一．实质课税原则

　　（一）实质课税原则的定义和源起

　　实质课税原则，又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法,是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税[1]。一般认为，该原则是税法解释和适用的原则，它起源于德国一战后的经济观察法。当时，一些不法商人借机发国难财，但由于其行为违反了强制禁止规定，在民法上被认定为无效行为，其时税法是民法的附随法，因此民法上无效的行为税法上也无效，自然也就无须征税。这引起了广大纳税人的强烈不满，引发了财政危机。在税法学者Becker、Ball等人的倡导下，德国在其“帝国租税通则”中明确税法的解释应考虑其经济意义，对租税规避进行了明确的定义。从此，经济观察法（实质课税原则）与租税规避行为之否认[2]，成为税法学理论中关键问题之一，税法实务者也视之为尚方宝剑，实质课税原则逐渐成为税法实践尤其是反避税实践中的重要指导原则之一。与此同时，实质课税原则也引发了不少争议，尤其是在其过分强调税法独立于民法，应依实质经济内容作出不同于民法的税法解释时，可能导致税法与私法秩序的冲突，并损害税收法定主义基本原则[3]。

　　究竟应当如何认识和理解实质课税原则的性质、特征及其与税收公平主义、税收法定主义等税法基本原则的关系，进而在税法解释适用等领域运用实质课税原则，并在税制构建过程中考虑实质课税原则等等一系列问题是值得探讨的课题。

　　（二）对实质课税原则的两种理解角度

　　对实质课税原则的理解有二种不同的角度，一种是法的实质主义，另一种是经济的实质主义。前者以日本学者金子宏为代表，他认为，在税法适用时，应对课税要素事实予以确认，而在确认时，若出现事实关系和法律关系的外观形式和实体实质不相一致的情况时，不能仅依据外观形式对其进行判断，而必须象其他部门法一样，根据实际情况对其实体实质进行判断，除非法律规定必须根据外观形式进行课税。也就是说，如果从外观形式看课税要素没有满足，但从实体实质分析课税要件事实存在，则必须认定课税要素已满足，应予课税；反之，如果课税要素在外观形式上满足，但实质上事实不存在，则必须认定课税要素没有满足，不应课税。在金子宏看来，实质课税原则是指在法律的适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。这和其它部门法没有什么区别。因此，实质课税原则并非税法独特原则[4]。

　　而经济的实质主义则主张，实质课税原则是指满足私法上的法律要件的法律事实（法形式的实质），与现实所产生经济的成果的事实（经济的实质）不相一致时，应对于后者进行税法的解释适用。因此，实质课税原则在税法上具有特别重要的意义。日本学者田中二郎是此说的代表人物，他认为，税捐负担有必要维护实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济实质有差异时应作不同处理[5]。台湾学者陈清秀亦倾向于这种见解，他认为，实质课税原则应从其立论根据“量能课税原则”和“税捐负担公平原则”角度加以理解。因此，法的实质主义并不能反映“量能课税原则”，故应从“经济的实质主义”加以理解[6]。

　　（三）实质课税原则的适用类型[7]：

　　 1．納税客体经济上的归属

　　是指从经济判断出实际支配享受所得、财产的人，作为税收客体所归属的税收主体。如信托财产，其纳税客体的归属，通常应归属于对该信托财产具有支配权的信托人，而非无支配处分权的受托人。

　　2．无效法律行为满足课税要件的课税

　　无效的法律行为，在当事人间作为有效行为加以履行，并使其发生经济上的效果，且维持其存在时，则仍然发生纳税义务，不受该法律行为在私法上无效的影响。如合伙人取得股份，属无效，但事实上仍被履行时，在税收上即应予以考虑。

　　3．违法或违反善良风俗行为满足课税要件的课税

　　违法或违反善良风俗行为，只要满足课税要件，就要对之课税。因为其既有经济上给付能力，又满足课税要件，依法自应加以课税，以符合依法课税的原则，并维护税收负担的公平。否则，若违法行为可以享受免税待遇，而合法行为却要予以课税，则守法者吃亏，违法者占便宜，不仅违反公平原则，使守法者处于市场上的竞争弱势，造成劣弊驱逐良弊的现象，更变相鼓励人民违法，以享受免税特权待遇，其结果，整个社会资源流向违法者手中，当非国家社会之福。

