所谓实质课税原则，“系指在解释及适用税法时，所应根据者为经济事实，而非形式之法律主义。”[1]即对于课税主体而言，无论名义上的课税主体为谁，只要能辩明真实的课税主体，就应当对真实的课税主体课税；对于课税客体而言，无论课税客体是否合法，只要有相应的经济效果存在，并符合课税要件，就应予以课税。实质课税原则在税法学上有着十分独特的地位。有学者认为，实质课税原则“既是‘税法’内在的最原始、最本质、最典型的法律原则，也是构筑‘税法’独立基础的契机性原则。”[2]也有学者认为实质课税原则与税收法定原则根本冲突，破坏了法律的稳定性和可预测性，应否定之。可以说，实质课税原则是税法学中最具争议的原则之一。

　　一、 本体论

　　（一）、产生和发展

　　1、德国的《帝国租税通则》

　　一战以后，德国出现一批借战争发国难财的不法商人。他们虽然获得暴利，但由于其行为多违反强制禁止性规定，在民法上应视为无效。在当时的德国，税法系“民法附随法”的观念盛行，故而不能对这些无效行为课税。这自然引起广大纳税人的强烈不满。适值当时德国经济萧条，百业待兴，对这些行为不能课税，引发了财政危机。在这种背景下，1919年，德国出台了《帝国租税通则》，在第四条明确规定了税法的解释，应考虑其经济意义，同时在第五条中对税收规避作了明确规定，这些规定被称为“经济观察法”。[3]

　　2、日本1953年旧税法

　　二战以后，由于日本旧税法对自然人企业和法人企业规定的税负不同，当法人企业发展到一定规模，其总体税负较自然人企业为轻，为逃避纳税，法人企业被大量注册，出现“法人形式化”的趋势。为有效的规制“法人形式化”的趋势，1953年日本在法人税法和所得税法中对实质课税原则作了相关规定。[4]

　　此外，在我国台湾地区和韩国的税法中都对实质课税原则作了规定。

　　3、实质课税原则在我国的适用

　　我国虽然没有对实质课税原则的一般性规定，但在众多的法律条文中却体现了实质课税原则。例如1992年9月通过的《中华人民共和国税收征管法》第二十三条、第二十四条、第二十五条、第二十六条，1993年12月颁布的《增值税暂行条例》第七条，《消费税暂行条例》第十条，《营业税暂行条例》第三条，《内资企业所得税暂行条例》第九条，还有1991年4月开始适用的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条、特别是2001年4月28日修订的《中华人民共和国税收征管法》第三十五条、第三十六条、第三十七条、第三十八条都体现实质课税原则。可以说，随着我国税收立法的不断完善，实质课税原则将越来越受重视。[5]

　　（二）精神实质

　　1、公平价值

　　税法的价值应包括公平和效率两个方面。税法上的公平，要求税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平的分配，以实现平等课征，普遍课征，量能课征。它包括横向公平和纵向公平两个方面，前者是指应以同等课税标准对待经济条件相同的人，后者是指应以不同的课税标准对待经济条件不同的人[6]。实质课税原则的产生正是回应税收公平价值的呼唤，无论不法纳税人以何种方式逃避应纳税款，都造成其他合法纳税人本身的不公平，违反了平等课征，普遍课征的要求。特别是在市场竞争中，由于一部分不法纳税人的避税行为，使其他纳税人在竞争中处于不利地位，长此以往，可能导致“劣币驱逐良币”，依法纳税的人会越来越少。同时，这部分人的避税，又可能引起国家税收收入的减少，国家基于财政汲取的需要，便会开征新的税种或提高税率，从而加重其他纳税人的负担，造成新的不公平。所以，实质课税原则透过经济现象和经济形式，来探求经济目的和经济实质，再塑了税法的公平价值。

　　2、实质主义

　　实质课税原则的精神之一就是实质主义，即透过现象和形式来追寻实质。但单纯的实质主义尚不足以全面地解释实质课税原则，笔者以为可将实质主义再分为经济实质主义和法律实质主义。实质课税原则所关注者为经济实质主义，即有无经济效果存在，该经济效果归属于谁，是否符合税法上的课税要件等，而非法律实质主义。对课税客体进行课税，税法并不关心该客体是合法、违法还是脱法，只要符合课税要件，即应课税。实际上，税法无须也不可能对课税客体的合法性进行品评。立足于经济实质主义构成了税法独特的视角，成为税法与其他法律相区别的特质之一。

