税法实效评价

　　前面谈的是税法应然层面的效力，那么税法在实践中是否得到有效执行，是否产生了立法者预期目的，是否获得良好的社会效果，是一个需要探讨的具有重要意义的问题。在法理学上，法的效力还解为法的实效、法的效果，属实然层面的问题。

　　法的实效一般是指具有法律效力的制定法在实际社会生活中被执行、适用、遵守的状况，即法的实际有效性[1]。税法的实效在理论界很少谈及，部分原因是因为税法学是一门新兴学科，还远未形成一个完整的理论体系。对税法实效的研究不仅具有很强的理论价值，弥补税法理论体系之不足，更为重要的是，能够为实践提供重要的指导价值，后者似乎更应为学者重视。

　　评价税法实效，可以通过定量分析方法来进行。霍布斯认为国家乃是一个物体意义上的物体，所以法律现象可以用物理学的方法来加以研究。孟德斯鸠应用伽利略和牛顿的观察概括方法来分析法律的精神。边沁也致力于把法学置于科学的立足点上[2]。引用定量分析方法能够对税法实效有更清楚的认识。

　　税法的实效如何，可以从以下几个方面来评价：（1） 促进经济稳定增长。税收一向被认为是一国宏观调控的重要手段，作为调节经济运行的重要经济杠杆，在宏观调控方面具有十分重要的作用，极大地影响当代经济生活。国家通过征税，参与社会收入的再分配，可以对各类主体的实际收入及其运用发生重大影响，从而会影响投资与储蓄，影响资产结构和产业结构的调整，影响各类资源的配置。税收本身具有“内在稳定器”的功能，可以降低国民收入增减对经济波动反应的灵敏程度。国家还可以通过采取增税和减税措施来防止经济过热或过冷，从而有助于平衡经济波动。此外，国家还可以通过税种的设置、征税范围和税率的调节、税收优惠政策的调整等进行宏观调控，从而实现税收配置资源的功能[3]。税法是调整在税收活动中发生的社会关系的法律规范的总称。税收的上述功能需要税法的调整、监控和保障。税收上述功能能否良好的发挥，税法起着至关重要的作用。通过税法的规范，对经济生活施加积极的影响，以保障经济健康稳定发展。（2）税法的遵从度。税法能否被实际遵守，对税法的实效起决定性影响。一部税法制定的再好，如果不被遵守，达不到预期的目的，这部法律就没有多大的意义。法律的制定不是目的，法律制定出来的最终目的就是希望有关主体遵从该法行为，并获得良好的效果。当然，税法立法本身的质量会影响税法的遵从度，如该法质量粗糙、漏洞多、不明确、操作性差等，就会大大影响税法的执行效果。税法执法的质量、守法观念也是人们是否遵从税法的重要因素。无论如何，如果税法遵从度高，相应地，税法的实效一般来说就会好，反之，税法的遵从度低，就会降低税法的实效。（3）税案发生率及处理情况。评价税法实效，税案发生率以及处理情况也是不可或缺的因素。如果一个社会频频发生大的税案，税法形同虚设，税法的实际效果可想而知。虽然税案的发生具有很复杂的因素，如人们的投机心理和逐利性等等，但税法确实能有效影响税案的发生。如税法本身是否定的合理，执法是否严格，税法知识是否得到普及等。现在我国出现了很多税法大案要案，社会影响很坏，如早期的金华税案，最近的刘小庆税案等，社会上偷逃税现象极为严重，这不能不引起税法学者们的反思。发生这么多的税务案件，而且很多案件得不到处理，那一定可以说税法出了问题。通过对这些问题的深层思考，获得信息的反馈，学者们可以提出积极的建议，使我国的税法更加完善。（4）社会大众对税法的切身感受。税法不是国家法律体系中的点缀品，而是实实在在地影响着社会大众的利益。普通老百姓是否了解税法，在平常生活当中是否感受到了税法的存在，是否能够自觉地遵守税法，他们眼中的税法是什么样的，都是一个不能不考虑的问题。学界对税法的终端似乎缺乏了解，对这一问题更少进行深层的研究，不了解社会大众对税法的切身感受，就无法使我们的税法更贴近社会大众，就无法发挥税法应有的作用。如果社会大众对税法的认同感强，普遍遵守税法，则证明税法有很好的实际效果。而社会大众如果认为税法有很多的问题，如漏洞多、规定不合理等，则反映出税法确实有不尽人意的效果。（5）税法的成本收益率。从经济学角度看，可以对法律进行成本收益分析，法律制定出来，就是为了增进社会公益。如果一部法律不能增进社会的利益，还不如不要这部法律。税法的立法、执法、守法都需要付出大量的成本，试想，税法在实施过程中如果总是带来各种各样问题，消耗社会各方面的成本，造成还不如该法制定以前的状态，那就真的不如不要该法。这种成本收益分析不只是简单的经济方面的数据计算，还包括社会秩序、价值观念等因素。

