“任何一个行政管理机关一旦无人交纳税款，很快就不复存在。” —— 圣西门

　　随着现代国家职能的扩张，广义政府规模的膨胀，对税收的内在需求也日益提高。因此，如何挖掘课税潜力，堵塞税收漏洞，已成为当今各国共同的目标，避税问题也就处在了税法学的前沿领域。由于税法涉及每个人的切身利益，因此避税和税收、税法的历史一样久远。一方面，各国、各地区的反避税条款日益完善；另一方面，各种新的避税手段也在花样翻新。由此使得避税及其规制研究成为税法学上一个“历久弥新”的课题。[①]

　　避税问题给税法学提出的任务是，首先准确界定避税的性质，进而在此基础上对其予以规制。避税是关系到具体的税收征管、税法实效以及税法秩序的重要问题，因而倍受重视。本文试着从经济学界及税法学界的研究现状出发，对有关避税的基本问题作一简单探索。由于避税同纳税人的权利义务、同国家的税收权益等密切相关，因此该领域的探讨对实现税收职能和税法宗旨，应该会有所益处。

　　限于篇幅，本文主要着重探讨避税的概念、规模、分类、方式、手段、相应的规制等基本问题。

　　一、避税的概念

　　由于避税的复杂性，学界对避税的性质认识并不一致。

　　《国际税收辞汇》中对避税所下定义为：“避税一词指的是用合法手段以减少税收负担。该词含有贬义，通常表示纳税人通过个人或企业活动的巧妙安排，钻税法上的漏洞、反常和缺陷，谋取税收利益。”

　　由金鑫、许毅主编的《新税务大辞海》中对避税的定义是：“纳税人以不违反税法规定为前提而减少纳税义务的行为。”（九洲出版社，1995年出版，第684页）

　　从经济学的角度，避税指纳税人钻税法的漏洞，通过对经营和财务活动的安排，达到规避或减轻税收负担的目的。[②]

　　从税法学的角度，所谓避税，是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。[③]

　　以往乃至现在，我国税收学界往往只是重视税收经济学的研究，而忽视税收法学的研究，使我国税收法学理论和实践都存在严重的不足，正象诺贝尔经济学奖获得者莫顿•米勒所说：“中国需要的不是更多的经济学，而是更多的法律”。[④]

　　所谓避税，是相关主体通过采取一系列的手段避免已成立的纳税义务，或者避免纳税义务成立从而减轻或免除税负的各类行为的总称。由于避税行为会直接影响国家的税收收入，同时，又会减轻相关主体的税收负担，因而成为各类税法主体都非常关注的一类行为。

　　二、避税的规模

　　近年来，我国避税现象的普遍性和严重性引起了社会各界的广泛关注，避税问题非常严重。例如，据外商企业年度所得税的汇算清缴统计显示，1988-1993年，外商企业的亏损面达35%-40%；1994-1995年已达50%-60%；1996年竟然高达70%。外资企业在中国有如此大的亏损面的原因，除正常经营亏损外，还有相当数量的非正常经营亏损，主要是外资企业通过种种避税手段达到推迟进入获利年度，不缴或少缴所得税的目的。[⑤]

　　三、避税的分类

　　（一）顺法意识避税和逆法意识避税

　　从法律的角度分析，避税行为分为顺法意识避税和逆法意识避税两种类型。[⑥]

　　顺法意识避税活动及其产生的后果，与税法的法意识一致，不影响或削弱税法的法律地位，也不影响或削弱税收的职能作用；逆法意识避税是与税法的法意识相悖的，它是利用税法的不足进行反制约、反控制的行为，但也不影响或削弱税法的法律地位。

　　(二) 合法避税、违法避税 和处于“灰色地带”的避税

　　另一种观点，不能简单或概括地指出避税的合法或违法问题，需要进行具体的分析判断。避税在合法避税和违法避税两种情况中间，还存在第三种处于“灰色地带”的避税，不好以合法或违法而论。[⑦]

