一、实质课税的涵义

　　 实质课税原则是对传统的税收法定原则的一个“反动”，这一对古典法治思想上严格形式主义的突破，体现了税法不同于其他法的领域的特殊规律，反映了在税法这一法律部门内有着特别强烈的驱动力要求摆脱僵化的法治主义的拘束，体现了现代社会法的社会化趋势。这种富于国家社会本位、实质主义色彩的理念首先在税法而不是在其他法的领域转化为现实的法律制度，并被有效运作，不能不说是一个值得法学家们思考的现象。

　　二战之后的日本，在四十年代中后期，从避税角度将个人企业改换为法人的现象大量出现。因为在当时日本的税制下，当企业业绩超过一定水平时，在综合税负上法人企业要比个人企业更优惠。1953年的税法修正使实质课税原则在日本税法中得以确立。1953年的旧所得税法第三条第1款和旧法人税法第七条第3款都作出了如下规定:“被法律上认为是资产或事业的收益归属单纯的名义人，在其不享有该受益而由其以外的人享受该收益时，应对享受该收益的人课征所得税。”当时这一立法出台的直接目的只是作为防止法人形式化的对策，而后来，一种更为激进的观点在课税当局占据了支配地位，即认为实质课税原则的含义不是仅局限于“所得归属中的实质主义”，而应是具有更广泛意义的“课税中的实质主义”。这一观点在国税厅第1－42通告中得以体现，该通告指出：“如果所得税法第3条第2款所规定的所得的归属或种类等方面，出现名不副实的情形时，尽管有名义或形式的存在，课税当局也要按照实质即所谓的实质课税原则向资产或事业产生利益的归属者课征所得税。”[1] 这一解释意味着将实质课税原则当作税法内在的、固有的、本质的原则，是从所得的归属方面广泛地确认课税关系的实质主义。这种经济分析的方法比较接近于德国的“经济的观察法”（Wirtschaftlicihe Betrachtungsweise）

　　对于德国税法上的这一“经济的观察法”，台湾学者陈清秀将其解释为“是税法上特殊的原则或观察方法，根据税法领域的量能课税原则（或者说捐税负担公平原则），要求：（1）在解释适用法律时，应根据税法规定所欲把握的经济上给付能力，因此在税法的解释适用上，应根据其规范目的及其规定的经济上意义，即使税法上的用语是借用民法上的概念，也非当然与民法规定采取相同的解释，而应斟酌税法规定的特殊目的，尤其是量能课税的精神；（2）在课税要件事实的认定方面，也应把握其表彰经济上给付能力的实际上的经济上事实，而非以单纯外观的法律形式为准。故不论法律的解释适用或是事实的认定，均采取经济上的观点加以观察，此即所谓的经济上的观察法。”[2] 依照陈清秀先生的这一阐释，我们可以认为，德国税法上这种“经济上的观察法”就是一种“经济的实质课税原则”。

　　而在日本，学界对于实质课税原则的理解方式并不一致，归纳而言，大致可以分为两种不同见解：一种理解为“法的实质主义”，另一种理解为“经济的实质主义”。下文将对此分述之。

　　（一）法的实质主义

　　如果从法的实质主义来界定实质课税的涵义，那么实质课税原则是指：在适用税法的时候，当行为人意图用一个伪装的法律事实来掩盖其背后隐藏的真实的法律事实时，在这两个不一致的法律事实之间，应当选取后者作为税法的解释适用的根据，也就是要用实质的法律事实否定形式的法律事实。

　　如果从这一理解出发，实质课税原则并非仅在税法上有特殊意义，这种对法律关系的实质意义的探究其实在税法以外的其他法律领域也存在，例如在民法上对意思表示不真实的行为（如虚假表示、伪装表示、隐藏行为等）不承认其法律效力；在公司法上，对于不正当地利用法人形式的行为也有“揭穿公司面纱”的制度。

　　主张以法的实质主义理解实质课税原则的代表人物是日本学者金子宏。他认为，在租税法中，也与其他法的领域一样，当要件事实之认定所必要的事实关系及法律关系之“外观与事实”或者“形式与实质”不一致时，并非依照外观或形式，而应依照实体或实质来判断认定。也就是说，当依据外观或形式看似并不具备课税要件事实，但详细观察其实体或实质则发现其存在时，则必须认为其已满足课税要件事实，反之，外观形式具有课税要件事实存在，但通过对其实质的考察却发现并无此课税要件事实存在，则应认为并未满足课税要件。 [3]

