一、导言：研究目的与研究路径
二、税收宪政观、纳税人基本权与司法价值的彰显
（一）财政与宪政互动中的税收宪政观
（二）纳税人基本权的保护在税收宪政中的地位
（三）司法的重要价值
三、税收法治中立法权的状况与司法权的积极功能
（一）立法权在税收法治中的应然地位和实然状况
（二）司法权对于税收立法权功能的维护
（三）当前司法权在对于税收立法权职能的维护方面存在的障碍
四、税收法治中司法权与行政权的冲突与协调
（一）税收行政机关在税法法治中的垄断地位
（二）税收行政权“立法职能”及其司法控制
1、行政立法的基本内涵外延界定
2、税收行政立法的合理性
3、税收行政立法的问题
4、司法控制的方式
（三）行政权税收“执法职能”及其司法控制
1、内涵与外延界定
2、税收行政执法存在的问题及司法控制
五、现代税收法治中司法权功能的边界与限制
（一）内生性限制：现代司法权本身的边界
（二）现实基础：转型国家本身的文化与制度形态对于税收司法角色定位的影响
（三）税法理论：学术研究的重心与路径对于现实税收法治问题的解决可能产生的影响
六、结语
一、导言
税收法治是依法治国的一个子系统，是现代国家治理税收的基本方略,其基本目标就是把整个税收事务纳入法治的轨道。从内容上看，税收法治的实现，需依靠税收立法、执法、司法的完善和纳税人权利意识的形成，上述方面从不同的层次影响着税收法治建设的深度和广度。可见，税收法治是一个综合的系统工程1。
本文从税收司法着手研究税收法治的相关问题，原因有以下几个方面：第一，在当前的税收法治建设中，行政机关处于主导者的地位，税收法治的建设与改革中很少涉及税收司法方面，第二，在学界有关税收的“主流”研究中，税收司法亦不受重视，第三，与这种情况相反的是，部分学者尤其是部分法学研究人员，注意到了上述的缺失，因而呼吁加强税法司法在税收法治中的作用，方向是好的，但是也存在一些问题，一是较缺乏对于现代司法权机理与功能的研究，二是没有能够与行政法治改革以及司法改革等等司法权方面的改革联系起来研究税收司法问题。为了克服上述的种种倾向，本文着手对税收司法进行一基础性的研究。
首先来界定一下本文中所称的税收司法的概念。从内容上看，司法有广义与狭义之分，狭义的税收司法仅指审判机关依法对涉税案件行使审判权的活动或者制度；广义的税收司法，包括涉税案件过程中刑事侦查权、检察权和审判权等一系列权力的行使的有关活动或者制度。2虽然涉税刑事侦查权和检察权也存在许多值得研究的问题，但毕竟与狭义上的司法权存在很大的不同，为了研究的针对性，本文采狭义。
在这一界定的基础上，我们需要进一步的具体化。司法的核心是司法权的运用。税收司法权的适用主体，根据我们的狭义的界定，主要是指法院。司法权作用的领域，具体来讲，包括税收民事司法领域、税收行政司法领域和税收刑事司法领域3。司法权作用的领域，抽象来讲，纵向层面，是司法权与纳税人基本权利的关系，横向层面，是税收司法权与税收立法权、税收行政权分立与制衡的关系范畴，尤其是司法权与行政权的关系。
为了防止研究的空泛，我们进一步界定司法权的基本结构，从而从事一些定量的研究。相比于司法权的结构，学界更多是关注司法权的特征，一般认为司法权具有独立性、中立性、终极性和被动性的特征，4但是鉴于司法权和立法权行政权之间是一种“历史”的、“动态”的平衡，抽象的谈论特征，不能准确反映司法权的具体状态，因而本文着眼于司法权的基本结构，以其结构性要素作为衡量司法权性质与功能的指标。具体而言，司法权是一个综合性的权力结构系统，其中包括有审判权、案件受理权、司法解释权、司法审查权等等。5这一个概念从技术角度涵盖了司法权的形态演变中所包含的基本要素。本文主要关注其中的审判权、解释权、审查权等要素，以其作为指标，具体考察其在司法权与纳税人基本权、立法权、行政权的互动关系范畴中的实然状态与应然状态、支持性因素和障碍性因素，尽可能获得一个有关税收司法权功能范围、强度和边界的理性的研究结果。
二、税收宪政观、纳税人基本权与司法价值的彰显