　　3、国库至上主义

　　无需讳言，实质课税原则的产生不但是公平价值的体现，更是对国家财政汲取的满足，是国库至上主义的表现。无论是一战后德国对无效行为的课税，还是二战后日本对法人形式化的规制，满足财政需要、保障国库安全都是立法者选择实质课税原则的最初动因。二战后，实质课税原则虽然在学术界广受批判，但却在众多国家广泛传播开来，正是由于它能有效地保障国库安全。实质课税原则较好地解决了对无效行为、虚假行为、违法所得甚至狭义避税行为的课税问题，维护国库安全，为征税机关有效地征税提供了法律武器，在实务界还是很受欢迎。

　　（三）适用范围

　　笔者以为实质课税原则主要适用于对无效及可撤销行为、虚假行为、违法所得和狭义避税行为的课税四个方面。当然，可适用实质课税原则的行为并不限于以上四种，而以上四种行为最为常见。同时，这四种行为存在着交叉，如无效及可撤销行为与虚假行为，无效及可撤销行为与违法所得。但由于虚假行为、违法所得在实践中很具有典型性，故有将其独立出来的必要。

　　1、无效及可撤销行为

　　所谓无效行为是指欠缺民事法律行为的有效要件，不发生法律效力的民事行为。所谓可撤销行为是指是指行为人的意思与表示不一致及意思表示不自由，导致非真实意思表示，法律并不使之绝对无效，而是权衡利害当事人的利害关系，赋予表意人撤销权的民事行为[7]。

　　对于无效行为是否课税的问题，应从两个方面加以阐述。一方面，如果一个无效行为已被归于无效，由于不存在经济上的效果，不符合税法上的课税要件，自然不必课税；另一方面，如果一个无效行为尚未被归于无效，并在当事人之间作为有效行为加以履行，在存续期间，由于有经济效果存在，应该予以课税。对于可撤销行为的课税问题，与无效行为大致相同。一方面，如果可撤销行为已被撤销，由于相应的经济效果已不存在，不需予以课税；另一方面，如果可撤销行为没有被撤销或在被撤销之前，存在经济效果并符合课税要件，应该课税。

　　对于一个行为是否是无效及可撤销行为，征税机关很难加以确定，特别是可撤销行为，当事人是否撤销，征税机关无权干涉。如果对于这些行为，不予以课税，不但造成税负上的不公平，而且减少了国家的财政收入，引起税收秩序的混乱，危害甚大。如前所述，税法关注的是经济上的实质主义，对于法律实质主义，税法不必、不能也不应予以评价。关于无效及可撤销行为的课税问题，德国租税通则在第41条和41条第1款有明确规定：“具备租税构成要件之全部或一部行为不因其违反法律之强制或禁止规定，或违反善良风俗，而影响税捐之课征”，“法律行为无效或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，在其存在范围及期间内，不影响税捐之课征，但税法另有规定者，不在此限。”如果无效及可撤销行为，嗣后被归于无效或被撤销，由于课税所依据的经济效果已不存在，在税法上应做相应的调整。

　　2、虚假行为

　　所谓虚假行为，与民法上的虚假的意思表示相同，即表意人与相对人通谋，不表示内心真意的意思表示。[8]对于虚假行为的课税问题，也应从两个方面分析。一方面，由于虚假行为并非当事人真实的意思表示，没有相应的经济效果存在，课税要件缺失，因此不应对虚假行为课税；另一方面，如果纳税人以该虚假行为掩盖其他的法律行为，并且这些法律行为符合税法上的课税要件，则应对这些法律行为课税[9]。德国租税通则第41条第2项规定：“虚伪之法律行为与虚伪之事实行为，对税捐之课征不具效力；虚伪之法律行为隐藏他项法律行为者，以该被隐藏之法律行为作为税捐课征之基准。”