　　对这种法的实质主义，我们可以举一具体例子以助理解。某公司出于逃避税负的目的，在帐簿上虚列一笔工资支出，即作为人事费用，列入费用项以求获得扣税额，而实际上，这笔“工资支出”是对公司人员的贷款。在这里，该公司就是用一个虚假的法律事实掩盖了一个真实的法律事实，以达到不正当目的，依据实质课税原则，征税机关应当否定所谓的“工资支出”的外观形式，直接将这笔金额认定为贷款的性质，禁止其被列入费用项，不允许该公司从中获得扣税额。

　　（二）经济的实质主义

　　从经济的实质主义理解实质课税原则时，实质课税原则是指满足私法上的法律要件的法律事实（法的形式）与现实所产生经济的成果的事实（经济的实质）不相一致时，应根据后者进行税法的解释适用。 [4]从这一理解出发实质课税原则可以说是税法上特有的原则。

　　采此经济的实质主义的以日本学者田中二郎为代表，他认为，捐税负担有必要维持实质的公平，纵然其法的形式或名义相同，但其经济的实质有差异的情形，即应作不同处理。例如在日本法上，让与和让与担保在法律的外观及形式上虽然相同，但其经济上的实质有差异，因此有必要作不同处理。在实际发生的判例中，就认为让与担保所产生的财产的转移，不得解释为所得税法上资产让与。[5]

　　在这种经济的实质主义理解下，不论法的形式或者名义为何，只要在其经济的实质上，可以被认为是享受课税对象的利益时，就要对其课税。值得注意的是，这种经济的实质主义其依据是量能征税的原则，是为了以此实现税负公平。所以，即便是法律上无效或可撤销的不法行为所得，也属于应税所得。这一点是明显不同于法的实质主义的，按照法的实质主义，尽管以法的实质否定了法的形式，但据以课税的实质的法律事实仍然必须是存在于一个有效的法律关系中，这是法的实质主义所隐含的一个必须满足的条件。一个简单的例子就可以说明这种区别：某公司以合法的外贸生意为掩护从事走私活动，被查获后，对于来源于走私的非法所得是否应当征税？在法的实质主义理解下，这种收入完全是非法所得，征税机关自然不能针对一个违法的行为课税。但如果从经济的实质主义出发，并不要求有那样一个合法有效的行为存在，唯一需要考虑的是这一行为是否增加了主体在经济上的给付能力，所以在这一理解下，对走私等违法活动征税是不存在障碍的。

　　对于这种“经济的实质主义”的理解，日本学者北野弘久持反对意见。他认为，如果将实质课税原则理解为“经济的实质主义”，在解释适用税法方面会违反法的安定性以及法的预测可能性，而与宪法上捐税法定主义不符。北野弘久发对将实质课税原则作为税法解释适用上的基本原理，以免使法律适用过程中的课税权滥用的行为正当化。对于实质课税原则，他的主张是理解为“应对真正的法律上归属者课税，而非对于名义上的法律上归属者课税”，即秉持“法的实质主义”的观点。 [6]

　　（三）折衷的观点

　　在法的实质主义同经济的实质主义之间，日本学者吉良宾采取了一个更为灵活的态度。他认为，如果发生的问题是涉及“法对法”的问题时，则应从“法的实质主义”的立场理解实质课税主义，如果是属于“法对经济”的问题时，则应从“经济的实质主义”的立场来理解实质课税原则，即将实质课税原则理解为同时包含以上两种意义，根据具体情况加以变通以求更好地实现实质课税所追求的目标。[7]

　　笔者认为，这一折衷观点尽管在税法的解释和适用上给征税机关带来了极大便利，有利于税收目标的实现，但这种摇摆不定的政策损害了法的安定性和公务机关应有的诚信，由此可能带来的税法解释和适用结果的不确定性打乱了当事人的合理期待，威胁着当事人原本在税收法定主义保护下的利益。

