关于法的效力，一般人认为是法理学研究范围，对于税法的效力问题，学界很少探讨，很多教科书在论及税法效力时，都是一带而过，简单地套用法理学知识，没有进行深入研究。笔者认为，税法效力问题应当在税法学研究中占有一席之地，因为这个问题的研究对税法理论与实务都有重要的意义。本文先从税法效力的一般理论出发，然后探讨影响税法效力的各种因素，希望能从中提出值得学界重视的问题，并大胆地提出一些建议，供学界探讨。

　　税法效力一般理论

　　在法理学中，法的效力通常指法律规范的生效范围。即法律规范对什么人、在什么地方和什么时间发生调整作用[1]。一般将其分为对人、对事、时间、空间四个方面的效力范围。一部法律到底在多大的范围内有效，适用于哪些主体，是适用于全国范围内或是仅适用于某个地区，发生了什么样的事情才适用这部法律，都需要搞清楚。否则，人们将不知道如何遵守该法行事，司法工作人员也不知道如何运用这部法律解决相关问题，如果那样的话，这部法律会带来什么样的实际效果，将是一个很大的疑问。还有一种观点认为，法律效力是指法律及其部分派生文件、文书所具有的，以国家强制力为保证的，在所适用的时间、空间范围内，赋予有关主体行使其权利的作用力以及约束有关主体履行其义务（或责任）的作用力总和[2]。在法理学上，通常将法的效力与法的实效加以区分，前者是指法的适用范围，而后者指法的功能和立法目的的实现程度和状态，即该法实际产生什么样的效果。

　　一、税法的时间效力

　　税法的时间效力指税法效力起止时限以及对其实施前的行为有无溯及力。一般情况下，税法从公布之日或者公布一段时间后生效。有的法律直接规定生效的时间。税法终止生效的时间，通常包括四种情况：（1） 新的税法出台，取代旧的税法。如2002年，新的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》出台后，1993年8月4日的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》就废止了。（2） 税法完成了历史任务而自然失效。（3） 发布特别决议、命令宣布废止某项税法。（4） 税法本身规定了终止生效的时间，如期限届满又没有延期规定，便自行终止生效。这一种情况很少见，税法一般不在法律条文中规定失效的时间，除非这部法律本身就是为了应付某种特殊情况而指定的，在特定情况消失后，效力自然终止。

　　法的溯及力，是指新法颁布后对它生效前所发生的事件和行为可加以适用的效力。法是规范和指引人们的现时行为的准则，未公布前，人们不可能了解将来的法允许哪些行为、禁止哪些行为，所以不可能按尚未制订的法去行为。因此，一般来说法只适用于生效后发生的行为，不适用生效前的行为，法不应有溯及既往的效力。“法不溯及既往的原则”始于罗马法，在古罗马时期，曾经形成许多法律格言，其中有一条便是“法律仅仅适用于将来。”[3]美国、法国、德国等国的宪法、民法和其他法律也确立了这一原则，后逐渐为许多国家共同遵守。但是这一原则也不是绝对的。立法者鉴于维护某种利益的目的，往往也针对具体情况在法中作出有溯及力或有一定溯及力的规定。各国规定大体有这样几种情况：一是从旧原则，即新法没有溯及力。二是从新原则，即新法有溯及力。三是从轻原则，即比较新法与旧法，哪个处理轻就按哪个法处理。四是从新兼从轻原则，即新法原则上不溯及既往，但新法对行为人的处罚较轻时，则从新法。目前世界上多数国家采取从旧原则，即认为法没有溯及力。在法律规定有溯及力的国家，通常采用从旧兼从轻原则。有的学者认为法不溯及既往有两个例外，一是公法上的从轻例外，一是私法上的自治例外[4]。税法一般被认为是公法，可以将从轻例外原则适用于税法效力溯及既往问题，这也是国内大多数税法学者认同的。

　　税法溯及力问题可以从以下四个方面分析：

　　（1）从旧原则。多数学者认为，我国有关税种的实体法大多采用这一原则。因为有关税种的问题在税法上处于非常关键的地位，它常常直接涉及到对纳税人权益的剥夺，因此为了税法的稳定性，以及满足纳税人的信赖利益，有关税种的实体法不溯及既往。