　　3、违法所得

　　对于违法所得，如赌博、抢劫、贩毒、贪污、盗窃等，在未被没收或返还受害者之前，因为有经济效果存在，同样也要课税。违法所得增加了违法者的经济能力，如果给予违法者“免税”的待遇，对于广大守法者而言，十分得不公平。同时，违法所得也切合课税要件，依据经济实质主义，而非法律实质主义，征税机关应该对其征税。实际上，征税机关与纳税人之间存在着信息不对称，征税机关无从知悉纳税人所得的合法性，对课税对象作合法与非法的区分在实践中没有意义。对违法所得的课税问题尚有一系列问题值得探讨。

　　问题之一：合法性。实践中，许多人对违法所得进行课税并不理解，问题的症结在于对课税行为的认识上，即以为征税机关对某一所得课税就意味着承认该所得的合法性，如对色情业的课税就是从事实上承认色情业合法。这实际上是一种误解，对某一所得课税与该所得的合法性是两个概念。如前所述，税法所尚者为经济上而非法律上的实质主义，对课税对象的合法性征税机关无从考察。实践中，征税机关对大量的违法所得（在不知其违法的情况下）课税，并不意味着该违法所得具有合法性，可逃避法律制裁。

　　问题之二：保密权。依据《税收征管法》第八条第二款规定：“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。”违法所得者有义务就违法所得申报纳税，税务机关若知悉纳税人的所得违法，原则上应为其保密。但这种保密义务可能危及公共利益，基于法益的平衡，有必要为保密义务划定一个界线。笔者以为税务机关的保密义务应为消极的，即若无司法机关要求税务机关予以协助，税务机关不应主动将纳税人违法信息公之于众或告知第三人。

　　问题之三：税款返还。纳税人的违法所得已交纳税款，嗣后东窗事发，法院判决其违法所得应归还受害者，纳税人所纳税款是否要返还受害者？笔者以为如果返还税款，有损于国库的稳定性，使征税机关的征税行为具有不确定性，遗患无穷，不主张返还，而是从不法者所得中予以支付，以增加其违法成本。

　　4、避税行为

　　所谓避税行为，是为了规避税法，避免纳税义务成立，而采取的各种正当的和不正当的行为。这是广义的避税行为，可以再将其分为狭义的避税行为和节税行为。这里指的避税行为即狭义的避税行为。狭义的避税行为，是指相关主体为了降低或免除税负，利用税法规定的罅漏而实施的避免纳税义务成立的各种行为。与逃税行为和节税行为不同，狭义的避税行为是形式上合法，但实质上不合法的行为，也有人称其为形式合法但不合理的行为，或脱法行为[10]。

　　避税行为实质上是利用税法漏洞，以合法但不合理的形式，掩盖逃避税收的目的。由于避税行为有经济效果存在，符合课税要件，因此，税务机关应该对其课税。

　　在税法有明文规定的情况下，对避税行为适用实质课税原则，自然没有疑义。如果税法没有明文规定，是否可依据实质课税原则，对避税行为予以课税？有学者以为“依税捐法定主义与法安定性要求，如欠缺法律依据，即不得迳行否定税捐规避行为，以免稽征机关滥用课税权，并确保人民对税法规定的预测可能性，维护法律秩序的安定”又有学者以为“按税捐规避行为通常具有规避税法规定的意图，属于投机取巧的钻法律漏洞行为，因此，否定税捐规避行为，对之加以课税，似尚难认为侵害人民对法律秩序的信赖保护”“从实质课税原则或经济观察法，可以导出税捐规避否定的结论。”[11]

　　笔者以为，避税行为虽是脱法行为，不具有合理性，但尚具有合法性，不宜一概否定之。同时避税行为与节税行为界线模糊，若在法无明文规定的情况下，适用实质课税原则，则难免导致征税机关课税权的滥用。因此，对于避税行为，以法有明定的情况下，方适用实质课税原则为宜。

　　（四）理论渊源

　　1、课税要件简述

　　所谓课税要件是指在税法中，判断课税与否的必要条件。课税要件所要解决的问题是对纳税人及其收益是否课税的问题，是是与否的问题，而非多与少的问题，即对纳税人的收益是否课税而非课多少税。