在宪政的起源上，税收或者财政6是一个值得重视的因素。从历史上看，17、18世纪的西欧和北美，经历了资产阶级革命洗礼之后，各国相继走上了民主宪政的道路。学者们在论述“宪政何以形成”时，大都将其原因归结为宗教改革、启蒙运动，或者是社会精英的推动等等。也有的学者另辟蹊径，试图掀开宪政神话的面纱，从经济利益的角度寻找原因，观察宪政与财政之间的共生互动。7所谓宪政，一般认为有两层含义，一是公共权力受到宪法以及法律的严格限制，二是公民权利得到宪法和法律的严格保障。进一步而言，前者是手段，后者是终极目的。具体到税收领域，纳税人基本权力的保护可以说是税收宪政的最终目标。纳税人的权力保护问题是一个世界性的主题，随着时代的进步各国在纳税人保护上逐渐趋同，即以法律形式确认纳税人权力，保证纳税人在征税过程中的到公平对待、优质服务和救济等必要权利。8纳税人的权利保护体系的建立不是凭空造就的，从根本上讲需要来自于宪法层面的支撑。但是在我国，税收的宪法地位始终未能确立，必然的，延伸于宪法层面的其他具体的关系无法理顺，这也从基础上制约了纳税人的基本权利的有效保护。）司法权的重要角色
如何改进这种“宪政缺位－纳税人权利保护缺失”的状况？首先在税收宪政方面，我们要在可能的范围内使我国的立法、行政、司法等权力机关的关系符合民主与正义的逻辑，从而为税收立宪创造出制度空间。相对而言，司法权的完善相对阻力较小，改革具有优先性，而且由于司法本身在权力架构中的位置，使其往往处于一个枢纽和杠杆的地位，能已较小的成本取得较大的制度收益。我国的政治社会经济改革选择了一条既得利益团体推动的渐进式改革之路。这种改革模式，利弊相生，一方面避免了急剧变革可能带来的社会动荡甚至崩溃，但另一方面，却又时刻面对着巨大的阻力，为了消解这种阻力，需要非常协调的制度设计。适当的司法角色的安排，往往能起到很大的作用。9在税法中尤其如此。其中具体的问题直接涉及到权力之间的冲突与平衡，本文下有述及。其次在纳税人权力保护方面，相比于提高纳税人权利意识的漫长的系统性的努力，从司法方面为纳税人维护自己的权力提供救济渠道，诸如行政诉讼等等，应是一条虽非彻底但却可行的路径。从直观的角度看，纳税人权利在内容上主要是程序性权力，9这种现象是现代税收程序控权功能的反映，是通过程序机制来达到以权利控制权力目的的必然要求。10而要实现这些权力，无疑需要行政机关的配合。一旦行政机关未能很好的履行自己的职责。纳税人保证自己的利益的渠道职能是启动司法权力，即权利制约权力，转化成权力制约权力。从这个意义上说，司法权在维护纳税人基本权力方面起着重要的地位。
三、税收法治中立法权的状况与司法权的积极功能
（一）立法权在税收法治中的应然地位和实然状况
税收立法权是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止解释和监督税法的权力，简言之，是特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力。
根据税收法定主义这一税法的最基本原则进行逻辑推演，立法权在税收法治中应该居于主导地位。
税收法定主义，又称为租税法律主义，源于宪法原理，既是租税立法的原理，也是解释和适用税法的基本原理。11北野弘久认为，按照传统观点理解，租税法律主义的概念大概分成两个不同的内容：第一个内容被称为租税要件法定主义原则，其含义是有关课税团体、纳税义务者、课税物品、课税标准、课税物品的归属、税率等租税要件，尤其是纳付、征收程序等，应尽可能在国会（国民代表机构）制定的法律中作明确、详细的规定。该原则当然包含了明确规定租税要件等内容的租税要件明确主义原则。可见这是是租税法律主义在立法方面的具体要求，是要通过严格、详细的制定法律，来防止行政机关对税法的恣意解释和适用。为此在税法领域决不允许纳入不确定的概念或概括性条款以及自由裁量的规定。这些不确定的概念有时可以被认为违宪。第二个内容被称为税务合法性原则，其含义是税务行政机关必须严格按照租税法律的规定进行税的征收与赋课。可见这是在执法方面的要求。上述也是租税法律主义发展三阶段的第一阶段，重在保障自由权功能。第二阶段的宗旨是将维护纳税者的人权作为立法过程的最基本的实践观念。第三阶段的重心是将广义的财政民主主义纳入租税法律主义12。
税收法定主义是税法中的最基本的原则，是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保彰纳税人的基本人权意义重大。税收法定主义蕴涵的理念正是社会成员的同意。13从世界各国的历程来看，税收法定主义最终都是以宪法明文规定的形式而得以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主宪政的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”14纳税人正是通过代议制这一民主形式来行使自己的立法权从而保障自己的基本权利.可见纳税人作用的实现途径主要是通过对税收立法权地位的维护。