　　台湾学者陈清秀从量能征税原则或捐税负担公平原则出发，认为“法的实质主义”并不足以反映量能征税的精神，而主张采纳“经济的实质主义”来界定实质课税的涵义。对于陈先生的这一看法，笔者认为不能简单地评价其恰当与否，因为究竟是采“法的实质主义”还是“经济的实质主义”实际上体现了税法上“税收法定”和“税收公平”这两大基本原则之间的动态平衡关系，这在很大程度上是取决于各国、各时代依据具体处境而作出的政策选择的，对于孰优孰劣无法作出一刀切的评价。但可以肯定的是，无论何时都不应从维护“税收法定原则”或是实现“税负公平原则”中的一个单一的维度来决定我们的取舍，法律应当是一种体现平衡的艺术工作。

　　二、实质课税的理论依据

　　（一）量能课税原则

　　在经济的实质主义理解下，实质课税的根据是主体在经济上的给付能力，这与量能课税原则（按照给付能力课税的原则）是完全一致的。所谓的量能课税原则，要求尽可能地对经济上有较强的给付能力和负担能力人进行课税。而要实现这一目标，不能依靠法的形式主义的考察方式而得，因为我们不仅无法从交易活动的外观的法的形式推知其经济上的实际影响，相反法的形式还有可能被利用来制造假相掩盖其真实的交易内容和结果，以达到逃避税负的目的；我们必须借助体现经济活动的实质内容和结果的经济的观察方法来实现量能课税。

　　由此可见，确立实质课税原则其实是贯彻税法上量能课税原则的必然要求和自然结果，承认了量能课税这一基本原则就自然可以推导出实质课税的正当性，两者存在逻辑上的紧密关联。所以，即便没有关于实质课税的明确的法律依据，也不妨碍它在解释适用税法和认定课税要件事实时被征税机关所贯彻。在德国1919年捐税通则生效前，帝国财务法院的判决就承认了下述税法上的原则：即应斟酌在经济上生活中的事实上形成，而非单纯的形式上的法律形式。德国联邦宪法法院也认为捐税调整法第一条作为经济观察法的根据，并无独特的意义，经济观察法原本就是在税法上支配的观察方法。 [8]

　　对于这种“法无明文规定实质课税也自然成立”的主张，北野弘久是反对的，他认为：“对于捐税规避行为，不得抽象或引用实质课税原则加以否定，而仅能依税法个别明文规定，始得加以否定，如欠缺此种明文规定，仍应解释为节税的合法行为。” [9]

　　对于德国财务法院的判决，也有人从宪法的观点提出置疑，认为宪法的精神要求财务法院必须在法律秩序的统一性以及捐税负担的可预测性的观点下，对于所拟采用的税法上概念以及制度，仅能按照其在民法上的意义进行解释。但是德国联邦法院在一九六九年三月二十六日作出的判决认为，这种旨在考量事实上形成的特殊性以及税法之目的的经济的观察法，并没有违宪之嫌。因为德国所得税法第十条之四所使用的捐税义务人、营业损失以及所得税额的特别支出的扣除等概念，是税法上的专门概念，而并非使用民法的概念。由于税法要优先实现财政目的的特殊性，立法者在规定损失扣除之际并不必彻底地与民法法律秩序相衔接。

　　（二）税负公平原则

　　在我国税法学说上，量能课税原则是被包含在税负公平原则之中的，两者并非并列关系。在本文中，笔者还是认同了日本和台湾税法学者将两者区分开来作为实质课税的理论依据的做法。因为据笔者的理解，在这些学者看来，量能课税原则更注重经济的意义，更体现不同负担能力不同税负的“纵向公平”：而税负公平原则更注重法的意义，更体现同样负担能力同等税负的“横向公平”。我认为，这种区分是能够成立的。因此，在这里，将讨论税负公平原则又是如何成为实质课税的理论依据的。