　　笔者以为课税要件应包括课税主体适格、课税客体适格、归属关系三个方面。其中，课税主体仅指纳税主体，不包括征税主体。归属关系指课税客体应归属于课税主体。

　　课税要件应与课税要素相区别，而不应将二者混淆。课税要素之中的众多要素，涉及课税多少的问题，应被排除在课税要件之外，如征税主体、税率、税基、税目、纳税时间和地点。以征税主体为例，诚然，在所有的课税活动中，征税主体必不可少，但课税要件所要解决的是是否课税的问题，征税主体对课税与否不产生任何影响，故不应包含于课税要件之课税主体之中。同样，税率、税基、税目、纳税时间和地点也不对是否课税产生任何影响，不应列入课税要件之中。对于税收特别措施应具体分析，特别是其中的税收优惠措施,应分为两个方面：其一，关乎课税多少的税收优惠措施；其二，关乎是否课税的税收优惠措施，如对国债利息免税等。对于第一方面，不属于课税要件的范围，对于第二方面，可在课税要件的解释中加以规定：课税主体的排除以及课税客体的排除制度。无单独列出的必要，以保证课税要件内在逻辑的严谨。

　　2、实质课税原则来源于课税要件理论

　　实际上，实质课税原则并非人为创造出来的，而是税法所“固有”的原则。所谓“固有”，系指实质课税原则是由税法原理推导出来的。实质课税原则来源于课税要件理论，是课税要件在理论上的必然延伸。在课税要件的三个要件中，归属关系最为核心，它要求课税客体一定要归属于课税主体，而实质课税原则所要透过经济现象追求的经济实质，就是这种归属关系。实质课税原则的适用就是课税要件中课税主体、课税客体和归属关系的具体化。例如，对无效及可撤销行为、违法所得的课税就是对课税客体的认定，虚假行为是对归属关系的认定，避税行为可能涉及课税主体、客体及归属关系的多方面。笔者以为实质课税原则大部分的适用范围都可从课税要件中推导出来，它实际上是课税要件理论在原则上的具体化。

　　二、 矛盾论

　　（一）、实质课税原则与税收法定原则

　　所谓税收法定原则，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各种构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。它具体包括以下三个原则：课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则[12]。

　　税收法定原则是伴随着近代税法的产生而产生，并与“无代表则无税”的思潮和“议会保留原则”密切相关，发展至今，已成为税法最基本的原则。税收法定原则的实质是通过法律明定的形式，极大可能地排除征税机关的自由裁量权，防止国家对公民私产的无限度的侵犯。而实质课税原则为追求经济上的实质，不可避免地赋予了征税机关一定的自由裁量权，这种自由裁量权又很难加以限制，从而造成了与税收法定原则的冲突。可以说，实质课税原则与税收法定原则的冲突是全方面的。以课税要素明确原则为例，课税要素明确原则要求课税要素必须由法律尽量作出明确的规定，以避免出现歧义，从而保证纳税人可以对其负担作出合理的预期。但我国现行法律中体现实质课税原则的法律制度是模糊的、弹性的[13]，与课税要素明确原则的要求不符。同时，在税法中存在着大量的借用概念，这些借用概念与其本来的含义并非完全一致，根据实质课税原则，征税机关可以通过对税法的解释赋予这些借用概念独自的法律含义，从而在事实上否定了课税要素明确原则，破坏了法律的稳定性和可预测性。特别是税收法定原则所体现的精神是纳税人主权主义，与实质课税原则体现的国库至上主义根本冲突，这也是二者冲突的根源。

　　危害性：实质课税原则极有可能导致课税权的滥用，从而在事实上架空税收法定原则。正如台湾学者陈清秀所言：“经济的观察法如果漫无节制的适用，则税捐法定主义的精神将名存实亡，任何的课税均有可能依据实质的课税原则加以正当化，其结果，人民的经济活动将毫无预测可能性，法律秩序的安定性也势必难以维持，因此，如何划定经济观察法的界限，实在是实务界与法学界值得共同努力的目标。”[14]

