一 、税法解释界限的含义，特征及其确定的两个困境

　　（一）税法解释界限的含义及其特征

　　税法解释的界限是指有权解释税法的机关在对税法的内容进行明确时不能逾越的范围。法律并非是万能的，而是有着自身的边界，这是我们的共识。作为税法的补充和延续的税法的解释当然也有一定的界限。同时, 确定税法解释的界限是十分必要的，税法解释的功能本质上具有有限性，从而决定了税法解释具有自身的范围。对于税法解释的界限有一个明确的界定，并以此为基础，更好的合法合理的对纷繁芜杂的税法进行解释，是我们研究税法解释的目的所作。税法解释的界限与税法解释的范围是两个有直接联系的概念，前者是从否定的角度说明了税法解释不能超过的范围，后者则是从肯定的角度说明了税法解释的外延。对税法解释的界限进行定位的意义在于合理的对于税法解释的范围进行界定，从而严格的保证税收法定主义的实行，并最终保证了税收法律关系中双方的预期和法律的安定性得以实现，在一定的程度上是对诚信原则的遵循。

　　税法的解释的界限存在着自身的特点，可以表述为：第一，税法解释的界限具有模糊性。税法解释的模糊性存在有其必要性和合理性这是我们也应该注意到的一个方面。我们不应该也不可能对税法的解释的界限做出永久和完全的明确，税法解释的界限的模糊性的合理性源于税法解释与相关的一些概念的联系。如税法的解释与税法应该有的法外空间，还有税法的漏洞补充之间的紧密的联系，使我们无论是在理论上还是实际的生活中都很难把税法解释完全的与税法 的法外空间，税法的漏洞的范围做一个严格的区分。所以税法解释的界限的模糊性是我们必须要面对的问题，从另外一个角度来看，税法解释的界限的模糊行对于税法 的适用也是很有好处的，而且税法立法，司法解释的范围有一定的扩大更加的符合我们国家的实际的税法解释的界限的发展方向。第二税法解释的界限是个具有极大张力的概念，它随着社会生活特别时经济的变化而不断的变化，当一国的法律体系中的关于税法的规范足以调整几乎所有的税法现象时，税法解释的界限就相应的比较的小；而且各国的国情的不同也是税法解释界限体系中有不同情形的原因，这些因素包括一国的政治体制和国家权力的分配甚至的法律上的惯例等等。

　　（二）税法解释界限确定上的两个困境

　　但是，我们认为税法解释界限的确定至少存在两个方面的困境需要我们去克服。

　　首先，税法解释的界限的大小很大的程度上取决于税收法定主义和实质课税原则（也称经济观察法）博弈的结果的两者。税收法定主义是税法最为重要的基本的原则， 也是税法最高的原则，它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权，维护国家利益和社会公益举足轻重。它的主要的思想一般认为包括：税收要素法定，税收要素明确，征税合法性原则。[1]实质课税原则在实践中也被称为经济观察法，一般指征税机关于征税时，遇有形式，外观与经济实质不相符合时，应该透过该外观与形式，按经济实质予以征税的原则和方法。在我们看来，税收法定主义和实质课税之间是辨证统一的关系，其中两者的矛盾与博弈是主要的方面，统一也存在与两者之间，但是相对于主要的博弈来说是次要的。至于他们对于税法的解释的界限的影响表现为，税收法定主义原则作为税法的基本和核心的原则，它对税法解释做出了全面的限制和规范，不仅仅要求税收的立法的内容要合法，要素要明确，程序要合法，而且对于税法的行政解释的范围进行了严格的限定，税法解释应该运用的方法以及原则也因为税收法定主义而应该在一定的范围中进行，不能超越。实质课税原则对于税法的解释的影响，在德国的《税收调整法》（旧法）第一条第二项规定;“进行税法的解释时，必须综合的考虑国民的思想，税收的目的以及上的含义和上述诸因素相互的关系的发展。”[2]因此实质课税作为税法解释的原则要求突破税收法定主义的限制，不拘泥于法律的文字的表述，而应该符合法律规定的对象的经济现象的实质。税收法定主义和实质课税之间对于税法的解释的这种对抗性的要求，使得税法解释在不同的时期因为两者的力量的对比不同而表现为不同的趋向，税法的解释的界限因此也有或大或小的空间。从1215年英国的《大宪章》首次限制国王的征税权，宣告税收法定主义的萌芽到1689年英国的《人权法案》正式的确立税收法定主义基础地位，税法法定主义的实力应该是高于实质课税的地位，因此税法的解释的界限就很小，但是从德国的《租税法通则》确立了实质课税原则以后，税法解释的界限相应的有了很大的扩充，当然，由于实质课税原则在被实际的运用时很可能被乱用而导致法律的不安定性和纳税人的合法的权利受到侵害，在现代社会一般有范围缩小的趋势，因此税法解释的范围也被严格放到了税收法定主义的监管之下。

