有其特殊性。税法有其特殊性，税收法律关系与民事法律关系相比要复杂一些。民事法律关系的主体是自然人、法人和其他组织，而参与税收法律关系的主体相当广泛，尤其是各主体的法律性质和特征不尽一致。税法的调整对象是税收关系，狭义的税收法律关系是指税收征纳法律关系。就税收法律关系的性质，可从抽象与具体两个层面加以界定，即抽象层面整体上公法的债务关系和具体层面分别的债务关系及权力关系。就税收法律关系的本质而言，平等性是其本源属性。[4] 市场经济、民主政治对平等性的要求具有内在“一致性”，在主体平等的基础上，才能有权利的平等。而诚信原则的本质属性旨在谋求利益之公平，诚信原则的目标是要在当事人之间与社会之间的两重利益关系中实现平衡，当事人一方要“爱人（对方当事人）如己”，不得损人利己，也不得通过自己的活动损害第三人和社会的利益，必须以符合社会经济目的的方式行使自己的权利。[5]为此，笔者认为，诚实信用原则在税法上的内涵也别于该原则在民法等私法领域的运用，诚实信用原则主要是指税收法律关系的主体应本着诚实信用内在利益衡平之精神，以诚实信用的方法作出征税或纳税行为，合理配置税务机关及纳税人之间的权利（力）及义务；在税收立法、执法、司法及守法中最大限度“践行”税收法律关系的“平等性”。
三、税法上诚信原则的执法适用
“法律原则是可以为众多法律规则之基础或本原的综合性、稳定性的原理和准则”。[6] 税法原则应是指导税收立法、执法、司法及守法各项活动的根本规则，是税法精神最为集中的体现。我国税法中并未规定诚信原则，更无作为该原则直接体现的真实义务等具体制度。诚信原则进入税法，应服务于公平、效率的税法价值，以其独特视角渗透到具体制度实施的要求中，从而保障税收公平与效率的实现。诚信原则引入税法，不应仅立足于作为基本原则和观念，还应明确设立保证实施的相关制度。如权力或权利滥用的防治等，禁止“向一般规则逃逸”，同时也包括一些具体的规范，以真正发挥指导税收立法、促使税法内容协调统一、规范税法解释、克服税收成文法局限、弥补税法规定之不足的税法原则功效。[7]否则，诚信原则无法实现由道德要求向法律要求的转变。
税收执法亦称税收行政执法，狭义上将税收执法看作税务机关与行政相对人之间发生的一种具体行政位，是税法适用的主要方式。税收执法是指国家机关及其公职人员以及依法被授权的单位，依据税法规范所规定的实施构成要件、行为规则及法律后果，依照税法所规定的职权和程序，对某项事实状态或者当事人的具体行为是否构成税法上的纳税条件，以及是否遵守税法规范及遵守与否的情节进行认定，并决定该项法律实施和行为是否承担和怎样承担税法上的具体法律后果的活动。税收执法具有法律强制力、裁量性、主动性、是具体有责行政行为等特征。 [8] 诚信原则在税收执法行为上的适用，对于弘扬现代税收意识，建立完善的税收法治机制，规范税收执法监督、全面保护纳税人的合法权利具有重大“纲领性”意义。
（一）税收执法主体之间相互信任和忠诚，同时本着诚实信用的精神，以诚实信用的方法作出税收执法行为。税收执法主体之间的相互信任和忠诚是维护国家税收管理的统一性、连续性的要求，也是树立行政相对人对税收执法主体的信任，保护行政相对人对税收执法行为合法诚信的前提和基础。为了确保税收执法行为的明确性、连续性和稳定性，树立和保护行政相对人对税收执法主体及其税收执法行为的真诚信赖，税收执法主体必须本着诚实信用的精神，以诚实信用的方法作出税收执法行为。在税收征管、税收强制、税收行政复议、税收行政诉讼、税收行政赔偿等方面实现行政程序的公开化、法定化；并且也只有在严密的法制框架内，相对人才能确信税务机关的权力不越规矩、利民而非与民争利。要校正总体上处于失衡状态的税收征纳关系，树立正确的税法意识，在依法纳税与依法征税之间形成良性互动，实现税法的价值。例如，税收执法主体在作出税收执法行为时不得进行欺诈、威胁、逼迫，不得以虚假的表示误导相对人。如果不是可归责于相对人明知或应知的情形，税收执法主体在作出上述行为后，造成相对人损害的，相对人就可以诚信原则而要求税收执法主体给以利益赔