　　合法避税是指符合国家税收立法意图，以合法的方式减少其纳税义务的行为。合法避税是纳税人享有“从轻税负权”的具体体现，因此也称为税收筹划；

　　违法避税是指用法律禁止的方式减轻税负的避税行为。通常所指的反避税正是从这个意义上所讲的；

　　处于“灰色地带”的避税是目前令各国税法学家困惑的一种避税行为。该行为形式上符合税法的要求，但是不符合税收立法的意图，而行为的结果却减轻了纳税人的税负。

　　确定避税的合法与违法，不仅在理论上十分重要，在实践中更为重要。它涉及到对相关主体义务的认定，以及税法对其行为的是否作出肯定的评价等问题，直接关系到各类主体的具体利益。

　　(三) 国内避税和国际避税

　　依据避税行为发生的税境不同，避税可以分为国内避税和国际避税。凡是避税行为发生在一国境内的，为国内避税；凡是避税行为的发生超越一国国境的，为国际避税。实施国内避税的主体未必都是该国的居民，实施国际避税的主体也未必都是外国的居民。也就是说，两类避税的划分标准并不是行为主体的国籍，而是避税行为所涉及的空间范围。该分类对进一步认识避税行为主体、客体的税境分布，确定税收利益的变动空间，在哪些主体之间发生转移以及认识避税的具体方式和应采取的规制措施都具有重要意义。[⑧]

　　（四）按照税收针对税收法律制度的分类

　　针对税法条款的可利用性分为：利用选择性条款避税、利用伸缩性条款避税、利用不明确条款避税、利用矛盾性条款避税等。[⑨]

　　这几种避税行为，有的可以使纳税人实现永久性避税，只要税法不修改，将会带来长远利益；有的则仅使纳税人利用了时间差，暂时递延了纳税义务，是纳税人获得资金运营上的好处，相当于从国家获得一笔无息贷款。

　　四、避税的方式

　　避税的方式主要是寻找和利用税法上的漏洞，使相关的行为或事实恰好在税法调整的“空白区域”，从而避免纳税义务的直接成立。[⑩]国内避税和国际避税的基本方式大致相同，只是由于国际避税涉及到不同的税收管辖权和不同的税制，且实施的范围更广，因而在方式上可能比国内避税更加多样化。

　　由于各国只是对符合课税要素的跨国纳税人进行征税，因此，只要改变课税要素中的纳税主体、征税客体要素，便可以实现避税。国际避税的主要方式是以变更居民身份为主的主体转移方式、以转让定价为主的客体转移方式，以及两种方式相结合的避税地方式。[11]

　　由于目前我国的对外开放，国内避税与国际避税的方式越来越类似。在我国内部存在不同的税收管辖区或者存在不同“税境”的情况下，避税的方式多种多样，如我国曾经规定“三来一补”（来料加工、来样加工、来样装配和补偿贸易）企业创办3年免征营业税和所得税，结果不少纳税人钻法律空子，不断换牌设厂谋得3年免税。[12]由于存在高低不同的税负区，同时存在着不同级次或类型的税收管辖权，因而避税活动同样会在高税区与低税区之间展开。对于避税方式的研究，能够为有效地解决避税问题提供帮助。

　　六、避税的手段

　　从世界范围来看，避税的手段复杂多样，它主要采取人与物的流动与非流动，通过设立避税地、实行转让定价、滥用税收协定等手段来实施避税策略。

　　在我国，纳税人避税主要通过关联企业之间制定内部价格的转让定价手段来进行。同时，转让定价手段也适用于非关联企业。中国三资企业亏损面70%，外商投资却热情高涨的怪圈，大部分同运用转让定价手段进行避税有关。[13]

　　实行转让定价避税，具体来讲，既可以使用制定内部的商品、设备购销价格，采取高进低出或低进高出的手段，也可以通过关联企业在国际市场上提供信贷、发行债券、设立国外秘密佣金、支付特定劳务费用标准及成本费用开支等等手段进行。