　　合理性：“存在即合理”，实质课税原则的存在同样也具有合理性，其合理性在于成文法的缺陷。成文法具有法律漏洞不可避免、条文晦涩不清、条文间存在冲突的缺陷，20世纪以来的法理学已对其进行反思。随着人们社会、经济生活日益复杂，完全依照成文税法进行适用，在实践中会产生许多的不便，而弥补成文税法不足的实质课税原则便应运而生，当然，这种弥补可能是有限的。

　　协调性：实质课税原则与税收法定原则虽然存在冲突，但并不意味着二者不能协调。许多学者主张实质课税原则也要遵循税收法定原则，通过税收法定原则为实质课税原则的适用划定界限。对于该问题，后有述及，可不赘述。

　　（二）、刚性与弹性

　　税法被视为侵权法，是国家权力对公民权利的合法侵犯。正基于此，为了保障纳税人的财产权，以防止国家征税权的滥用，税法被赋予浓重的刚性色彩。征税机关在对税法进行解释与适用时，必须严格按照税收法定原则，忠实于税法原义，不允许有自由裁量的余地。而实质课税原则的出现，对税法的刚性产生了冲击，赋予税法些许弹性色彩。实质课税原则的弹性体现在：（1）税法中的借用概念，与其原有意义并不相同，征税机关对其进行解释，便具有弹性。（2）征税机关对适用实质课税原则的课税客体进行认定，也具有弹性。（3）征税机关对适用实质课税原则的课税客体的范围的认定与调整方法的选择，具有弹性。

　　这种弹性是对税法刚性的有限补充，但笔者以为，适度的弹性是必要的，并且这种弹性有加强的趋势。以美国税法为例[15]，1994年新的转让定价调整规则中规定了“最优法原则”，指出“必须依照实际情况，对正常交易结果能够进行最可靠衡量的方法，来确定一项受控交易的正常交易结果。因而，不存在绝对优先的方法，没有一种方法会永远被认为比其他方法更可靠”。从而，改变了之前规则中对调整转让定价的方法规定优先顺序的方式，赋予征税机关很大的自由裁量权。而美国税法允许税务机关事前与纳税人达成预约定价协议（APA），就调整转让定价的方法进行选择，也是弹性加强的明证。

　　(三)、固有概念与借用概念

　　在税法中，存在着大量的来源于私法、经济学以及其它学科的借用概念。这些借用概念是否与其本来含义完全相同，一直存有争议，因为如果这些借用概念与其本来含义完全相同，则可排除征税机关在解释这些概念时的自由裁量权，反之，就赋予征税机关这种裁量权，可能导致权力滥用。人们对借用概念含义的认识可谓“一波三折”，台湾学者葛克昌将这一认识过程分为三个阶段：[16]1、以1919年德国租税通则的颁布及实质课税原则的确立为契机，学者强调税法有其独特的类型、结构和思考模式，对借用概念的解释应与其原有概念不同。2、二战后，实质课税原则在学界受到根本质疑，学者主张税法所使用的概念，除非税法另有明文，不得与私法解释不同，以维持法律秩序的统一性。3、现在的认识逐渐趋于理性，认为对税法的解释，应就具体个案，探究税法目的，以决定借用概念与其固有含义的异同。即税法上的借用概念不应苛求与其原有含义作相同的解释。

　　三、 实践论

　　1、 立法：立法模式的选择

　　对实质课税原则的立法，当前世界各国主要有两种立法选择。一种以德国为代表，采概括式立法，如德国租税通则第42条规定：“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用之情事时，依据与经济事件相当之法律形式，成立租税请求权。”另一种以日本和我国台湾地区为代表，采列举式立法。这两种立法模式均有利有弊，概括式立法能克服个别性条款对新型逃避行为无法适用及滞后性的缺点，其缺点是对法的安定性和可预测性造成威胁。列举式立法优点是重点打击，对实践中较为常见，危害性较大的逃避行为通过个别条款予以规制。不足是对创设性逃避行为无能为力，规制具有滞后性，可能出现法律繁琐，法规零乱，缺乏体系性的弱点[17]。