　　其次，税法解释的实际界限的大小必须要结合该国的税收法制的实际状况，在我们看来，一个国家的法律体系特别是税法的体系越完善，那么法律的透明度就越高，税法解释的界限相对来说就说小，法律适用的效果就越好，反之就越大。中国实际的税收状况是这方面的很好例证,中国通过几次税制改革，税收法律的完善的状况得到了很大的改进，税收的体系也日渐丰满，但不可忽视的是中国的税法体系仍存在着的一些问题，如税收立法方面权利，权力配置和权利的形式与方式不合理，税法的效力不高，税法的内容不严密，税法与其他的法之间缺乏必要的连接；在税收的执法方面，税收执法的不规范性成为首要的问题，税收的行政机关成了税收立法权的实质享有者；在税收的司法方面，从事税法的司法工作的人员由于种种的原因对于税法缺乏必要的了解，税法的适用无法达到一个应有的水准。这些导致了税法的解释呈现出一下的特点;第一，立法解释罕见；第二，司法解释处于次要的地位；第三，行政解释的主体和范围过宽；第四，一些无权解释在税收的实践中起着重要的指导作用；第五，地方税法的解释归地方政府十分的普遍。[3]因此就中国税法解释的界限来说，立法机关对税收立法权的过度的授权与让度成为了税法的行政解释的范围的扩张的直接因素，司法机关对于税法的不了解的状况以及对于一般的税法解释权利的享有的懈怠情绪也在一方面成全了行政机关要求解释税法的愿望，而且从行政机关本身的角度来看，行政机关作为保证国家财政收入的保卫者，极具有解释税法的喜好。加之，税法的立法工作在大部分的情形下也是由税务机关来实际的行使，所以基于对于税法的立法的熟悉有行使税法解释的倾向，所以税务机关在税法方面的熟悉也是他们乐意解释税法的原因之一。即行政机关的税法解释的界限是很松弛的，而立法机关和司法机关的实际的税法解释的界限是远远小于应然的税法解释的界限。综合以上的分析，我国税法解释的界限也是与我国的法律的实际的状况相符合的。基于对我国税法解释的界限的分析可以看出税法解释要改变以上的状况，必须要对税法的法律体系进行进一步的完善。

　　二、税法解释的界限存在的原因和表现

　　（一） 法解释存在界限根本根源于税法解释的功能

　　税法解释的功能本质上限定了税法解释的界限。法律的解释具有极其重要的作用，它有利于克服法律规范本身的局限性，有利于维护法制的统一，能够明确某些特定的和专门的术语的含义，有利于立法的进一步的完善，也是维护法律的自身的稳定的手段，能够协调法律内部的关系和改进法律本身。税法解释除了具有一般的法律解释的作用以外，还有其他的功能，陈清秀对于税法的解释的作用做了如下陈述；“由于法律直到经由其适用到个别的案件才被具体化，因此课税的合理性，法的安定性尤其是法律的明确性以及课税的平等性，仅于其法律适用尤其法律的解释适用训练有素的方法，而且并未侵犯法律的自由的范围才能安全的发挥其功能。”[4]因此税法解释对于税法的适用，税法的立法体系的完善，还有税法的宣传都有很大的作用。但是，税法解释的功能其实从一个间接的角度规定了税法解释的界限。正是由于税法解释的功能限于方便税法的适用，因此在对税法进行解释的时候就不能任意的扩大税法解释的范围，税法解释的过分自由将导致税法的解释在方法论上的违反，造成解释者不受控制的单纯从自己的主观上的感情出发来解释税法，无疑会使税收法定主义和课税的合法性蒙受损害，纳税人对于税收法律行为的结果如何也感到只是运气好坏的结果，其合法或者合理的预期也仅仅是一种不带有相对稳定的状态。所以，我们首先对税法解释的功能的明确化，使它不能小于应该有的范围的，同时也不能任意的扩大税法解释的功能的范围，因为这些任意的限缩和扩张影响了税法解释的界限的大小，对税法解释的实施的效果也产生重大的影响。