　　七、避税的规制

　　（一）确立税法基本原则——税收法律主义，依法治税

　　依法治税是依法治国的重要组成部分，是由税收的本质特性决定的。法治国家的依法治税更应强调依法治权。宪法是国家的母法，税法基本原则理所当然应出自于宪法，并且紧密联系于民主宪政，自觉遵循“无代表则无税”的指导思想。因此税法基本原则应是法学家的职业术语，而税收原则只是经济学家的职业术语。只有确立税法基本原则——税收法律主义，才能统率税收立法、执法、司法和守法整个过程的法律理念，才能真正实现依法治税。[14]税收法律主义对现代税法学的发展，对本文所讨论的避税等问题的解决均具有重要意义。在税收领域，主体之间的利益兼顾非常重要。国家的职能是提供公共物品，而提供公共物品的资金来源则只要是税收。国家与纳税人应该是相互依赖的关系。[15]如果国家不顾纳税人的利益而横征暴敛，竭泽而渔，则纳税人自然就会避税、逃税，甚至抗税；相反，如果国家切实考虑纳税人的权利，在涵养税源的同时，国家税收也会持续增长，就会国富民强。

　　（二）对合法避税（税收筹划）进行鼓励

　　对各类税收逃避行为的规制，体现了税法对这些行为的态度和评价。合法避税（税收筹划）节税行为因其本身具有突出的合法性、顺法性，与税法宗旨或立法目的存在着一致性，因而各国在税法上都是加以鼓励的。对于逃税行为的禁止与对节税行为的鼓励，恰好构成了税法规制性的两个方面。 [16]

　　（三）对违法避税的规制

　　由于违法避税行为本身突出的违法性，各国都严加禁止。该类避税行为，轻则构成违法，重则构成犯罪，因而对其处罚,始终是税法、刑法等法律中有关涉税处罚规定的重要内容，也是税法对违法避税规制性的体现。 目前我国一般应从以下几个方面进行加强：

　　1、深化税制改革，完善现行税制

　　在许多发展中国家，税制不完善，税务管理落后，税法执行不严，税基普遍受到严重侵蚀，这些因素不可避免地促成大量的避税。[17]通过税制设计和税制结构的边际改变来增进福利的税制改革是非常必要的，也是有效防范避税行为的重要前提。

　　（1）调整流转税和所得税在税收总额中的比例；

　　（2）按照国际规范改革流转税；

　　（3）统一内外资企业所得税，个人所得税；

　　（4）尽快补、开有关税种，改善税制缺乏弹性状况，弥补对高收入调节的不足。

　　2、规范税收优惠政策

　　规范税收优惠政策对于防范纳税人的避税行为具有很大作用，可以从以下方面进行加以规范：

　　（1）对规范税收优惠政策单独立法；

　　（2）清理越权制定的规范税收优惠政策；

　　（3）统一内外资企业的税收优惠；

　　（4）调整税收优惠导向，减少地区差别造成的避税行为。[18]

　　3、加强反避税立法

　　（1）避税的单边规制[19]

　　避税的单边规制是指一国通过单方面的税收立法所进行的规制。单边规制的立法，主要体现为两个方面，即制定专门避税规制的条款，强化纳税义务。各国税法中避税规制的条款大致可以分为两类，即一般条款和个别条款。个别条款，是指在某些相关税法中规定，旨在解决个别避税问题的条款；一般条款，是指在税法中作出总体规定、适用于规制各类避税行为的条款。由于个别条款存在一定的缺点，因此一些国家在税法中着重规定了一般条款(或称概括条款)。

　　我国通过单边的税收立法，规定了许多旨在解决避税问题的个别条款。例如，在一系列商品税立法中规定，在某些可能存在避税的情况下，征税机关享有从高适用税率权、应纳税额的核定权或确定权。在各类企业所得税立法以及《中华人民共和国税收征收管理法》中，征税机关对于关联企业的应纳税所得额享有合理调整权。此外，《中华人民共和国个人所得税法》中的“临时离境制度”，《中华人民共和国刑法》和《中华人民共和国税收征收管理法》中有关偷税等涉税犯罪以及违反税收征管制度的违法行为的规定，也都是避税规制制度的重要组成部分。

　　（2）国际协调 [20]

