2001年初，一起源于“包税”制的律师涉嫌偷税案引起国内司法界人士的普遍关注。

　　2001年1月初，大连警方以涉嫌偷税罪将律师陈德惠刑事拘留，不久检察机关批准逮捕陈德惠。2001年6月5日，大连市中山区人民法院作出一审判决，陈德惠及其律师事务所各以偷税罪分别被判处罚金115万元，陈德惠本人被判有期徒刑4年。一审法院作出判决之后，陈德惠当庭提出不服判决，上诉到大连市中级人民法院。

　　2001年9月至12月，该案在大连市中级人民法院先后三次开庭审理，两位辩护律师都当庭为陈德惠作了无罪辩护。辩护律师在辩护时称，陈德惠律师事务所是经税务机关批准，可以不建帐的、实行定额包税的个人所有的律师事务所，他完全是按照税务机关的安排纳税的，所以根本不存在偷税犯罪问题。而检察人员坚持认为陈德惠有漏税事实，其又知法，触犯了刑法。

　　在二审最后一次开庭一年多后，法院宣判陈德惠无罪。

　　这是一起典型的相对人按税收行政机关同意的方式纳税后遭致处罚的案件，只不过此案的行政相对人还被送上了刑事法庭。这种税务行政机关先有为了征税方便而采取了不符合法律的征税办法的行为，后又有以自己的行为不符合法律规定而否定原先行为的行为，甚至不惜采用将纳税人告之于刑事程序的手段，对纳税人来说是否就只能在行政的强权下逆来顺受呢？此案的出现不是偶然的。那么，在现实中应如何防止税务行政机关以先前行为不合法为由损害行政相对人的利益呢？本文试从行政主体行使行政行为应具有诚信的角度论述税务行政机关应依诚实信用原则行使行政权。

　　一、诚信原则在行政法上的应用

　　诚实信用原则作为民法的基本原则，是法律吸收道德观念的表现，它要求人们行使权利和履行义务时讲究信用、诚实不欺。诚实信用原则最早确立于罗马法中，并在后来的法国民法典和德国民法典上有所体现，但确立其在民法上统辖一切权利的行使和一切义务的履行的是《瑞士民法典》。1907年的《瑞士民法典》第二条规定：无论何人行使权利履行义务，均应诚实信用为之。⑴诚实信用原则作为民法中的“帝王条款”在法律明文规定或当事人约定外起着补充但极为重要的作用，而且随着社会经济的发展，诚实信用原则“其性质亦由补充当事人意思的任意性规范，转变为当事人不能以约定排除其适用，甚至不待当事人援引法院可直接依职权适用的强行性规定”。⑵

　　那么，作为私法原则的诚信原则是怎样超越私法领域而适用于政府的行政行为中来的呢？

　　从历史的眼光来看，诚实信用原则应用于行政法上存在有否定说和肯定说理论，否定说认为诚信原则适用于公法上势将破坏（公）法规的严格性；而肯定说中也有不同的视角，有认为由私法类推适用的理论，有一般的法律思想之理论，也有从法之本质来观察的理论，但采一般的法律思想之理论者为多。⑶也有人将其提高到更高的地位，如“Stammler称之为人类社会之最高理想，Manik称之为道德理想，Huber谓之为法律伦理。”⑷

　　诚信原则适用于行政法中最重要的根据是“结合法的稳定性原则逐渐演化发展出行政法上的行政信赖保护原则。所谓行政信赖保护原则，是指当个人对行政机关作出的行政处分已产生信赖利益，并且这种信赖利益因其具有正当性而应当得到保护时，行政机关不得撤销这种信赖利益，或者如果撤销必须补偿其信赖损失。⑸

　　目前，世界上一些国家和地区，如日本、德国和我国台湾地区的行政立法和司法实践都作了有益的尝试，他们不论在理论或实践中，都采纳了诚实信用原则，法官根据这一原则作出的判例已经不是少数，其依据的是保护行政相对人对政府的信赖利益和诚实信用原则的本质特性，正如台湾学者谢孟瑶在《行政法学上之诚实信用原则》一文中所称“其乃是一自然含有道德规范色彩的基本原则，共通于所有法领域之间，其属于超越成文法之上位法理，衡诸于各种法领域。其认为诚信原则为法之本质内涵之一，与正义、公平同为法之内涵。⑹

　　由于一方面行政公权力的行使讲求效率甚于公平，有时甚至表现出“侵略性”的特性，基于公平的观念，平衡相对人与国家的利益，应当让行政方对自己作出的让相对方产生信赖的行为负责；另一方面，诚信原则既然有法律理想地位，那理所当然应该适用于行政领域。当然，诚实信用原则作为行政的基本原则之一，在适用时其意义也发生了一定的变化，在民法中，诚实信用原则主要在于协调当事人之间以及当事人与社会之间的利益关系，实现当事人之间的利益以及当事人利益与社会公共利益之间的平衡。而在行政法中，诚实信用原则主要用于公平分配行政机关与行政相对人之间的权利义务，实现行政相对人利益与国家利益之间的平衡。⑺这就是说，行政法上适用诚实信用原则，不仅是为了维护一定的利益平衡，也是为了一定道德基础的可供依赖，其核心则是公平。