　　日本学者田中二郎认为实质课税原则源于税负公平原则，属于税法解释适用中的基本原理，并不以税法有明文规定为前提。田中二郎在其《论租税法解释和适用中的公平负担原则》一文中认为：“由于租税法在整体上是以人民的公平负担为基础，确保一定的租税收入为目的的法律，所以在执行租税法时也要从公平负担的角度禁止避税行为，防止特定的人不当地逃脱税负。税法中设置的否认同宗公司计算行为及禁止避税行为的规定，即是以明示的方式肯定了实质课税原则的宗旨。在以公平税负原则为基础解释税法时，不论法律是否作了具体规定，都应当视公平税负原则为一项宣言性规定。即从公平负担租税的立场，注重从经济的实质方面。向被认定为有现实负担能力的人进行课税。这是一条原则。……该规定（否认同宗公司计算行为）也应该被解释为是一种宣言性规定，可对非同宗公司同样地适用。” [10]

　　另外，田中二郎还在其《作为解释原理的实质课税》一文中指出：“不能认为实质课税原则中只存在有法律明文规定的情形中，鉴于这项原则具有宣言性、确认性规定的性质，所以即便在无明文规定的情形下，它也具有作为一般性解释原理的作用。从防止避税角度上看，否认同宗公司的行为或计算等情形，都是将实质课税原则当作宣言性解释原理加以理解的具体体现。” [11]

　　对此，日本最高法院的判决也认为：“实质课税原则，宜解释为是日本税法上很早就已经承认是作为内在的条理的基本指导理念。”

　　笔者认为，对于实质课税不宜界定为是与税收法定原则并行的一项税法上的基本原则，它至多只是税法解释适用中的一条指导性原则，其产生是因为税法的解释具有与其他法的领域不同的特殊要求。而且，笔者赞同北野弘久先生的观点，认为实质课税原则的适用必须有特别的法律上的明文规定，法无明文规定则不能引用，以免助长征税机关滥用法律的行为，使“税收法定”的基本原则实际上被架空。

　　三、实质课税原则的具体适用

　　基于对实质课税的涵义的不同理解，学者们自然就会对实质课税的适用类型有不同的观点。

　　台湾学者陈清秀从“经济的实质主义”出发，认为实质课税原则的适用类型包括下述几种：1.捐税客体的经济上归属。2.无效法律行为满足课税要件的课税。3.违法或违反善良风俗行为满足课税要件的课税。4.捐税规避行为的否认。下文对陈清秀先生的观点作一简要介绍和评价：

　　（一）捐税客体的经济上归属

　　陈清秀认为，实质课税原则要求从经济的角度判断捐税客体的归属，对实际上支配享受所得、财产的人进行课税。[12] 例如在信托制度下，信托财产的实际支配权和收益权是属于信托人的，而受托人尽管是法律上的信托财产的所有人，他却并没有对信托财产的支配处分权，也不享有该信托财产产生的收益。因此在以信托财产为征税客体时，并不应当以名义上的归属人即信托人为负税人，而应通过考察信托行为在经济上的实质内容和意义，将捐税客体的经济上的归属人即受托人作为负税人。

　　（二）无效法律行为满足课税要件的课税

　　上文提到，无效法律行为是否应被课税是“法的实质主义”与“经济的实质主义”之间的一个分歧。陈清秀先生认为，“无效的法律行为，在当事人之间作为有效加以履行，并使其发生经济上的效果，且维持其存在时，则仍然发生税捐效果，不受该法律行为在私法上无效的影响。” [13]从陈清秀先生的这一论述我们可以得出这样的结论：即便依照“经济的实质主义”的观点，无效的法律行为也不是都能成为课税对象的。台湾行政法院八十二年九月庭长评事联席会议即决议：“按法律行为无效，或者嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，并不影响租税之课征。良以税法所欲把握者，乃表现纳税能力之经济事实，而非该经济事实之法律外观。”可见，在“经济的实质主义”的理解下，税法着重是把握法律行为在经济上的效果，这实际上隐含着对无效法律行为课税的一个必备要件，即该行为已经被当事人履行并产生了经济上的效果。若无此经济上的效果，自然无从以经济的观察方法判断应税与否。这一限制实际上是由“经济的实质主义”下所采取的“经济的观察法”的方法论决定的。

　　（三）违法或违反善良风俗行为满足课税要件的课税

　　陈清秀先生认为，违法或违反善良风俗的行为，“只要满足课税要件，仍不妨对之课税。例如赌博、偷盗、欺诈、侵占、贪污、贩毒等犯罪或不法行为的所得，在未被没收或返还被害人之前，其纯资产增加，并从外来流入实现，且提高其可支配所得和经济上给付能力，因此，满足课税所得的要件，应依法课征所得税。”