　　影响税法实效的因素及措施

　　影响税法实效的因素非常多，很难精确地将其罗列出来。我们可以从硬件和软件两方面考察：

　　一、硬件

　　1 立法

　　改革开放以来，我国的税收立法已经取得了很大的成就，一大批税收法律、法规陆续制定出来。但是，我国的税收立法确实存在很多的问题。

　　首先，税收立法权限分配有问题。我国一向强调税收管理权限要高度上归中央，采取集权立法模式。在1994年税制改革以后，我国将筵席税、屠宰税等下放给地方，由地方决定是否开征，但这些下放税种的征税范围、税率幅度等基本课税要素，地方仍然是无权来立法的。但实际上却存在着税权分散的情况。各个地方虽然名义上没有税收立法权，但是往往通过随意进行税收减免等手段，在实质上是改变了征税范围和税率等课税要素。在没有税收立法权的情况下，各级有权的机关、部门等为了自己的利益，往往滥用手中的权力，侵害纳税人的利益。有些地方总说财政收入不足，要求中央给予其立法权，以弥补地方财政之不足。实际上，地方所谓的财政收入不足，根本的原因不在于没有立法权，而在于有些地方政府官员的腐败行为，对纳税人的税款缺乏有效的管理，税收支出非常随意。如果给予地方上太多的立法权，那么很多地方政府官员就会充分“利用”立法权力，堂而皇之地侵害纳税人的权利。所以在目前的国情下，不应该给地方太多的立法权，对于因特殊情况需要地方立法的，必须经过中央级立法机关明确的许可。

　　在中央级国家机关之间的税收立法权的分配也有问题。目前，全国人大及其常委会制定的法律只有三部，即《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》。大量的税收立法（含实施细则、法律解释），是由国务院、财政部、国家税务总局等政府部门制定的。各类“通知”、“批复”在实践中发挥着很大的作用。依据税收法定原则的要求，在税收立法上应当贯彻“议会保留”的原则，税收立法的主体应当是国家的立法机关，而不是国家的行政机关。税法效力层次低，与课税要素法定原则及法律保留原则背道而驰。

　　其次，缺乏协调性，可操作性差。税收法规之间协调性差，缺乏一部综合性的法律。到目前为止，还没有一部起统帅作用的税收基本法。幸好，有关部门已经意识到这一问题，将税收基本法列为重点立法计划之一。有了税收基本法之后，我国的税收立法体系才会相对完整，很多重要的基础性问题才能以法的形式明确下来。

　　第三，税法的透明度不高，稳定性差。每年财政部、国家税务总局等部门都要对税法做大量的解释和说明，下发大量的通知。这些说明或通知数量惊人，很难让人获得或者搞清楚，而且有些内容频繁地变动，影响税法的稳定性和可预测性。所以应当提高税法透明度，尽量减少内部封闭式规定。

　　2 执法

　　（1）执法人员素质不高

　　我国各类征税机关的征税人员总体水平不高，而税收执法活动专业性很强，具有很强的侵权性，需要执法人员有较高的业务素质、法律素质和道德素质等。显然现在很多税收执法人员达不到这样的要求。提高执法人员素质已是迫在眉睫的事情，毕竟“徒法不足以自行”，再好的税法也是靠人去执行的。

　　（2）执法技术落后

　　随着社会经济技术的发展，交易方式复杂和多样化，传统的征税手段已跟不上时代的步伐，大大影响税收的稽征工作。需要对有关的设备、技术进行更新换代，才能适应新时代征税要求。随着经济和社会的发展，税收执法技术也有了明显的进步，如新的税收征管法规定国家根据税收征收管理的确需要，积极推广使用税控装置；国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关等。但是，税收执法手段总体来说是落后的，如对新的交易方式如何征税，还没有形成有效的方法。对税务监督，更多依靠现场调查，而没有采用现代化的监控方式，大大影响监控效率。税款征收手段也比较落后，有的税因为技术方面原因无法稽征，造成国家税款的流失。

　　（3）执法方式不合法

　　有的税务机关为完成税收任务，采取各种非法的征税方式。《南方周末》曾报道，广西北海市许多乡镇把收税当成了教师的一项义务，如果完不成任务，则有可能受到一定的处罚。《南风窗》曾报道：湖北潜江市近三年竟然撤换了１８７名村官，主要原因是这些村官完不成乡镇政府下达的税费任务。勉强留任的村官为了完成税费任务，也只好四处借债。在潜江，乡镇干部衡量村官的一个重要标准就是收取税费的能力。有的征税人员甚至利用手中的权力，采取暴力手段征税，在执法过程中肆意践踏法律，粗暴地对待纳税人，侵害纳税人权利的现象层出不穷，造成极其恶劣的影响。有必要加强税务人员素质教育，并加强对税务执法监督。