　　结合我国国情及税收执法的情况，笔者以为以采列举式立法为妥，以限制课税权的滥用。实际上，我国以往有关实质课税原则的税收立法也是走列举式立法之路。但列举式立法的缺陷也很明显，如上述，对非重点的逃避行为特别是创设性逃避行为无能为力，在实践中带来许多不便。为克服这一缺陷，笔者以为可在税法中对课税要件加以规定。如前所述，实质课税原则在理论上来源于课税要件理论，从课税要件中可以推导出实质课税原则适用范围的大部分，可弥补列举式立法之不足。同时，通过对课税要件三个要件的严格规定，可限制课税权的滥用。似采这种立法模式较为稳妥。

　　2、执法：课税行为与追责行为的不相关性

　　对于无效及可撤销行为嗣后被归于无效或被撤销在税法上的调整问题，笔者以为是值得进一步探讨的问题。现列举如下案例以资说明[18]。

　　案例1：甲与乙签订买卖合同，于合同履行时，甲向税务机关申报纳税，嗣后该合同被法院认定为无效，此时由于原课税所依据的经济效果已不存在，甲可依实质课税原则，请求税务机关作相应的税务调整，或退税或抵税，并无疑义。

　　案例2：甲与乙签订买卖合同，于合同履行时，甲未向税务机关申报纳税，嗣后该合同被法院认定为无效，此时税务机关发现甲未纳税的事实，认定甲的行为是偷税行为，除补缴税款外，处1倍罚款。若严格按照实质课税原则，由于合同已被确认无效，无经济效果存在，不符合课税要件，不应课税。税务机关既然无权课税，也就谈不上认定偷税的问题，似无疑问。但是否合理呢？可参酌下一案例。

　　案例3：甲与乙签订买卖合同，于合同履行时，甲未向税务机关申报纳税。此时税务机关发现甲未纳税的事实，认定甲的行为是偷税行为，由于数额巨大，除补缴税款，处1倍罚款外，还被判处1年有期徒刑，嗣后该合同被法院认定为无效。如果按照实质课税原则，税务机关无权课税，则不但须退还已征税款和罚款，还可能涉及国家赔偿的问题。如此，则显失公平，因为税务机关在作出认定甲的行为系偷税行为时是完全正确的，税务机关无法认定该合同是否无效，也无法预见该合同的效力，如此，税务机关的决定处于不确定的状态。如果甲签订的合同无效，是因为甲以欺诈手段订立合同损害国家利益，则贯彻实质课税原则的结果更不公平。

　　案例4：甲与乙签订买卖合同，该合同是可撤销的合同。于合同履行时，甲未向税务机关申报纳税。此时税务机关发现甲未纳税的事实，认定甲的行为是偷税行为，由于数额巨大，除补缴税款，处1倍罚款外，被判处1年有期徒刑。嗣后甲与乙通谋，乙撤销该合同。合同既已被撤销，原课税所依据的经济效果已不存在，就会发生案例3所推出的结果，甲可轻易逃避税法的制裁。

　　基于以上分析，我们发现实质课税原则的适用可能在实践中造成许多的不合理，如果规定太多的例外，则破坏实质课税原则自身逻辑的严谨性，如何协调二者的矛盾？笔者以为可将课税行为与追责行为相分离，即追责行为并不以课税行为的成立为条件，二者不具有相关性。案例1中不存在追责行为问题，仅存在课税行为，由于课税行为不成立，不应征税，税务机关应作相应的税务调整。案例2~4中，同时存在课税行为与追责行为，按照实质课税原则，课税行为不成立，税务机关不应征税无疑。课税行为虽不成立，但追责行为依然成立，与课税行为无关，依有关法律依然可作出处罚。

　　3、 司法：举证责任的分配

　　关于实质课税原则，在司法上主要涉及举证责任的配置问题。在通常情况下，征税机关负有完整的举证责任，纳税人为维护其合法权益，也可提出相反的证据以资主张。但由于征税机关与纳税人之间存在着信息不对称，如果征税机关负有完整的举证责任，会加重征税机关不合理的负担，因此，在征税机关与纳税人之间部分地引入举证责任倒置，显得十分必要。在某些特殊情况下，征税机关只要举证至一定程度，即可将课税事实不存在或有差异的举证责任，倒置于纳税人。或者征税机关只要能证明某些事实的外观，已具备课税构成要件之合理怀疑，纳税人可就相反主张负举证责任。