（二）保障权利，法不禁止即自由，义务法定，法无规定无权力。一般认为，法治有两方面的含义：一是立法本身是完善的；二是良好的法律得以运行。在法治国家，法律规范的内容必须具有明确性、可预测性、连续性、可靠性、稳定性，因而法律规范的溯及力一般是被禁止的。只有这样，才能保障人民的合法权益，维护法律规范的尊严，维护国家的公信力，从而也才能维护社会生活的稳定与安全。虽然在法治国家法律规范也必然要与社会发展变化相适应而不断调整，但作为人民行为准则的法律规范，人民必然对之产生信赖，如果朝令夕改，法律规范没有连续性，则社会生活必然处于不稳定状态，也就谈不上人民对国家的信赖。尤其是在制定对人民具有侵犯性、负担性规则时，诚信原则要求该规则不得溯及既往。实际上，这也是法治国家普遍信奉的“禁止不利变更”原则的又一体现。税收执法主体法定、内容合法、程序合法及根据合法是税收法律主义应有之意。在政府及其官员中，那些向公民乱收税甚至非法限制公民的人身自由和财产权利的行为，那些关起门来暗箱操作、进行各种神秘决策的行为，那些歪曲法律、作出不公正判决的行为，以及其他各种违法犯罪行为，从总体上说都是背弃诚信,进而损坏了征税机关在纳税人心中的形象和信誉。
（三）具体税收执法行为的撤销必须受到限制。从依法行政的角度讲，行政机关如果作出了违法的税收执法行为，有权机关应当依其职权并经正当程序予以撤销。在现代行政法中，即使是规制税收执法行为，行政主体为了提升国家公信力，以维护法律安定，保护人民的信赖，也应本着诚实信用的原则而为之。这是现代行政法对行政主体的首要要求，也是现代国家在人民之中公信力提高的必然要求。日本著名的行政法学者盐野宏教授认为“法的稳定性的要求，适用于为法治国原理服务的市民社会秩序维持的观念，进而，这些原理在行政关系中的适用，也是为保护相对人即私人的利益服务的，因而，使这些原理在行政关系中的适用得以正当化。但是，另一方面，这些原理的适用，需要和依法律行政原理进行协调。这是因为，诚实信用的原则或者信赖保护的原则成为问题的一种局面，即涉及如何保护信赖行政的违法活动而采取了行动的私人”。基于诚信原则，对违法的不利具体税收执法行为撤销是原则，不撤销是例外，例外情形主要是不撤销该行为的私人利益明显大于公共利益。对违法的有利具体税收执法行为，基于诚信原则，应遵守不撤销是原则，撤销是例外之规则，例外情形主要是撤销该行为的公共利益明显大于私人的利益。
（四）具体税收执法行为的废止应受到限制。税收执法行为的废止是针对合法税收执法行为而言的，它是指因客观情况的变化，原税收执法行为不再适应新的情况，有权机关决定终止该行为往后的效力。基于诚信原则，税收执法行为的废止也应受到限制。一般情况下，对合法的不利税收执法行为，税务机关可以依法裁量是否废止。但基于诚信原则，在下列情况下则不得废止：1.如果税务机关在废止该税收执法行为后又有义务作出内容相同的税收执法行为的；2.税务机关曾对第三人承诺不废止该税收执法行为的；3.按法律、一般法律原则或税收执法行为的特征等要求，不得废止的。此外，税务机关履行执法承诺、税务机关自觉地接受税收惯例的约束、以及司法机关对同样的税收案例同样裁判并维护税收裁判的既判力等，均是诚信原则在税法中的具体表现和适用。