　　（4）执法力度不够

　　由于整个社会的税法意识不强，很多纳税人都不愿主动交税，偷逃税严重，由于各方面的原因，造成很多该收的税没有收上来，该处罚的没有处罚，不仅影响国家的税收收入，还加剧了税收执法环境的混乱。社会上出现了不少暴力抗税的现象，税务人员人身安全都难以得到保障，严重干扰了正常的税收管理秩序。有人提议要设立税务警察，有一定的道理，但也许会走向另一极端，那就是可能给税务机关提供侵害纳税人利益更为有力的武器，可能使肆意侵害纳税人利益的情况更为严重。所以，需要谨慎地考虑，原则上应以保护纳税人利益为重。

　　3 司法

　　税务司法体系也有很多的问题，税务司法资源似乎不够。由于税务专业性很强,很多地方上的法官对税务知识所知不多，影响判案效果。有人建议在人民法院内部设立税务法庭，但是受到很多的条件限制。比如专业人员（既懂税务又懂法律）严重不足；经济庭刚撤不久，又设一个面更窄的税务庭，似乎不现实。有两种思路可以考虑，一是从原有的司法资源挖掘潜力，在法院内部设立专家法官制度，招收一些精通税法的专业人士，淡化法院内部庭的分置，强化法官的专业优势，对不同类型的案件，从法院专家法官名册中选择法官，使法院内部资源优化，能更好地发挥这项司法资源。二是另寻途径，弥补现有司法资源之不足。税务仲裁制度就是一个不错的选择。在前苏联，就曾有过行政仲裁制度，该仲裁委员会的仲裁具有行政处理的特点，有权决定延期给付或分期给付，有权变更给付标的，有权全部或部分免除当事人的债务。仲裁制度是传统的自力救济（通过自身武力解决）和公力救济（通过国家机关解决，如法院）之外一个非常好的救济方式。设立税务仲裁制度有以下好处：

　　（1） 能快速解决争议，降低诉讼成本

　　仲裁方式灵活简便，没有诉讼那么多的繁文缛节，当事人可以协商确定仲裁员，在仲裁员主持下，尽快处理纠纷。仲裁可以一次性解决纠纷，没有上诉制度，为当事人节省诉讼成本。

　　（2） 充分利用专家资源

　　税务上的纠纷常常涉及专业化知识，而法官很难做到事事精通，对税务知识的缺乏又影响裁判效果。如果设立税务仲裁制度，可以充分利用现有专家资源，选择知名税法或税务教授、专家、学者作为仲裁员，他们拥有深厚的专业知识和较强的经验，能更好地对税务争讼做出理性而公正的判断。

　　（3） 中立地位，裁决更为公正

　　仲裁属于民间机构，不依附于任何一方，较少受到行政干预，减少司法腐败的可能性。我国现有的法院设置与行政区划一致，由于体制的原因，法院还做不到真正的独立，受行政权影响很大，因此很难作到公正裁判。而仲裁受到行政干预的可能性很小，裁决公正性、权威性更强。

　　（4） 具有较大的灵活性、便利性

　　仲裁方式比法院诉讼方式更灵活，受条条框框约束较少，更方便税务争讼当事人。如当事人可以自主选择仲裁员，可以协商确定仲裁时间。裁决程序也不象诉讼那么严格。

　　（5） 一般以不公开方式进行，可防止泄露商业秘密

　　诉讼除非法律规定的几种特殊情况，一般要公开进行，公开原则是诉讼基本原则之一。税务案件常常涉及到纳税人的商业秘密，公开性的争讼可能会泄露纳税人不愿意公开的信息。而仲裁一般不对外公开，纳税人能够很好的保守自己的商业秘密。

　　（6）当事人有更多的自主权，有权指定仲裁员，有更大的自由处理的权力

　　在诉讼过程中，当事人不能自己确定他们的裁判者，即不能自由选择法官，虽然有回避制度，但仍不能保证裁判者为当事人所信赖。一个不被当事人信赖的裁判者裁决结果很容易受当事人怀疑，在执行上也难以保证当事人主动配合执行。而仲裁则由当事人自己选择仲裁员，对他们自己选择的裁判者做出的裁决，当事人更容易接受。