　　4．税收规避行为的否认

　　税收规避是指纳税义务人为达成一定的经济目的，不选择与该经济目的相当的通常的法律形式，而选择与其显然不相当的迂回的法律形式，以避免实现与该通常法律形式相联结的纳税义务的成立构成要件，进而减轻或免除税收负担。税收规避行为，是属于法律形式的滥用，是规避税法立法意图的行为，它以规避税收负担为目的，没有任何合理的经济上的理由，所以应采实质课税原则对之进行否认和规制。

　　（四）与税法基本原则的关系

　　实质课税原则作为税法解释和适用的原则，与税法基本原则如量能课税原则、税收公平原则和税收法定原则等有密切的关系，但对其关系的定性则众说纷纭，尚无定论。

　　量能课税原则是指个人的捐税负担应按照税捐义务人可能给付税捐的能力加以衡量。有学者称该原则是税法中特殊的正义原则[8]。税收公平原则是与税收法定主义并列的税法基本原则之一，它又称税收平等原则，是指相同的经济上给付能力者，应负担相同的税捐负担（横向平等）；不同支付能力者应负担不同的税负（纵向平等）。也有学者将量能课税原则和税收公平原则合二为一，认为税收公平原则是指税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配，在各种税收法律关系中，纳税主体的地位必须平等。依据这一原则，必须普遍征税、平等征税和量能课税[9]。

　　税收法定原则是税法的基本原则，被认为是税法中的帝王原则、最高原则。它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益可谓举足轻重，不可或缺[10]。税收法定原则又称税收法定主义、税收法律主义，指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的种类构成要素皆必须由法律加以规定，征税主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收[11]。实质课税原则与税收法定主义的关系问题是许多学者争论的焦点问题，它关系到税收法定主义这一基本原则的本质、地位和作用范围，关系到税法解释和适用的基本价值诉求等等基本问题。

　　关于实质课税原则和上述税法基本原则之间的关系，比较有代表性的观点有：

　　日本的田中二郎将税收公平原则和实质课税原则结合在一起，他认为，“由于租税法在整体上是以人民的公平负担为基础、确保一定的租税收入为目的的法律，所以在执行租税法时也要从公平负担的角度禁止避税行为，防止特定的人不当地逃脱税负…在以公平税负原则为基础解释税法时，不论法律是否作了具体规定，都应当视公平税同原则为一项宣言性规定。即从公平负担租税的立场注重从经济的实质方面，向被认定为有现实税负能力的人进行课税[12]。”

　　但日本学者北野弘久则认为在解决具体的税法问题时，没有必要在税法标准上将税负公平原则和实质课税原则作为解释和适用税法的指导性法则。贯穿整个税法解释和适用的基本原理是租税法定主义。实质课税原则会导致滥用征税权力并使之获得法理上的正当性，使宪法规定的租税法定主义沦为形式化、空洞化[13]。

　　还有学者认为，税收法定原则的基本表现形式是形式课税原则，即着重基于某种事实或法律关系的外观状况是否符合课税要件，来判定是否予以征税。但若对税收法定原则作广义和深刻的理解，由于税法要体现公平正义的精神，因而在该原则中同样应包含实质课税原则。实质课税原则的适用有助于弥补僵化地理解税收法定原则所造成的缺失，从而可以防止对法律的固定的、形式上的理解而给量能课税造成的损害[14]。

　　本文认为，与税法基本原则相比，实质课税原则是下位原则，是税法解释和适用等领域内的原则，它应该符合税法的基本原则的要旨，但由于税法价值目标本身的多元性（如同时追求公平和效率、形式正义和实质正义等），导致其基本原则的价值诉求也存在多元性的特质，各原则之间存在一定的冲突亦在所难免。可以说，实质课税原则在符合税收公平原则的意旨之时，与税收法定原则有些矛盾之处亦不足为怪。当然，矛盾冲突的存在并不因其具有天然的合理性就无须改善之，相反，即使存在矛盾冲突，我们也可以发现冲突背后深藏的税法整体利益的一致性；因此，平衡消减矛盾冲突，使税法多元目标统一在综合利益最大化的目标项下，是税法追求永远的目标，讨论实质课税原则与税收法定原则的冲突并由此寻求解决冲突的调和之道应该是比较有意义的尝试。