　　对违法或违反善良风俗行为的课税，是一个颇能引起争议的话题，它会引起对传统的伦理观念和法制秩序的冲击。例如，前不久发生在我国的对三陪女征税的新闻就产生了诸多争论，认为对三陪女的收入征税是不是意味着国家承认了这种行为的合法性，进而从道德观念上觉得难以接受。的确，对这类悖德行为征税，其法律意义究竟为何？会产生什么样的社会影响？这是需要法学家和社会学家共同探讨的问题。这不是本文所能涵盖的。但是，从税法的角度，笔者不得不指出的是，对这类违法或悖德行为应当课税是贯彻“经济的实质主义”所得出的一个合乎逻辑的结论，是体现量能征税的必然要求。如果不对此类行为课税，会使这些人比诚实守法的公民在经济上处于更为有利的地位，这反而是有失公正的，对社会可能产生“逆向激励”。因此，笔者认为，对这类违法或违反善良风俗的行为课税是可取的，只不过在具体实施过程中应当处理好以下几个细节，以确保公正，并与现行法律相衔接。

　　1.在对此类行为进行课税后，若行为人嗣后已经受到法律的制裁，其违法所得已被没收、追缴或返还被害人时，征税机关有义务退还行为人先前所纳税款。这是因为，行为人在丧失非法所得后，其经济上的负担能力已回复行为前的状态，据以课税的经济上的效果已不复存在。在这种情况下，再对行为人施加税负无疑是在其应承受的制裁之外增加了额外的惩罚，这对行为人而言是有失公正的。

　　2.在对违法所得进行课税的时候，一方面，获得此违法所得者有向征税机关申报该项所得的义务，另一方面，征税机关对于从此申报而知悉的违法行为，应负有保密义务，不得向司法机关检举。否则，无异于“申报义务”的名义下对行为人“强制自白其罪”。

　　例如，某店主未经合法取得营业执照而擅自从事经营，这种违规行为虽然应依法取缔，但是在被工商行政管理部门查获之前，该店主的经营行为仍然符合营业税的课税要件，该店主有纳税的义务，而税务机关也不得将征税过程中知悉的该店主无照经营的事实通知工商行政管理部门。

　　3.对于违法所得的收入，因为其提高了主体在经济上的负担能力，故应对之课税，但是对于违法经营过程中支出的费用，是否能以该支出降低了主体在经济上的负担能力而将其列为扣税项目呢？陈清秀先生的观点是这种费用应当能够获得扣税，但是法律明文规定禁止确认为费用的除外。[14] 例如，台湾税法规定各项罚金不得列为费用或损失。

　　按照陈清秀先生的这一观点，大多数的违法经营费用都是能够记为成本开支而获得扣税的。笔者对这一观点原则上是赞成的，但是笔者认为在这一观点中尚未明晰的两个细节问题是：（1）在违法行为受到制裁以后，由该违法经营费用而获得的扣税是否也要被征税机关追缴；（2）实践中，当行为人同时从事合法经营和违法经营时，要区分哪部分是合法经营产生的费用，那部分是违法经营产生的费用，这是一个非常困难的问题。例如，某饭店的菜单中赫然载有某种珍稀野生动物的名字，这显然是法律明令禁止的违法经营行为，但无可否认，该饭店出售的其他大部分菜肴是合法的。在这种情况下，我们固然可以很容易地计算出该饭店究竟获得了多少违法收入，但要知道有多少费用是应当归于这一违法行为名下的却是很困难的（例如会涉及到房租、炊具和原料成本、厨师工资等）。我想这应该是一个在具体实施过程中需要解答的一个问题。

　　（四）捐税规避行为的否认

　　陈清秀先生认为，捐税规避行为“是指捐税义务人为达成一定的经济上目的，不选择与该经济上目的相当的通常的法律形式，而选择另一迂回的法律形式，以避免实现与该通常的法律形式相联结的捐税义务的成立要件，从而减轻或免除捐税负担。” [15]