　　（2）从新原则。税收程序法一般采用从新原则。程序法主要是为实体法服务的，一般不直接涉及纳税人实体权利义务，所以税收程序法采用从新原则，并不会造成对“法不溯及既往”原则的本质违反。

　　（3）从旧兼从轻原则。这种原则属特例，只存在于非常特殊的情况。例如，在税收优惠期内的外商投资企业和外国企业，当税法发生变化导致其税收负担加重时，可以适用旧法律至优惠期满，这是一种特殊的过度措施。

　　关于税法的溯及力，国内外许多学者都有论述。张守文教授的观点是“实体从旧，程序从新”[5]。刘剑文教授认为，就过去的事实和交易所产生的纳税义务，对纳税人有利的变更，可溯及旧法。但是，如果对纳税人不利，则原则上不允许溯及旧法，归纳为一点就是“有利纳税人原则”。理由是，纳税人都是依据现行税收法规，并形成依赖而进行各种商业活动，如果事后破坏这种信赖，则对税法的可预测性和稳定性都是极为有害的，不符合税收法定主义精神。德国的税法是这么规定的“行为终了时所适用之法律，于裁判前有变更者，适用最轻之法律。”日本金子宏认为“对于过去之事实或交易所产生纳税义务之内容，为纳税人之利益而为变更之溯及生效之立法，宜解为法之所许，但对之为纳税人之不利益之变更之溯及生效立法，原则上应解为法所不许”[6]。台湾纳税义务人违反税法之规定，适用裁处时之法律。但裁处前之法律有利于纳税义务人者，适用最有利于纳税义务人之法律。

　　从以上各国学者观点可以看出，对于税法有无溯及之效力，虽然可能说法不一样，但总的指导思想是有利于纳税人原则。

　　二、税法的空间效力

　　空间效力指法的效力的地域范围。通常有三种空间效力范围：（1） 有的法在全国范围内有效，即在一国主权所及全部领域有效，包括属于主权范围的全部领陆、领空、领水，也包括该国驻外使馆和在境外航行的飞机或停泊在境外的船舶。这种法一般是一国最高立法机关制定的宪法和许多重要的法律，最高国家行政机关制定的行政法规一般也在全国范围有效。我国宪法和全国人大及其常委会制定的法律，国务院制定的行政法规，除本身有特别规定外，都在全国范围内有效。（2） 有的法在一定区域内有效。一是地方性法律、法规仅在一定行政区域内有效，如中国有关国家权力机关制定的地方性法规、自治法规。二是有的法律、法规虽然是由最高国家立法机关或最高国家行政机关制定的，但他们本身规定只在某一地区生效，因而也只在该地区发生法的效力。如全国人大常委会关于经济特区的立法就只适用于一定的经济特区。（3） 有的法具有域外效力。一国法的域外效力，一般由国家之间的条约加以确定，有的是由法本身明文规定。

　　税法的空间效力，原则上及于税法立法机关权限所及全部领域。全国人大及其常委会制定的税法，如《中华人民共和国税收征收管理法》就在全国范围内有效。国务院制定的行政法规也适用于全国，目前我国适用的大量的税收方面法律法规是由国务院制定的，如《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》等。

　　另外，由于我国特殊的国情，使得存在不同的特定区域，该特定的区域适用特定的法律。各地方人大及常委会制定的地方性法律法规只在本地区有效。少数民族自治区可以根据本民族的特殊情况制定只适用于本民族的税收法律法规。经济特区由于享受国家的优惠政策，在国家的授权或特许下，可以制定不同于其他地方的税收法律法规。我国深圳、珠海等经济特区制定了大量的不同于全国的税收法规。

　　此外，我国实行“一国两制”制度，除少数几个法律在特别行政区适用外，一般的法律法规不在特别行政区适用。

　　税法域外效力是值得研究的一个问题，法的域外效力通常指法律效力及于制定的机关所管理的领域之外[7]。税法域外效力已被大多数学者承认。如采用属人主义，对本国公民或组织在境外产生涉税事项，税法效力可及于境外。另外一种情况，税法能否对那些“伪装”境外企业组织产生效力，是一个值得探讨的问题。如我国很多企业在维尔京群岛注册，然后回国投资，改头换面之后，以外商的名义享受外商投资企业税收优惠待遇。能否象公司法“刺破公司面纱”那样，税法上“刺破纳税人面纱”，还纳税人本来的面目，使国家能够增加税收收入，减少纳税人税收上的投机行为，这是值得探讨的问题。