　　实质课税原则与税收法定主义两者的冲突主要表现在，前者侧重追求实质正义，后者侧重追求形式正义；税收法定主义强调税法确定性和可预测性，实质课税原则需要税法的灵活性和弹性；再有，税收法定主义强调限制征税主体的权利，偏重于保护纳税人的权利，而实质课税原则重在防止纳税人对税法的滥用，偏重于赋权与征税机关等等。但在它们矛盾冲突的表面，却可以看到两者依然具有深层次的统一性，如两者都追求正义，都保护正当权利的行使并防止权利的滥用，且最终目的都是为了保障所有纳税人的合法权益等等。这种本质上的统一性在税法实践过程中尤其是在转让定价税制领域中表现得尤为突出。从某种意义上，我们甚至可以得出这样的结论：转让定价税制实践的发展是实质课税原则与税收法定原则由最初的疏离到逐渐靠近的过程。

　　因为转让定价税制首先是一个反避税的问题，因此对上述命题的分析先从避税与反避税的分析开始。

　　二、避税与反避税

　　关于避税的定义和性质，在理论上是争论比较多的，由不同的理论导出的税法实践在对待避税问题的处理上也是不同的。它不象偷税和节税那样，概念和特征都比较明确，无大争议。偷税一般是指纳税人采取欺骗、隐瞒等手段达到逃避纳税义务的行为，具有明显的直接违法性，法律对此的处罚性特征也很明确。节税是纳税人按照法律的规定做出的减免纳税义务的行为，不是法律规制的对象。

　　关于避税则至少有以下不同的看法：

　　1．将避税看作是合法行为，认为是纳税人的权利，不应受到法律的规制。这派观点的代表人物是日本税法学家北野弘久先生。他将避税行为分为广义的避税行为和狭义的避税行为。前者是指在立法过程中大企业利用自身的优势获得“租税特别措施[15]”的避税行为，后者是指税法解释学中滥用法的形式回避税法的行为。他认为，狭义的避税行为是税法学人为制造的概念；避税行为在市民生活中属合法有效的行为，不应该接受任何法律性的谴责。否认避税行为应依法律的个别、具体性规定进行，否则一般性否定则有违反租税法律主义的违宪之嫌[16]。阿根廷在其80年代提交的一份国际会议报告上也称“避税是一种行为方式，通过此方式，自然人或法人选择适当的法律形式来从事经营活动以减少缴税，或避免承担纳税义务；它并不违反税法，因而不受处罚。鉴于避税并不违反法律，因此我们认为，法律不应包括反避税条款[17]”。

　　2．认为避税行为是形式上合法但本质上违反法的宗旨，虽不具有直接的违法性，但也不是合法的。如OECD认为，避税是指虽然符合法律但与立法宗旨不符的减轻税负的行为，是不合法的行为。德国法禁止滥用法律形式进行税收规避的规定似乎也可列入此类。

　　对避税行为的认识的复杂性导致反避税税制设计理念的可争执性，由此也带来不少争论。

　　对避税的规制，我们称为反避税，日本、台湾学者称之为避税行为的否认、税捐规避之否认，意思都是一样。但对反避税是否具备正当性学界看法有不一致的地方，尤其是一般反避税条款经常被批判成是税收法定主义的破坏者。在西方学者的眼里，税收是一个宪法问题（taxation as a constitutional issue）, 必须受法治原则(the rule of law) 的限制。有人认为，一般反避税条款使征税可以类推发生，而不是完全依照法律明文规定进行，因此是违宪的[18]。日本学者金子宏也持相同态度，他认为，在没有法律根据的情况下，税务机关没有将当事人选择的法律形式恢复为通常使用的法律形式，并按已满足相应课税要素对待的权限；同时，税务机关和法院都难以承担设定否认（反）避税的要素及标准的责任，因此，在没有法律规定的范围内，不承认对避税行为的否认，无论在理论上还是在实践上都是比较妥当。当然，这并不意味着避税行为在立法上也是可以允许的，每当新类型的避税行为出现时，立法机构要迅速作出反应，设置个别否认规定，以解决这些问题[19]。