　　（二）税法解释的界限在税法解释的主体和对象上的表现

　　罗纳德。德沃金认为要拯救法律的客观性，解释是唯一的路径。由此我们可以探知法律解释的总要的功能和作用。对于法律的解释的界定，有两种视角，其一，“法律的解释是对特定的法律 规定意义的说明。”[5]其二，“法律解释是指有权的国家机关依照一定之标准和原则，根据法定的权限和程序，对法律的字意和目的所作的解释。”[6]我们对上述的两个角度进行考量，认为税法解释必须以界定解释的主体和对象为前提，即如果我们能对税法解释的主体和对象进行了明确化，那么税法解释的界限就在一定的程度上获得了明确。

　　首先，税法解释的主体，有学者认为“对税法解释主体的范围的认定取决于对税法解释场合的认识。即如果把税法解释的场合仅仅限定于具体的个案的司裁决和法律的适用，则税法解释的主体是法官，学者和当事人；如果把税法解释限定于行使法定解释权的抽象的场合，则税法解释的主体又限于少数拥有法定解释权的立法，行政和司法机关；如果对税法解释的场合不加任何的限制，则它存在于税法活动的各个领域，这些领域中的任何的主体都可以成为税法解释的主体。”[7]这种观点直接借鉴了法理学上关于法律解释的对于有权解释和无权解释的涵盖，将税法解释置于极为广阔的空间，一定的程度上丰富了税法解释的视角，但是，它扩大了税法解释主体的界限，从而扩大了税法解释应有的界限。税法解释关于主体的范围的通说是认为税法解释的主体限于立法机关，行政机关和司法机关，他们分别行使税法解释的权力。税法的立法解释即立法机关制定法律时对法律的内容作出解释，此为事前解释，主要在避免与司法解释发生冲突，司法解释包括判例解释和独立的解释，即法官审理案件适用法规时，对法规的含义所作的解释；独立的税法解释是法院委员会行使解释宪法及其统一的解释法律与命令；行政解释是行政机关在税法执行的过程中对有关的税收法律与命令的解释。[8]日本税法和台湾税法学者对于税法解释主体一般很少加以限定，但是在实际情况下，基本上都是把税收立法机关，行政机关和司法机关作为税法解释主体的前提下进行讨论的，也很少对税法解释的主体做任意的扩张。而且，外国法律在很大的程度上是遵循者法律解释论的观点，学者在进行法律的研究一般认为应该是法律的“教义论”而不是我们现在普遍的创新论，所以一般国家的法理学也都是把税法解释的主体假定为以上三机关，甚至是认为立法机关和司法机关的解释占更为重要的地位，司法机关的解释在于对于具体的案件时候对于法律进行说明，立法机关在宏观的角度对税法进行明文的规定。而且即使立法机关，行政机关和司法机关都享有税法解释权，也认为司法机关的解释应该是数量最大和最重要的解释。税法解释在税收法治发展的早期发生的十分频繁，最具有法律意义上的普遍性和强制性。但在今天各国税收法律体系中已经相当完善的情形下，立法解释的频率逐渐的降低，行政机关的税法解释相对于前两者来说较小，而且也受到了严格的限制。