　　从“经济的实质主义”出发，捐税规避行为只是选择了有异于通常的不相当的私法上的法律形式，但这并未改变主体在经济上的负担能力。依据量能课税的观点，应当否认其滥用的法律形式，把握其在经济上的真实效果，认为其与采取通常法律形式一样，仍满足课税要件。

　　在税法有明文规定的情况下，对捐税规避行为的否认，在“法的实质主义”或“经济的实质主义”的观点下都是没有分歧的。如台湾所得税法第四十三条规定，关系企业有不合营业常规的安排，规避或减少纳税义务者，稽征机关为正确计算该事业之所得额，得报财政部批准，按营业常规予以调整。

　　分歧出现在法律没有明文规定的情况下，这时是否还能依实质课税原则否定避税行为。较为保守的观点认为，依据税收法定主义与法的安定性的要求，在这种欠缺法律依据的情况下，不能否认避税行为，以免征税机关滥用课税权，保护人民对法律秩序的信赖。对此，陈清秀先生不以为然，他主张避税行为本身就是一种钻法律漏洞的投机取巧行为，不值得保护。只不过在否认这种避税行为的同时，不能仅根据这一避税行为就对主体课以逃税或漏税的刑事处罚，除非行为人在征税机关调查时，另有诸如违反协力义务、虚假陈述等行为。

　　在陈清秀先生的这一观点下，是基本排除了避税行为的存在空间的。这样是否合理呢？对此，笔者认为，法律制度的设计者不应当否定公民依据现行的法律规定合理地安排自己的经济活动的自由，对于这种“理性”行为，法律完全没有必要去充当体现道德评价的急先锋，也没有必要在法的实施过程中过于重视对法律漏洞的弥补。即便充分考虑到税法的特殊性，也不应牺牲法的安定性来换取征税目标的实现。法律的适度消极可以维持社会的活力和创造力。税法在遏制人们不正当的避税行为的同时，也要警惕税务机关借实质课税之名行滥用课税权之实的危险。

　　在这里，我们不妨引用一下主张“法的实质主义”的代表人物北野弘久的观点。

　　北野弘久认为，所谓的“避税行为”是指私法上的有效地适用法律的行为，它与假装行为中的偷税行为不同。北野弘久反对即便没有税法上的特殊规定也可以否认这种避税行为的观点。他认为，否认避税行为“不是行政当局、法院的课题，而是立法当局的课题”。如果不以法作个别性的否定，那么，用实质课税原则否认避税行为有可能极大地影响税收法定主义的法的稳定性及法的可预测性。即使某个行为在理论上属于避税行为，但只要法律上没有否认该行为的个别性规定，那么这种行为实际上也属于税法上的节税行为即合法行为。 [16]

　　四、结语

　　回应开头所提出的问题，笔者认为，在“行政国家”的出现以及社会本位的法学思潮泛滥的背景下来看，实质课税的思想的兴起并不是偶然的、孤立的现象。德国法上的“经济的观察法”就体现了一种为了“大众课税”而服从于国库主义的倾向。 [17]对于力图推进实质课税原则的扩展版图进程的法学家来说，自然对这一理论的广为适用有一套合理的解释。但是，我们总该承认，税法并非是作为单纯的“行政手段”而存在的，不应仅从征税目的的实现程度来评判税法上某一制度的优劣，法的安定性、统一性本身也有其价值。如果将实质课税原则上升为存在于税收法定原则之外并与之等量齐观的基本原则，在税法的解释适用以及课税要件的认定上允许独立地、抽象地引用实质课税原则作为依据，会有在实际上架空税收法定主义的危险，会打破近代法治主义建立起来的国家权力与公民权利之间的平衡。笔者对“经济的实质主义”意义下的实质课税持保留态度，主张在我国即便正式承认了实质课税原则，也应主要采取“法的实质主义”的理解，对实质课税原则的可适用性作出严格的限缩。否则在我们这样一个行政机关本已非常强大的国家，再交给征税机关一件可以伸缩自如的“实质课税”工具，无异于为虎添翼。因此，在我们吸收、借鉴有关实质课税的各种理论前，必须对其加以冷静的剖析，以求清楚地认识每一种观点的本质和可能带来的社会效果。这是作为公民权利和社会正义的守护者的法学家们的职责所在。