　　三、税法对人的效力

　　法理学上也称为法的对象效力，是指法的适用对象有哪些，对什么样的人和组织有效。

　　对人的效力一般有四项原则：（1） 属人原则。以人的国籍和组织的国别为标准，本国人和组织无论在国内还是在国外，都受本国法的约束，不适用在该国领域外的外国人和组织。（2） 属地原则。以地域为标准，一国法对它管辖地区的一切人和组织，不论是本国的还是外国的，都有同样法的效力。本国人和组织如不在本国，则不受本国法的约束。（3）保护原则。以保护本国利益为标准，主张不论国籍或地域如何，侵害了哪国利益，就适用哪国法。（4） 折中原则。一般是以属地原则为基础的综合性原则。

　　税法对人的效力也适用以上理论，但是更具体、更复杂。首先，如采用属人原则，本国人和组织，无论是在国内还是在国外，都适用本国税法。其次，对所辖地区的一切人和组织，不论是本国人、外国人或无国籍人，不论是本国企业或外国企业，只要其经济活动或财产位于本国境内，或有源于本国境内的所得，都可以向其征税。第三，不管是哪国人或组织，只要是在本国发生应税事项；也不管本国人或组织是在境内还是在境外，只要发生了应税事项，都要在本国纳税。这种情况很少见，几乎没有哪个国家会这么做，因为任何一个国家都会考虑到纳税人的负担，对纳税人投资的鼓励，以及国家间的关系等。第四种，采用折中主义，一般是以属地或属人为主，兼采其他原则。对本国人或组织在境外发生应税事项等特殊情况，很多国家都通过签订税收协定的方式，或者在本国法加以明确规定，或者按照国际惯例处理，以避免重复征税的情况，平衡各国间的利益。

　　税法原则上适用效力范围内的所有人，但是也有除外情况。对某些特殊的人，税法是不能对其发生效力的，即不能向其征税。根据1961年的维也纳外交关系公约，对外国的国家元首、外交使节等人是不能征税的。学理上称为税收豁免。

　　除了享有外交特权和豁免权的人适用税收豁免外，对有些主体同样不能向其征税。如对于不从事营利活动，同时又具有公益性的国家机关、事业单位、社会团体等，都是不征税或免税的，这可以称之为“税法的适用除外”。

　　在税法对人的效力问题上，有一些问题很值得探讨，但尚未引起学者们的重视。（1）纳税主体漏洞。理论上，除了法律规定的“税收豁免”和前述提到的“税法的适用除外”以外，其他人只要发生了应税事项，是都应该纳税的。但这只属应然层面，在税收实践操作中，还是有些人成了“漏网之鱼”。如第三部门，即非政府、非营利性的各类组织，它同政府、市场主体一样，都需要在一定的资金支持下活动，都需要参与社会产品的分配和再分配。在从事经营活动并有经营收入的情况下，同样也是要缴纳所得税的[8]。同时，经营活动如果需要缴纳商品税等，则同样应当缴纳有关的商品税等[9]。此外，对于跨国公司在世界各地子公司之间的国际贸易、企业集团内各个成员之间的经济活动、许多单位的后勤部门，对内部机构和职工提供的有偿服务，等等，这些在组织体内部机构、成员之间通过经济活动而形成的内部市场，通过经济上和法律上的分析，同样需要进行税法的规制，以实现一国税法的统一适用[10]。当然，现实生活中还有许多这样的主体，这些主体游离于税法效力之外，不仅有损国家财政收入，而且有违税收平等原则，需要在理论上以及制度上予以弥补，对所有市场主体一视同仁地适用税法，发挥税法完整的效力。（2）纳税主体间的不公平。税收公平原则是税收基本原则之一，其含义是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡[11]。税收公平原则要求税收必须普遍课征和平等课征，这样才能解决收入分配不公等社会问题，促进经济与社会的稳定。

　　目前，我国外商投资企业享受很多税收优惠，如“二免三减”、再投资优惠等，在税收上，外商长期享受“超国民待遇”。这种税收优惠，如果说在改革开放之初因为考虑到要吸引外资、引进先进技术因素而为必要的话，进入21世纪后，随着我国经济实力的增强，它存在的必要性就很令人怀疑了。内外资企业在税负上的大差距，直接导致了国家税收收入的大量流失，加重了国家财政紧张的状况，使得内资企业处于极为不利的竞争地位，影响了民族经济的发展。所以，有必要改变过去在税收领域里存在的“超国民待遇”现象，逐步取消外商投资企业的税收优惠政策，统一实行国民待遇，真正做到内外资企业在税收上平等对待。

