税务行政复议制度是我国行政复议制度体系的组成部分之一，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关作出的具体行政行为不服，依法向原处理税务机关的上一级税务机关提出申诉，由上一级税务机关对引起的具体行政行为进行审查并作出裁决的一项行政司法活动。实行税务行政复议制度不仅可以有效的维护和监督税务机关依法行使其征管权利，防止和纠正违法者不当的税务具体行为，保护纳税人、扣缴义务人和纳税担保人的合法权益；此外，作为税务行政诉讼的前置程序，它还可以及时通过行政手段而不是法律手段解决具体矛盾，节省国家的司法资源。下面就税务复议中的期限方面的法律问题提出粗浅的看法。

　　一、关于复议的时限问题

　　税务行政复议、行政诉讼是税务行政相对人权利救济的重要措施，申请复议和提起诉讼的期限是涉及当事人复议权及诉讼权，人民法院立案审查工作的一个重要问题。本文根据《行政诉讼法》、《行政复议法》、最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》和国家税务总局《税务行政复议规则（暂行）》及其有关规定，对与税务行政复议有关案件的行政起诉期限计算问题进行探讨。一方面对税务部门把握税务行政复议、行政诉讼案件的处理提供借鉴。同时，为税务行政相对人更好地利用行政复议、诉讼手段，保护自己的合法权益提供帮助。