　　（7） 打破地域界限，较少受到地方保护主义的影响

　　地方保护主义是我国现代社会中一大毒瘤，在涉及到利益之争时，总会有地方保护主义在作怪，扭曲事物的本来面目，而仲裁制度可以突破这一制度障碍，仲裁庭的设置与受理不受地域限制。

　　也许税务仲裁制度可能会对现有的仲裁法体系带来冲击，如仲裁范围的限制，但是制度创新总会有一些原有制度的束缚，关键是这一制度是否有明显的利大于弊的效果，这项制度能否为人民谋福祉。

　　二、软件

　　除了前述因素以外，影响税法实效的因素还包括执法环境、税法意识等。一国政治、经济、文化等大环境对法律实效有重要的影响。如果政治稳定、经济发展良好，肯定会对税法的实效产生积极的正面影响。反之，则可能带来负面影响。

　　纳税人的纳税意识、征税机关的征税意识、有关机关的用税意识都深深影响税法的实际效果。国家税务局征收管理司官员曾向媒体透露，要建立《纳税信誉等级制度》。评级以后，纳税行为最好的纳税人，将得到很好的税收服务和税收便利，甚至一定程度的税收优惠；有不良纳税行为的纳税人要受到警告和惩戒。

　　这一制度将进一步增进公民纳税意识。这些年来，公民纳税意识突飞猛进，而税务机关的收税意识也在增强。

　　对于纳税意识和征税意识，学界已谈得很多，但对用税意识却很少提及。其实用税意识的好坏可能的影响作用更大。在我们国家，历来强调的是“纳税是每一个公民应尽的义务”，强调的是“取之于民，用之于民”，而对于政府官员依法用税的职责和法律义务强调得不是很充分。这种宣传的逻辑是这样的：国家制定法律法规、收取税收是为了人民，而政府官员又是人民的公仆，因此，人民应该积极踊跃地交纳税收。在这种逻辑之下，政府官员的依法用税意识没有得到应有的强化。不可否认的是，现在社会上一些偷税、漏税，骗税、欠税，甚至暴力抗税的现象还是比较普遍的。长期以来，我们这种用道德教化取代法律意识的“自上而下”的宣传方式也是造成这种现象的原因之一。我们在强调公民纳税的同时，往往忘了用好纳税人的每一分钱是政府应尽的职责和义务。 事实上，很多政府官员并没有“取之于民，用之于民”，而是用进了他们的腰包，贪污腐化，中饱私囊。据《南方周末》披露的消息，每年被政府官员贪污挥霍掉的钱财约有1万亿元，占我们国民生产总值的10％以上。数目之大令人触目惊心，这些公款，也就是公民的纳税，是公民的血汗钱。由于我们没有有效的监督体系和畅通的反馈渠道，许多政府官员都没有依法用税的意识，并且不受制约。据一权威杂志透露，自建国以来的近两万亿固定资产投资有近50％由于领导的独断专行、决策失误而打了水漂。目前社会上各种庆典成灾，各种声势浩大的活动劳民伤财，大把大把地花着纳税人的血汗钱，还要声称这是人民的心愿！

　　应该承认，我们的公民纳税意识还有待提高。但是，在西方纳税人意识比较强的国家里，总统都不能随便乱用一分钱，因为他乱用之后，要向国会交代，要向纳税人交代。反观我们，在目前大大小小的贪污腐化案件中，蛀虫们都有挪用、贪污公款的斑斑劣迹。对政府官员的法律监督还非常有限，在很多场合下，还听不到纳税人的呼声。我们当然要严厉打击偷税、漏税、骗税、欠税，确保国家财产不流失。但是如何让纳税人通过畅通的渠道了解到政府是怎样用税，以及是否每一分钱都用到了实处，才是最为关键的。

　　作为政府，无疑拥有许多强制性的权力，而纳税人总是处在弱势群体的位置上。孟德斯鸠指出：“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不变的一条经验。”[4]因此，在用税方面，必须加强对政府官员的监督。同时，要努力畅通纳税人监督体系，并且通过法律规定纳税人的权利。通过法律规范、舆论监督等多种途径来促使政府官员依法用税。

　　新修订的《税收征收管理法》首次明确了纳税人享有知情权、陈述权、申辩权、控告权、检举权、申请复议权、请求赔偿权等权利。这无疑是一个巨大的进步。但是如何将这几种权利落到实处，我们还需要付出艰苦的努力。

　　笔者借鉴了法理学上法的效力理论，试图剖析税法的效力问题，但是其中很多问题还需要进行深入研究。笔者仅将主要的几个因素加以分析，实则影响税法实效的因素非常多，不能一一论述，无论如何，影响税法实效的因素需要引起重视，趋利避害，让税法在我们生活中发挥更大的作用。这也是税法理论研究的根本目的。