　　也有相反的观点，认为人们对税法和其它法律的遵从度是不一样的，对其它法律可能遵从率高一些，而对税法则人为控制的程度更高，遵从率更低；而且任何国家的任何税法也不可穷尽现实生活并清楚明确到无须税法解释的程度，因此，还是有必要依据商业目的原则(business purpose doctrine)、实质重于形式原则(substance over form)和打击伪交易原则(sham transaction doctrine)进行反避税[20]。台湾学者陈清秀认为，“按税捐规避之否认，亦具有合宪性，因为它是以实现按照经济上给付能力进行平等课税为目的，亦即以实现税捐正义之实质的法治国家或正义国家为目标，且如将之视为（取向于法律之目的或原则之）法律漏洞补充之手段时，亦已充分特定。而税捐规避则是以形式的手段破坏按照给付能力之平等课税，故税捐规避之防止乃是立法机关与行政机关之合宪性任务[21]。”

　　由于人们对避税与反避税的定性问题认识不同，对于反避税问题的重中之重——转让定价税制也因此变得比较复杂。

　　三、实质课税原则与转让定价税制

　　（一）转让定价税制简介

　　转让定价本身是一个中性的概念，一般来说，它是指在关联方之间交易过程中形成的价格，如跨国集团的内部定价；和它相对应的是非关联方之间形成的独立交易价格，又称市场价格，公平交易价格。因为关联方之间的交易一般被称作受控交易，因此其交易价格和非受控的独立交易价格是不同的。转让定价有其合理的一面，它能够优化其资源组合，实现集团整体效益最大化，但由于转让定价直接影响到利润乃至税收利益的转移，尤其是跨国集团国际转让定价在对市场公平交易秩序形成冲击的同时，更关乎国家之间税收权益的让渡，因此，绝大多数国家都针对此制定转让定价税制，以规制关联方之间以避税为目的的转让定价行为。

　　目前，大部分国家在对转让定价进行规制时，采用的是正常交易价格原则（Arm’s Length Principle）,亦即上述独立交易价格、市场价格。OECD税收协定范本第九条对此有一个比较经典的定义，“如果联属企业在其商业和财务关系上，人为地加上独立企业之间不会加上的条件，那么那些本来没有这些条件就可以计入某关联企业的利润，因这些条件而没有计入的，应当计入该关联企业的利润并据此征税[22]。”

　　通过对转让定价的分析，我们可以看出，它具有私法上的合理性，但就税法而言，如果它违背正常交易原则，则受到税法上的否定。正常交易原则将跨国集团的所属公司看成是独立存在的经济实体，关注关联方之间交易的经济本质，如果其交易的经济实质不同于独立企业间的实质，在税法上则不具备正当性，将受到转让定价税制的调整。显然，正常交易原则即为实质课税原则在转让定价领域中的运用，它有利于保障公平平等的税收环境，保证非跨国集团（非关联集团）能和跨国集团一样得到同等的税收对待，进而维护平等的竞争环境。

　　运用正常交易价格原则的基础是将发生受控交易的条件与非受控独立交易的条件进行比较和相应的分析，常用的方法有可比非受控价格法（CUP）、再销售价格法、成本加成法、利润分割法、交易净利润法等等。

　　实务中，运用正常交易价格有许多困难。首先，所谓正常的市场价格在现实的经济生活中很难找到。因为，经济主体之间的完全竞争在几乎是不存在的，倒是独占或寡占的情形相当普遍，因此，有人认为，以此为基础形成的正常交易价格原则或称营业常规原则只是“租税之神话（Fiscal myth）[23]”。其次，有些关联方之间的交易在非关联方之间很难找到，比如某些无形资产的交易。因为无形资产的估价及未来的风险和利润通常是不确定的，独立企业一般不愿为此支付定价，他们宁愿自己开发。而关联方之间则风险要小得多，因为无形资产的使用在关联方之间更易掌控[24]。第三，适用正常交易价格原则会给纳税人和税务机关双方带来管理上的负担，尤其是时过境迁之后，双方要证明当时的交易是否符合当时的正常交易价格都不是件容易的事[25]。第四，对税企双方来说，要找到合适的独立交易方面的信息也是很困难的。有些信息不够充分和完全；有些信息则由于地理上的或其它原因很难得到；还有些独立企业的信息是商业机密，不便提供等等[26]。