　　国际协调规制，无论是双边方式还是多边方式，都主要体现为在税收协定中制定相应的避税规制的条款。

　　事实上，相关国家签订税收协定的一个重要目的以及税收协定本身应有的重要作用，就是防止避税。因此，许多税收协定中，都会出现“防止偷漏税” 的名称。在这些税收协定中，一般都规定各国要注意交换国际偷漏税的情报，且情报的交换并不局限于缔约国双方的居民，必要时也可以涉及第三国的居民，并允许缔约国将收到的情报用于法院诉讼。当然，相关国家同时也要尽到对情报保密的义务，尤其不得要求对方缔约国提供泄露跨国纳税人商业秘密的资料以及违反相关法律和公共利益的情报。

　　在国际协调规制方面，我国已经同60多个国家签订了“避免双重征税和防止偷漏税”之类的税收协定。这对于解决国际税收逃避问题非常重要。

　　4、规范关联企业转让定价标准

　　有关规制关联企业转让定价行为的制度，在规制税收逃避的制度中比较健全。我国不仅在相关法律中规定了反避税条款，而且国家税务总局还于1992年专门发布了《关联企业间业务往来税务管理实施办法》，于1998年正式颁布了《关联企业间业务往来税务管理规程》，从而确立了我国迄今最全面、完整、系统的转让定价税制，为有效地规制国内或国际的税收逃避行为，提供了重要的制度保障。

　　5、建立税务警察和法院（庭）[21]，强化税收征管[22]

　　无论多么完善的税制，多么具体的反避税措施，都需要健全、有效的执法、司法队伍实施。加强水税收征管是反避税的重要环节：

　　（1）建立税务警察机构，强化税务执法刚性，整顿税收秩序，创造良好的依法制税环境；

　　（2）成立税务审判机构，提高税务司法水平，打击税收犯罪，维护税法尊严，维护纳税人正当权益；

　　（3）明确税收征管权限，明细分工；

　　（4）健全应纳税额的核定；

　　（5）减少执法弹性，税法条款可操作性强而弹性要弱；

　　（6）加大处罚力度，增加纳税人的避税风险；

　　（7）努力获取税务情报，加大科技投入，有效杜绝避税；

　　（8）提高税务人员素质，建立反避税专业队伍。

　　6、明确纳税人的特殊义务和责任

　　（1）纳税人负有延伸提供税收信息的义务，特别是要向居住国提供其在国外从事经营活动的情况；

　　（2）纳税人对某些交易行为有事先征得税务机关同意的义务，否则，就要受到惩处；

　　（3）纳税人在国际避税案件中负有证明义务，即实行“举证责任倒置”原则；

　　（4）纳税人所发生的某些业务能否享受税收优惠，规定须经税务当局裁定。

　　（四）处于“灰色地带”避税的规制

　　在合法避税和违法避税行为之间，是处于过渡地带的避税行为。税法如何对待该避税行为，学者中间意见不一，有肯定和否定说之分。肯定说从税收负担公平的角度主张，应根据实质课税原则对这种行为予以否定，对纳税人予以征税；否定说从法的安定性和可预测性角度出发，认为在这种情况下，不能简单地适用实质课税原则，对实质课税原则的滥用将会侵蚀税收法定主义的根基，因此反对对该行为予以规制。[23]

　　由于“灰色地带”避税行为虽然在形式上不违反税法的规定，但在实质上有悖于税法的宗旨。因此，一般不讨论其合法性问题，只是把它看作是不合法也不违法的“非合理”避税行为，并应该是在发现类似行为的情况下，及时地修改税法，使原来没有法律调整的状态转变为受法律调整，从而可以用合法或违法对其加以评价。但从某种意义上讲，处于“灰色地带”避税行为，客观上也促进了国家税法的完善。该避税行为虽然不会像逃税行为那样受到直接处罚，但可能存在税额调整并补足税款的问题；同时，也不会像节税行为那样受到鼓励。由于避税行为毕竟使国家的税收利益受到损失，国家必须通过立法等途径，在税法中规定一般反避税条款的方式来弥补税法漏洞，在税法上全面确立“避税行为的否认制度”， 避免再为避税者不当利用，对该行为予以规制，对于保障守法纳税人的利益和国家的税收权益都非常有必要。