　　对于中国广泛的无权解释我们并不否认他们的合理性，而且，中国税法解释在很大的程度上由学者进行，学者的努力也被立法机关在某些情形下接受，但是税法解释作为法律意义上来使用的时候，我们必须对它有一个规范性的法律意义上的认识。从另外一个方面来看，税法作为调节国家和公民之间的财产归属的法律，具有明显的侵权性质，理应受到税收法定主义和法的安定性原则的严格限制。综合中国的税收法治的现状，即税法学理解释发达，行政解释泛滥，而司法解释，本应该最为丰富的解释的形式却最为的匮乏，强调税法的有权解释，特别是基于法律保留原则的立法解释和基于法律监督和独立的司法解释更应该成为中国税法解释的核心的问题。第三，税法虽然是依据法理学得以运行，但其应用性和具体性又与之相区别，把税法解释的有权主体看作是我们研究税法解释的主体的范围更加符合逻辑。

　　其次，关于税法解释的对象，各国学者基于各国法律形式的不同有不同的观点。即便是同一国家的学者也会因为对税法解释主体认识不同等因素有不同的界定。

　　 日本税法解释的对象为宪法，法律，命令，告示，条例，规则，条约，以及承认的国际法，对于行政命令的通告，“虽然它在法解释学上不具有法的渊源性质，但反过来，该通告研究告示，并且该纳税人以外的许多人也已该通告所示的基准进行了纳税，在这种情况下，该课税是不是完全没有法律上的问题，也不能说没有疑问。”[9]台湾法学界把税法解释的对象一般的概括为法律条文，具体的就是宪法，法律，法规命令与职权命令，地方自治规章，条约，习惯法与行政先例法，行政规则等。

　　 中国税法学界对于税法解释的对象的界限一般也认为应该限定在法律条文的范围之内，但有学者持有不同的观点，即“把税法解释的对象单纯的界定为税收法律条文本身，我们认为这在逻辑上是不周延的，它缩小了税法解释的范围，也与现代立法相悖。”[10]对于税法解释的对象结合中国当前的状况，当然不能认定为仅仅是法律的条文。中国关于税法的法律条文是很少的，仅仅包括宪法关于公民纳税义务的规定；全国人大常委会制定的《中华人民共和国个人所得税法》，《外商投资企业和外国企业所得税法》，《中华人民共和国税收征管法》和《农业税条例》；国务院颁布的一系列的行政法规，财政部和国家税务总局等发布的部门规章，还有纷繁芜杂的地方性法规和规章，以及各种命令，行政规则等。值得一提的是，宪法在日本，德国和台湾等地方都是税法解释首要考察的对象，但在我国这一点似乎就有所不同，宪法对于税收这种带有根本性意义的制度规定却是相当的抽象和粗糙，税法的解释在宪法上失去了解释的法律文本的载体，而且现实中的中国宪法的司法化程度又相当的缓慢，税法解释在宪法的实际的字面上又没有获得充分解释的理论的来源和基石。与税法解释的宪法上的界限几乎没有的状况形成鲜明的对照的是国家税务总局以通告的形式对税法的解释却是相当的纷繁芜杂。综上所述，仅仅把税法解释的对象界定为法律的文本是不恰当的，的确是与中国的实际的情形相违背。该学者和同时又对税法解释的对象做了以下的阐发，“在实际的税法解释的过程中，税法解释的对象往往涉及广泛的解释的材料，这些材料尽管可能在更多的情况下是以文本或书面的形式出现，但也可能以非文本的形式出现。我们把税收法律文本视为解释所直接针对的对象，即需要解释和适用特定的税法规范条文，而把解释特定税收法律文本所涉及的其他的各种解释材料，包括文本形式的材料和非文本形式的材料，如立法文献，立法当时的社会，经济，政治，技术等等附随情况，视为是语境材料。税收法律文本及其语境材料构成了广义的税法解释的对象。”[11]不可否认的是，在对税法进行历史 的解释时，“为了了解参与法律的准备与起草的人的规范概念，首先应该考虑各种草案，咨询记录，法律草案的立法理由等，至于要了解参与立法行为本身立法者的观念，则应该参考国会议事记录。”税法解释的对象和运用税法的解释的方法时可以借助的资料和手段在我们看来是不同的。中国税法解释的有权机关在对税法解释时运用的上述学者所说的“语境材料”属于税法解释的工具，信息和资源，而作为税法解释的对象，我们认为当然应该严格的限制在法律条文（法律做广义的理解）。