　　基于转让定价在适用正常交易原则中的困难，人们慨叹，与其说转让定价是科学，不如说它是一门艺术。转让定价税制面临的困境，实际上即是实质课税原则遇到的问题。从总体而言，实质课税原则的运用或说转让定价的调整是一种事后调整的模式，它作用于纳税人的实际交易完成之后，由税务当局对其认为不符合正常交易原则的交易进行事后的判断。由于这种判断是对实际交易的经济实质进行税法的解释和适用，因此很容易造成双方各执一词的局面，而这种局面产生的深层次的原因在于转让定价的事后调整模式无法提供税法的确定性和可预测性的保障，而这正是税收法定主义的正当要求，同时也是实质课税原则的瓶颈所在。

　　（二）转让定价制的最新发展--预先定价制

　　近些年来，为了打击愈演愈烈的国际避税，不少国家改变了过去对认为转让定价行为合法，只能对其进行调整不能进行处罚的看法，纷纷出台了规制转让定价的罚则，从1994年美国率先制定处罚条款以来，截止到2001年已有澳大利亚、墨西哥、加拿大、韩国、法国、英国、丹麦、比利时、德国、波兰等国跟进，合计共有11国已在本国转让定价税制中加入了处罚条款[27]。在加大处罚的风潮中，人们对转让定价税制的改良又前进了一步，一种新的转让定价税务管理模式—预先定价制浮出水面，引领着转让定价的最新发展。

　　预先定价，是指跨国纳税人与一国或多国税务主管部门之间就其与关联企业间受控交易将要涉及的转让定价的方法及利润水平等问题所进行的蹉商、达成协议、修改协议以及跟踪监管、审计调整等一系列活动安排和程序制度的总称[28]。

　　由于传统的转让定价税制属事后调整模式，缺乏确定性、无利于避免双重征税且审计过程繁琐冗长充斥敌意，预先定价制应运而生，它将传统转让定价审计变成了事先的协议，并配之以相应的管理制度，从而使税收义务更具有预测性确定性，不仅有利于增强跨国纳税人对其商业活动的合理预期，更好地保证交易安全；而且能更好地避免或消除对跨国纳税人的双重征税，降低征纳双方的税收成本；同时对防范跨国纳税人的避税行为也提供了更为有效的监控手段和资源。基于预先定价制的种种优点，自美国1990年初试行并于1991年初开始实行预先定价制以来，加拿大、墨西哥、澳大利亚、德国、荷兰、日本、韩国等许多国家纷纷出台预先定价税制，不少跨国公司也跃跃欲试，竞相申请预先定价。经济合作发展组织（OECD）对预先定价制亦颇为推崇，它先后两次分别于1995年7月和1999年10月在其转让定价指南（Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations）中专门论述了预先定价。我国也于近年开始了这方面的试行工作，有关部门亦已草拟了《关联企业间业务往来预约定价实施规则》，一俟新的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》出台后，即走上正式审定颁布程序。

　　预先定价制为何为各国纷纷采用？从表面上看，预先定价只是将转让定价审计从事后搬到了事前，因此也有人认为这只是一种时间上（Timing）的不同制度安排而已。但仔细分析，我们可以看出，预先定价是转让定价税制面临困境后的一种努力和尝试，是避税与反避税博弈的结果，是税收法定原则与实质课税原则内在统一的要求及实践中趋同和融合的结果。从预先定价制对传统转让定价税制几方面的突破和改良来看，预先定价制关键在于预先定价协议，在这时，税收法定主义的形式课税原则得到了体现；通过预先定价协议，税法的确定性和可预测性得到保证，使得只要纳税人按照预先定价的协议进行转让定价的安排，其纳税义务就是明确的可预知的，而且减少了税收遵从的风险和成本，而正是税收法定原则所追求的目标。与此同时，预先定价制中，实质课税原则亦保留了其“英雄本色”，预先定价制遵循的基本原则仍然是正常交易原则，是实质课税原则在转让定价领域中的实际运用。首先，预先定价协议签订的过程中，征纳双方对转让定价方法的选择依然是以正常交易原则为基准，其次，预先定价协议签订后，税务当局仍有权对跨国集团转让定价行为进行监控并在其认定跨国集团违反正常交易原则进行转让定价时有权对之进行规制和调整。

　　综上所述，实质课税原则与税收法定主义并不是绝对对立和冲突的，它们的基本精神存在一定的共同性，这在转让定价税制中表现得尤为明显。可见税收法定主义和实质课税原则在本质上具有矛盾统一性，在实践上具有趋同性。