但是在我国立法权在税收法治的实际运行中远未取得如此的地位，也未能发挥上述的作用。
我国税收立法中的诸问题都聚集于税收立法权的分配即税收立法体制上，尤其是有关税收立法权限的体系和制度的问题上。15我国的税收立法权限体制虽然主要的从属于我国的立法权限体制，但同时又深受我国的财政体制尤其是税收管理体制的影响。因而具有了自己的特色，从实证的角度上看，我国的税收立法权限体制的主要内容是：一元二级三层次四分支多主体。16可见，第一，在横向关系方面，我国已确立起中央立法机关与中央行政机关之间的税收立法权限划分关系。即全国人大及其常务委员会授权国务院行使委任税收立法权的模式。第二，从纵向关系来看，确立了中央和省级地方之间的税收立法权的划分。
但是，我国的税收立法权限体制仍存在诸多不合理之处。其中有两个突出表现。第一，全国人大及其常委会与国务院之间立法权限的划分不明确，国务院实际行使的税收立法权的范围过大，直接后果就是现行税法体系中税收法律与行政法规的比例失调，大量的税收行政法规成为主体部分，致使税法的整体效力层次较低，权威性和稳定性较弱。可见，委任税收立法权缺乏规范过渡扩张，最终使税收法定主义基本的作用范围被侵袭。第二，税收立法权过度集中于中央，地方行使的立法权过于小。这些问题造成了不利的后果，一是发挥不了在税收法定主义原则下立法权对于行政权的规制功能，造成行政权力对于国家层面上的公共意志的侵扰。二是发挥不了税法所具有的全国范围内的区域利益调节功能，造成行政权力对于区域层面上公共意志的侵害。二者都是违背基本的公法原理。
（二）司法权对于税收立法权功能的维护
理顺这种状况，有许多种思路。这里从司法权的角度着手。司法权与立法权深层次上具有一致性，即宗旨上的一致性。二者都在于制约行政权力在征税的过程中的恣意行为、防止其对于纳税人基本权力的侵犯。这种一致性提供了一个前提，说明合理的制度设计能够使司法权为立法权作用的发挥提供某种支持。
至于为什么司法机关能够做到这一点，原因很多，但我们认为最重要的是：司法权的现代发展能够使其弥补职能意义上的立法权所存在的不足，从而保证功能意义上的立法权价值的实现。司法权承担立法职能，是现代司法权的重要特征。凯尔森认为，法院在被授权撤销违宪法律时就履行了立法职能，当法院的一个具体案件的判决成为其他类似案件判决的前例时，法院又行使着立法职能。进而他认为，即使在宪法明文规定分权原则时，立法职能也是分配给几个机关的，不过只给予其中之一以“立法”机关的名义，这一机关决没有创造一般规范的“垄断”地位，充其量只有就像以前陈述过的“有利”地位。17在当代美国，一些学者从对司法能动主义即法官在行使一种“准立法权”的权力时的方式问题的角度来研究这一司法机关现代角色问题。18在激烈的交锋中辩论为什么法院这一非民选的机关能够代替议会这一民主机构行使其立法职能、司法审查怎样从实质上的解释性权力转变为立法性权力，它与多数规则之间的紧张关系能否消解。这给予我们思考现代司法权与立法权的关系以极大的启发。
但这种启发更多的是思路而非具体的制度构建上的。因为我们的代议机构与司法机构与奠基于经典宪政与法治原则下的同类型机构实在是差异太大。我们面临的是一个挤压的发展过程：经典的重建与现代问题的克服。因而在我国的体制下发挥立法与司法二者之间的良性互动需要更多的智慧。
税收领域是司法权与立法权关系处理的一个典型的舞台。否则，它也不会享有法治的突破口这一称号。司法机关的确应该借由税收司法的改革逐渐的重整自己的制度体系，通过有效的制度设计在现代社会中维护税收法定主义的宪政精神，19以此促进税收立法权职能在保护纳税人基本权利方面发挥应有的作用。
（三）当前司法权在对于税收立法权职能的维护方面存在的障碍
第一，我国议行合一的基本政治体制对于税收司法权功能发挥的制约。议行合一的权力配置机制及其引申出的人大选举罢免法官、法院向人大汇报工作等制度，表明在源头上未能理顺权力间的性质差异，20在一定程度上这种本土资源为后续制度的自然演进设置了很大的障碍。第二，司法解释问题。司法解释与司法审查制度关系密切，尤其是在我国。我们一方面是大陆法系的国家，法院的造法功能受到成文法的很大限制，另一方面司法审查的不完善，又在很大程度上进一步把这种限制转化成为行政权的限制。在这种情况下，司法解释本来可以成为一个对于立法权的补充机制和行政权的克服方式，但是目前缺乏有效力的制度架构，尤其是在税收法治领域，21从而不能使司法解释这种有特色的模式为税收司法权功能的发挥提供制度便利。