　　四、税法对事的效力

　　法理上对事的效力是指法在实施过程中对哪些事项有约束力。通常的原则是对法所规定的事项发生效力，而对不属于法所规定的事项则无效力。法律效力的事项维度是法律效力不可缺少的一个维度。“为了要决定人们必须如何行为，就一定要决定何时和何地他们才必须在所规定的方式下行为。至于他们应如何行为，什么行为他们应做或不做，那是一个规范的属事范围，它不同于调整人们经济生活的规范的范围。”[12]。税法上对事的效力通常由税法具体规定。每一部具体的税法一般会在法律条文中规定对什么样的事项发生效力。如《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务，转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳营业税。《中华人民共和国消费税暂行条例》 第一条规定：在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，为消费税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳消费税。一般在每部法律的第一条规定该法在事项上的适用范围。

　　税法对哪些事项征税，能否抽象出一个共同点？从各国税法在确定征税范围的共性方面，不难得出一个共同点，那就是收益性。由于税收活动实际上是对社会财富的分配和再分配，只有当存在收益性时，才能存在收益的分配问题；同时，也只有存在收益，在理论上才有可能有纳税能力[13]。这里的收益应作广义的理解，包括但不限于获得某项财产或利益。税法上的收益主要包括商品（含劳务）的销售收入、各类主体的所得、源于财产的收入等三大方面。以上述收益为征税对象，便形成了商品税、所得税和财产税三大税收[14]。

　　那么税法又对那些事项是免税或不征税的呢，这个范围比较广。一个国家免税范围通常与这个国家的经济、社会政策、经济生活水平以及价值观念等密切相关。将免税事项抽象出一个共同点很困难，不过，从我国实际免税的情况可看出端倪。通常，我国对于不从事营利活动，同时又具有公益性的行为，一般是不征税或免税的。因为公益性活动可以视作是为社会提供公共物品，节省了国家的税收支出。这是税法理论上“征税者不对自己征税”原则的体现。[15]又比如，国家为了倡导技术创新，鼓励高新技术产业的发展，往往对这一类企业实行免税或部分免税政策。这对于国家的经济发展、技术进步是很有好处的。国家为了鼓励出口创汇，实行出口退税政策，相当于是对这一类企业免税。

　　税法对事的效力具有很大的扩张性。信息社会的发展，产生很多新的交易方式，而立法一般是滞后的，对有些新的交易事项或方式应否征税，是值得探讨的问题。例如，对于网络贸易是否征税，曾引起了很大的讨论。国外有学者提出“比特税”的概念，最初由加拿大税收专家阿瑟•科德尔曾提出，后由荷兰学者卢•奈尔特于1997年正式提出方案，建议按电脑网络中流通信息的比特量来征税，引起广泛讨论。欧盟主张对网络贸易应征税，但不主张开征新税，而是充分利用原有税种，对现行征税范围扩大。美国强调对网络贸易实行宽松的税收政策，主张遵循税收中性原则，对网络贸易免税。我国学者对网络贸易征税基本持赞同意见，因为网络贸易没有改变交易行为的本质，如果只对一般贸易征税，对网络贸易免税，属于对传统贸易的税收歧视，有违公平原则。

　　对网络贸易征税可能不会有太多异议，而有些事项是否征税则引起极大的争论。现在社会上对“灰色收入”是否征税问题讨论热烈，例如对“三陪小姐”是否征税，就有完全不同的看法。有人主张应当征税，因为它具有可税性，符合收益性、营利性的标准。而有些人认为不应对其征税，因为它不合法，如对其征税，有让这种不被官方认同的行为合法化的嫌疑。事实上，已经有地方开始这么做了，如广东采用了他们一贯秉承的务实作风，对这种灰色收入征税，并认为这样做可以造成“双赢”的结果。抛开道德评价因素不谈，“灰色收入”完全符合可税性的特征，从税法的理念来看，对“灰色收入”进行征税没有什么不对。将太多的道德评判交给税法处理，显然是税法所不能承受的。