　　 基于上述关于税法解释的主体和对象的界定得出税法解释界限的一个大概的范围。税法解释是指有权解释税法的机关对税收法律的内容进行的说明，其中税法解释的主体是立法机关,行政机关和司法机关。行政机关包括国务院的财政部，国家税务总局和海关总局以及其他的地方性的税法有权解释的地方征管机关；司法部门包括刑事公诉案件中的检察院，刑事，民事和行政诉讼中的人民法院。税法解释的对象为税收法律，包括有关税收法律关系的宪法，狭义上的法律，行政法规，地方性法规，单行条例和地方自治条例，部门规章，地方性规章，数量上占绝大部分比例的国家税务总局，财政部，海关总局的通告等等。税法解释的主体和税法解释的对象对于税法解释的界限具有直接的意义，它大体上规定了税法解释必须遵循的范围，也就是在这个范围之外的主体对于税法解释应该不具有法律上的意义，对税法的解释超过了法律的范围，我们也认为不是对税法的解释，而是对于税法自己的看法而已，是没有法律上的效力和意义的。但是，税法解释的主体和税法解释的对象只是从一个大体的角度对税法解释的界限进行了间接的规定，税法解释的界限实际上受到另外一些因素的影响和限定。

　　 （三）税法解释方法上的界限。法理学关于法律的解释的方法大体是分为文义解释和论理解释两类。文义解释主要包括字面解释，语法解释，逻辑解释，限制解释，扩充解释。税法的文义解释强调税法意义的固定性，防止对法律的曲解和误解。论理解释包括目的解释，体系解释，历史解释，当然解释等。它的特征是不拘泥于法律条文中的文字，带有浓厚的价值判断的色彩，更注重对于法律价值的追寻。各种法律解释的方法并不是可以随意的使用的，而是有很多的限制。

　　 税法的解释的界限在税法解释的方法上表现为两个方面，即税法解释的诸多的方法中有一个顺位的先后，其次每个方法在自身的使用的时候也有者界限的问题，而不是任意的。

　　 关于税法解释的方法的顺位的问题，台湾的学者黄茂荣在其《法学方法和现代民法》中做了如下的阐述：“文义因素首先确定了法律解释活动的范围，接着历史因素对此范围再进一步加以确定，同时并对法律的内容，即其规定的意旨做一些提示，紧接着体系因素与目的因素开始在这个范围内进行规范意旨的发现或者是确定工作。这个时候，合宪性因素也做了一些参与。最后，终于获得了解释的结果。于是再审核一下它是否合乎宪法的要求。”陈清秀关于税法解释方法的顺位问题可以总结成一下几点;第一，文义解释是税法解释的基础合出发点，是第一层次上的顺位和优先使用的方法；第二，如果可能的文义以及法律的意义关联允许有不同的解释的空间，则应该优先采取合于立法者规律意图已经争议法律的目的；第三，税法解释应该追溯客观的目的基准，即使其或许不为立法者完全意识到；第四，对于法律解释有特别的意义的，是宪法位阶的法律伦理性原则应该优先于采取符合宪法原则的解释。[12]上述两位对税法解释的顺位的论述阐明了税法解释的一种方法相对于其他的方法的选择的先后的问题，也是税法解释的界限的一个方面的表现。