　　二、诚信原则与税收法定原则

　　租税法为行政法中的一环，租税法律关系乃涉及国家以公权力来侵害人民的财产权，财产权的侵害需有法律保留之规定，税务机关需有法律明文之规定始得对人民课与租税。此即严格的租税法定主义。⑻税收法定原则一方面为征税机关向纳税人课税提供了法律上的依据，所谓“课税的依据，又称征税的依据，是指纳税人必须据以缴纳税款的原因和国家可以据以征收税款的理由。若国家征税无据，则构成侵权行为，应承担相应的法律责任。”⑼同时另一方面也限制征税权力从而保障纳税人的权利不受侵害，“有税必须有法，‘未经立法不得征税’，被认为是税收法定原则的经典表达。”税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’”。⑽从这两方面来看，税收法定原则是税收行政机关征税权力的内涵和外延之界线。

　　但仅有税收法定原则还不足以保护纳税人的全部利益，还要考虑在征税行为变动时纳税人的信赖利益有否受损。根据联邦德国《联邦行政程序法》的规定，行政机关在撤销违法的授益性行政处分时，如果受益人并无主观上的故意或重大过失，并已对该授益行政处分产生值得保护的信赖利益时，行政机关不得撤销该违法的行政处分。在此种情形下，行政信赖保护原则优于行政法治原则，行政法治原则受到一定程度的弱化。在美国，行政机关在改变长期适用的政策时，如果这种改变对于真诚信赖政策的人发生影响时，必须制定法规，不能采用裁决的形式。行政机关通过裁决建立规则时，不能违反原先得到行政机关同意而广为流行的习惯。我国台湾地区也多次在行政诉讼中判决行政机关不得“出尔反尔”或“强人所难”。⑾也就是说，在征税时不仅要适用严格遵循税收法定原则，还应该适用诚信原则以平衡纳税人的利益，那么，在两大原则的适用上应该遵循什么样的规则呢？由于税收是对公民财产权的剥夺，涉及公民的基本权利，税收法定原则是作为一项宪法原则出现在税法中的，因此在税法中具有最高法律原则的地位。而诚信原则是为了排除税收法定原则在适用上所产生的不合理性而被适用的，⑿因此诚信原则所保护的公民的信赖利益是有适用条件的，首先，要有“信赖的基础，即先要有一有效表示国家意思的法的外貌，例：如行政机关之行政处分、行政计划、承诺之表示等⒀，其次，“信赖值得保护：值得保护之信赖必须是正当的信赖。所谓正当，系指人民对国家之行为或法律状态深信不疑，且对信赖基础之成立为善意并无过失”⒁从以上表述可以看出，诚信原则的适用要存在有先前的行政行为，在判断该行政行为是否有效，应先适用税收法定原则，只有在适用税收法定原则会出现不符合公平的情况时，诚信原则才能适用于行政法中，因此该原则的适用是对个案的适用，是对行政相对人的一种救济。因此两者的适用并不必然发生很大的冲突。

　　三、诚信原则与我国的税收行政

　　将诚信原则引入到行政公权力的行使中来，与我国政府提倡建立诚信政府的理念息息相关。在现代社会中，社会信用制度的基础是个人信用, 重点是企业信用, 核心是政府信用。政府信用, 即政府在行政中应坚持诚实信用原则，政府信用的建设对企业信用、个人信用具有引导和示范作用。⒂目前，在我国税收行政领域存在着许多不遵循税收法定制度的征收行为，这有主客观两方面的原因，客观上，由于我国财政体制、收入计划管理、目标考核等多方面的原因，真正能够做到完全意义上的计征比较难，这一现状为税务部门扩大自由裁量权提供了渠道，“包税”就是这样出台的。“包税”行为变异于定期定额征税方式，定期定额征税方式就是对小型户采用定额征收办法纳税，给纳税人核定一个交税数额，只要交纳这个数额的税款，其余部分则不再征税。这种方式为了抵制难以征收的散户、小户、无账户等而由征税机关创设的特别方法，这种“变通”的做法乃是为了遵循税法立法意图的实现而产生的，或者至少是在客观上产生了上述结果。但是，这种做法实际上于法无据，而且实际上核定的数额总是远远低于纳税人应该缴纳的数额。由于包税并无现实可以遵循的规则，税收部门可以任意为之，造成执法过程中的随意性。他们可以任意核定征收额、任意决定可以包税的主体，从开始的对小型户实施“包税”，进而发展到对高收入人员包税，陈德惠律师案就是这样出现的，“他原来与税务局协商是实行包税制。但是，后来税务局后悔了，觉得包税不行，于是，就把陈律师送到了检察院，一关就关了两年。”⒃另一方面，从主观上看，税吏的职业法律意识并不强，取而代之的是“权力意识”和“自我优越感”。⒄有的税务人员恣意行使权力，有时收过头税有时又无缘由地减免税，是造成税收执法环境不公平的一个原因，也是各类税务案件发生的重要原因。征税行为的强行性和征税机关的权威性往往使纳税人对经税务机关同意的纳税行为产生一种安全感，而税务机关以自己先前的行为不符合税收法定原则为由而朝令夕改，是对信赖并依此作出处分行为的纳税人的另一种侵害，由于税务机关执法人员的素质等因素，实践中此种侵害是不少见的。

　　综上所述，为充分保障纳税人的权益，在坚持税收法定原则的前提下，把诚信原则的适用引入到我国的税收行政执法中来，既能完善我国税收行政机关诚信行政的理念，也能促进税收行政行为朝着法治的方向更进一步。