　　（一）、复议为前置程序，税务行政复议机关决定不受理复议申请或者在法定期限内不作出复议决定的，行政相对人对原具体行政行为提起行政诉讼期限　　在复议为前置程序的条件下，未经复议，税务行政行为相对人没有起诉权。根据《税务行政复议规则（暂行）》第二十二条规定：　　对应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的具体行政行为，复议机关决定不予受理或者受理后超过复议期限不作答复的，纳税人及其他当事人可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起15日内，依法向人民法院提起行政诉讼。　　依照本规则第四十三条规定延长行政复议期限的，以延长后的时间为行政复议期满时间。（二）、复议为选择程序，复议税务机关决定不予受理复议申请的，行政相对人对原具体行政行为提起行政诉讼期限　　这一点，《行政复议法》和《税务行政复议规则（暂行）》没有明确规定。由于此时复议是选择程序，相对人在知道自己权利受侵害之时起，就具有申请复议和提起诉讼的两种权利，并可自主选择。相对人申请复议的，当复议机关决定不予受理复议申请后，相对人仍具有对原具体行政行为提起诉讼的权利。那么，相对人的诉讼标的是原具体行政行为时，向法院提起诉讼的期限是从其知道或者应当知道原具体行政行为内容之日开始计算，还是从相对人知道不予复议决定之日起开始计算，或者是按照法律、法规对复议决定不服规定的起诉期限计算？显然，关键在于对“不予复议裁决”行为性质的认定及其对原行政行为的影响。　　首先，相对人选择申请复议的行为，并不能成为提起诉讼期限延长的法定事由。行政诉讼法第四十条规定：“公民、法人或者其他组织因不可抗力或者其他特殊情况耽误法定期限的，在障碍消除后的十日，可以申请延长期限，由人民法院决定。”这里“不可抗力”是指当事人不能预见、不能避免 并且不能克服的客观情况。包括来自自然的原因，比如地震、水 灾、火灾、虫灾等，也包括来自社会的原因，比如战争、暴乱等 社会冲突；“其他特殊情况”包括的范围更宽，例如生病、交通中 断或受意外伤害等情况。此外，因人身自由受 到限制而不能提起诉讼也属于此种情况。并且，相对人如果遇到不可抗力或者其他特殊情况耽误法定期限的情况，只能申请延长期限（补足被耽误的期限），而不应将这段时间从起诉期限中扣除。相对人选择申请复议，并不是不能提起诉讼，不属于“不可抗力或者其他特殊情况”的范畴，因此，申请复议不能成为申请延长期限的法定事由。从申请复议到知道复议机关决定不受理的这段时间，不能申请延长诉讼期限。即对原具体行政行为提起行政诉讼的期限，不宜从相对人知道不予复议决定之日起开始计算。　　其次，复议机关决定不受理复议申请的，即复议机关没有经过审查，对原具体行政行为的合法性和合理性进行全面评价，并作出维持、撤消、变更原具体行政行为的决定，实际上原具体行政行为产生的争议一样存在。因此，不存在复议决定的问题，也就不能按照法律、法规对复议决定不服规定的起诉期限来计算。　　事实上，对复议为选择程序的情况，相对人在知道具体税务行政行为侵害自己权利时，就获得申请复议和提起诉讼的行政救济权利。此时，公民、法人或其他组织不服税务机关的行政处理决定或其他具体行政行为，可以向法定复议机关申请复议，对复议决定不服的，可以向人民法院起诉；或者直接向人民法院起诉，当事人可以自由选择行使申请复议或提起诉讼。同时，在复议为选择程序的情况下， 起诉是否经过行政复议程序，不影响起诉的成立，并不会因申请复议或不申请复议而丧失起诉权。仅仅是，如果相对人先申请行政复议的，在复议期间，其起诉权不能行使，而不是丧失。当申请行政复议被决定不予受理时，就可以行使起诉权来维护自身权利。这一点，可以从《行政诉讼法》相关规定来理解：　　第三十四条 法律、法规未规定行政复议为提起行政诉讼必经程序，公民、法人或者其他组织既提起诉讼又申请行政复议的，由先受理的机关管辖；同时受理的，由公民、法人或者其他组织选择。公民、法人或者其他组织已经申请行政复议，在法定复议期间内又向人民法院提起诉讼的，人民法院不予受理。　　第三十五条 法律、法规未规定行政复议为提起行政诉讼必经程序，公民、法人或者其他组织向复议机关申请行政复议后，又经复议机关同意撤回复议申请，在法定起诉期限内对原具体行政行为提起诉讼的，人民法院应当依法受理。　　因此，复议为选择程序，复议机关决定不受理相对人复议申请的，相对人起诉期限应当从其知道或者应当知道原具体行政行为内容之日开始计算，而不应从相对人知道不予复议决定之日起开始计算，更不应按照法律、法规对复议决定不服规定的起诉期限计算。（三）、对不予受理复议决定行为的行政诉讼期限　　这种情况只出现在相对人知道或者应当知道不受理复议决定时，已经超过对原具体行政行为提起诉讼的法定期限。此时，相对人对原行政机关作出的具体行政行为提起诉讼的期限已经届满，无法通过对原具体行政行为提起行政诉讼来维护自身利益，只能通过对不予受理复议决定行为的诉讼来救济。而有关法律、法规没有明确规定对不受理复议决定是否可以提起行政诉讼以及具体期限。　　《行政诉讼法》第二条规定：公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。那么，对相对人申请复议行为作出不予受理决定的行为是否是具体行政行为？主体方面，作出不予受理复议申请决定的，只能是税务机关和其工作人员；对象是特定的相对人提出对某一具体行政行为合法性、合理性审查的请求；依据是税收法律、法规或规章，这里为国家税务总局颁布的《税务行政复议规则（暂行）》；在意思表示方面，作出不予受理不需要和申请人协商，是税务机关单方面意思表示；最后，不予受理造成对申请人合法权利的损害。至少在申请人对原行政机关作出的具体行政行为提起诉讼的期限已经届满，无法通过对原具体行政行为提起行政诉讼来维护自身利益的情况下，不予受理决定的损害结果是显而易见的。因此，笔者认为对复议机关不予受理复议申请的行为，造成申请人权利损害的，申请应该享有提起行政诉讼的权利。　　按照《行政诉讼法》第三十九条规定：公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当在知道作出具体行政行为之日起三个月内提出。法律另有规定的除外。　　我们还要注意，按照最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第二十二条规定：复议机关在法定期间内不作复议决定，当事人对原具体行政行为不服提起诉讼的，应当以作出原具体行政行为的行政机关为被告；当事人对复议机关不作为不服提起诉讼的，应当以复议机关为被告。因此，对不予受理复议决定提起行政诉讼的被告，应该是复议机关。二、关于管辖问题 税务复议管辖，是明确税务复议申请人应当向哪一级税务机关申请复议，以及应当由哪一级机关受理的制度。作为《行政复议法》具体细化的《税务行政复议规则（试行）》（以下简称《规则》）是税务机关处理税务行政复议事项的准则。它对税务行政复议的具体适用范围，复议机构，复议内容，复议管辖，复议受理、决定，复议的文书格式等都作出了一系列新的明确的规定。它的发布实施，为税务行政复议工作规范了具体的操作程序和要求，但细看起来，尚有待完善的地方。一、对复议管辖的规定不够明确，有漏项之处《规则》第九条、第十条关于复议管辖的规定不够全面或表述得不够准确。仅以第十条为例，《规则》规定：“对省级以下各级地方税务局作出的税务具体行政行为不服的，向上一级机关申请复议”，这里仅提及各级地方税务局，而没有提到各级税务分局和税务所。《税收征管法》第八条明确规定：“税务机关是指各级税务局、税务分局和税务所。”实践中，大量的征税和税务行政处罚行为均在各级税务分局和税务所。按照税收法定、处罚法定的原则，《规则》中这样的表述，则对各级税务分局和税务所作出的税务具体行政行为不服，向哪一级行政机关申请复议，无明文规定，这便出现了立法盲区。笔者认为，应当将条款中表述的“各级税务局”改为“各级税务机关”便比较严密和准确了。二、《行政复议法》及《规则》中的某些规定可操作性不够强《规则》本身就是《行政复议法》的细化，它应该对如何具体适用法律，作出明确、细致且具有可操作性的规定。但从《规则》中看，尚有一些条款具体操作起来有些难度。如《规则》第十二条第三项中关于复议管辖的规定就不太便于操作。第三项规定：“对国家税务局和地方税务局共同作出的具体行政行为不服的，向国家税务总局申请复议；对税务机关与其他机关共同作出的具体行政行为不服的，向其共同的上一级行政机关申请复议。”按此规定，假如对某县国税局和地税局共同作出的具体行政行为不服，须向国家税务总局申请复议，或交由当地县政府法制机构转交国家税务总局受理，其他机关无权受理。这样的规定，操作起来显然不够方便。随着依法治国基本方略的实施，全民学法、普法活动不断深入，当事人利用法律武器维护自己合法权益的意识必将不断增强，行政复议案件也必将越来越多。面对全国这么多县的国、地税务局共同作出的具体行政行为，国家税务总局着实难以应付处理。