　　 其次是税法解释的各个方法的具体界限。我们认为税法解释的文义解释应该有着最大的范围，这也得到了大部分学者共识。“税捐法规的解释应以法规条文的文字意义为出发点，解释不可以背离税捐法规条文的文字意义。”[13] “至于法律文义之外的所为法律补充，包括类推适用，目的性扩张与目的性限缩，无论对纳税人是否有利，皆应当禁止。”上述种种表述，皆强调了文义解释的基础地位，同时也把税法置于税收法定主义的监控之下，是对税法解释的界限在方法论上的第一次界定。因此税法的文义解释的范围是相当的广泛的，可以说，在逻辑上，所有的税法解释条文都是适合文义解释的，尽管在实际的情形下可会在其基础上涉及其他方法的介入。税法解释的文义解释还涉及到了固有概念和借用概念的问题，固有概念是指“直接的导源于租税法之经济生活上之行为和事实，而为其他的法律所未规定者。”[14] “并应包括其他法律虽有，但租税法另作规定之情势。”[15]固有概念中，前者的例证是关于所得的概念，后者的例证是关于视同销售的概念。借用概念是指在其他法律中已经明文规定 ，而且具有明确之意义和内容。因而借助于该法律概念的意义的概念。对于固有概念解释和借用概念的界限。各税法学者做出了大体一致的结论，即固有概念的解释得按税法解释的独特的方法和视角，而借用概念应该做与一般规定它的解释一样的界定。

　　 体系解释方法的界限是该解释方法在于探求个别的法律规范或者法律概念与整个税法体系之间的矛盾并加以解决。历史解释方法的界限表现在税法解释应当为借助各种立法草案，咨询记录，法律草案的立法理由，讨论记录等等资料，准确的把握立法者在税收立法时的价值判断和所要达到的社会目标，从而对税法解释的条文做出确定之界定。目的解释方法的界限在于它应取向于法规所蕴含的正义的原则，基于对财政，社会目的以及简化目的的考虑来对税法进行恰当的解释。合宪性解释的界限较为狭窄，一般应只涉及税法中宪法位阶的法律性原则时，税法合宪性原则才能被纳入税法解释的范围之内。

　　 三、我国税法行政解释的界限

　　 从我国立法的角度可以看出税法的行政解释的应有的范围。我国的立法法的八条第八项规定，我国基本的经济制度以及财政，税收，海关，金融和外贸基本制度只能制定法律。宪法的第六十七条第四项规定“全国人大常委会行使解释法律的职权”。宪法第八十九条规定了国务院的职权，“根据宪法和法律，规定行政措施制定行政法规，发布命令和决议”。结合立法法和宪法对于法律的制定和解释的规定，我们可以至少得出以下的结论：中国的税法立法首先在法律的效力和层级上不符合宪法和立法法的规定，税务机关租越俎代庖，不仅仅介入到了立法解释的界限之内，而且过度扩张了自身的税法的行政解释权力，从而，我国的税法的解释存在的最大的特点就是行政解释的发达。税法的行政解释的过度的繁荣在我国有独特的原因。其中税法的大量的缺位和已有的税法课税要素等等基本的规定都缺乏明确化是主要的原因之一。税务机关进行大量的行政解释也有其积极的作用，对于中国税法的事实做出了很大的贡献，但是我们站在法治要求的高度，税务机关对于税法解释的现状，从法理学的角度来看是税务机关对适用于自己的法律进行解释，违反了法理学上关于自己不得作为自己法官的基本的原理。在经济学看来，政府是个体的集合，它并不是完全独立于个体的，政府在进行自己的行为时仍然带有浓厚的趋利性，这使得在税务机关解释税法的时候倾向于对自己利益的维护，忽视纳税人的合法的权利，寻租和创租行为频繁。所以各国实际上多严格的限制行政解释的界限，在西方国家一般很少有行政机关对税法进行解释，即使有解释，范围也很小。台湾的税法的行政解释“涉及类推适用的多属扩大或免税之适用范围。”“租税法行政解释属目定性扩张或目的性限缩则较为常见。”从以上的分析和它国的实际来看，行政机关的解释税法有它的合理性，但是，我国税法的行政解释在整个税法解释活动的占最为主要的地位，行政机关成为了固定而且是“准立法机关”是不正常的，改变税法行政解释的界限的不适当的扩张的根本的途径是加大税收立法的力度的同时提高司法机关解释税法的能力。只有拥有了丰富的法律文本和人员的资源，行政机关的税法解释的界限才会得到合理的确定。