目录：

　　一、预约定价及关联企业的认定

　　二、预约定价的历史及在我国的现状

　　三、预约定价的理论基石及价值分析

　　四、结语

　　预约定价自上世纪八十年代末、九十年代初出现以来，在世界各国理论和实务界被予以极大的关注，在我国也不例外，尽管各国签订的预约定价协议目前还不是很多，但其发展的势头不可限量，本文正是在此背景下得以展开。

　　一、预约定价及关联企业的认定

　　A．预约定价的界定

　　关于预约定价(Advanced Pricing Agreements)在国外有多种争议，其中以狭义的“协议说”、广义的制度层面上的“一系列安排说”以及“方法说”为典型。我国学界对此研究的不是很深入，大部分只是对上述含义的简单介绍或者简单的加工而已。在立法实践中，我国似乎采纳了三者的综合——《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》第二条指出，本规则适用于关联企业间业务往来预约定价的税收管理。关联企业间业务往来预约定价的税收管理是指，纳税人与关联企业间在有形资产的购销和使用、无形资产的转让和使用、提供劳务、融通资金等业务往来中，申请预先约定关联交易所使用的转让定价原则和计算方法，用以解决和确定在未来年度关联交易所涉及的税收问题时，各级主管税务机关和纳税人按照自愿、平等、守信原则，依本规则所进行的会谈、审核、和评估、磋商、预约定价安排的拟定和批准，以及监控执行等具体管理工作。1

　　从本质上讲，预约定价只是在时间上将本应由税务当局事后进行的事务调整转移到了事先由纳税人与税务当局共同协商进行调整，与此相应，有一整套相关的预约定价程序制度而已。

　　通俗地讲，所谓预约定价，就是指纳税人（包括跨国纳税人）与一国或多国税务主管机关之间就其与关联企业间交易将要涉及的转让定价的调整方法、原则及利润水平等问题进行磋商、达成的协议以及税务机关跟踪监管、审计调整等一系列活动和程序所作出的安排所形成的各种制度的总称。故此笔者认为：从狭义上可以把预约定价理解为一种协议，从广义上可以理解为以订立协议为中心的一种制度。

　　正如吉尔·C·佩甘与J·斯科特·威尔基在其所著《全球经济中的转让定价策略》所述：“事先裁定（笔者注：预约定价）并不是一个‘协议’，它是一个机制，在此机制下，纳税人使税务当局相信在当局采用的转让定价准则下其定价计划是可以让人接受的。”2尽管威尔基的事先裁定“机制”论有一定的局限，如他不把事先裁定作为协议等，但总体来说事先裁定“机制”论与笔者对预约定价的理解依然是一致的。

　　B．关联企业的界定

　　对于关联企业的界定，在中外的公司法等立法和实践中基本上都达成了一定的共识，如企业间的拥有、控制等等，但中外立法的一大区别在于：国外的立法很具体，操作起来相对比较容易；而在我国关联企业的立法也很具体，但多属于原则性的规定，下面以中日的关联企业的相关规定作一说明。

　　根据日本租税特别措施法及国税厅有关规定，如果满足下列条件之一，法人将被认定是相关联1．如果拥有50%以上的所有权①日本企业法人与国外企业法人之间直接或间接拥有或被拥有50%以上股权的；②同一母公司同时直接持有2个子公司各50%以上股份，这两个子公司在税务上被认定为关联企业。2．与日本法人之间存在一种“特殊关系”存在下列关系之一的，也会被认定为关联企业： ①企业一方至少有一名常务董事以及一半以上管理人员由企业另一方派出；②企业一方的经营资金一半以上由企业另一方贷入或提供借款担保；③企业一方购进销售的商品一半以上是与企业另一方进行的；④企业一方的生产经营活动必须依赖企业另一方提供工业产权或专有技术才能正常进行；⑤其他控制与被控制的关系。3

　　《中国人民共和国税收征管法实施细则》第51条规定，税收征管法第三十六条所称关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：（一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。4

　　二、预约定价的历史及在我国的现状

　　A．预约定价的历史

　　关于预约定价一般认为源于美国，其实关于“预约定价”日本早在1987年4月就提出，日本最初的APA称之为“事先确认制度（Pre-confirmation system，缩写为：PCS）”，由于日本转让定价税制在1986年才刚刚建立，缺乏转让定价税制的实践经验，而且日本也没有制定颁布完善的“PCS”实施细则或规程以及预约定价得以顺利实施的一整套配套措施，致使APA在日本发展相当缓慢，直到1999年日本才颁布完善的APA指南。

　　美国在转让定价税制建立后，尤其是上世纪八十年代开始在转让定价的实践经验的基础上，对APA进行了有益的探索，最终在1990年6月，《预先决定规则程序（草案）》发布，紧接着第一个预约定价协议在1991年1月签订。随后国内收入局成立了预约定价协议项目办公室，专门负责对纳税人提出的预约定价申请进行评审、谈判和签约，这标志着较为完善的预约定价制度及其机构在美国产生，可以认为美国甚至是世界的预约定价在1991年才正式建立。其后美国在预约定价的实践基础上，对其不断地改进，尤以1996年《税务程序》及《联合协商指导手册》对APA所作的修改为最关键，被预约定价界认为是“对APA的发展具有里程碑意义”，使整个协商程序向合作、效率迈进了一大步。另外值得一提的是，美国在1998年专门颁布了针对小企业的预约定价规则，以简化小企业申请APA的程序和手续，降低其申请APA的费用，吸引小企业加入到APA的行列中来。

　　在美国1991年正式实行APA后，进入上世纪末21世纪初，预约定价在世界范围内得到广泛地开展，加拿大、墨西哥、澳大利亚、西班牙、德国、荷兰、英国、新西兰、日本、韩国等国都随后实行了APA，我国的预约定价正是在上述世界性的大潮下得以诞生。

　　B．预约定价在我国的发展

　　我国预约定价，是随着税务当局不断强化转让定价税务管理、税收部门与纳税人矛盾增多、反避税工作不断深入开展以及世界范围内的预约定价立法和实践的大潮的背景下产生的。不过在我国，预约定价的反避税功能被天生地予以寄托，可以这么说，我国预约定价的历史就是我国对反避税不断深入的历史。

　　我国1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定了处理原则，即关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款，否则，税务机关有权进行合理调整。该法的实施细则具体界定了关联企业的内涵，明确了关联交易的税务调整办法等。

　　1992年，国家税务总局发布《关联企业间业务往来税务管理实施办法》，反避税开始进入实施阶段。有些地方的税务机关选择一些外商投资企业进行转让定价调查、审计，取得了一定成果。

　　1998年，国家税务总局发布了《关联企业间业务往来税务管理规程》，第一次引入了预约定价，明确规定企业和税务机关可以就关联交易定价原则和方法进行协商，签订协议。

　　在2002年修订的《中国人民共和国税收征管法实施细则》中，明确规定了预约定价的法律依据，《税收征管法实施细则》第53条规定：纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。引入预约定价是新《税收征管法实施细则》的重大突破之一。因为在引入该制度之前，税务机关和纳税人之间不存在协商纳税的问题。实行预约定价后，纳税人可以和税务机关就未来关联交易的纳税问题进行协商。

　　2004年9月国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则〈试行〉》，全规则分八章、共三十三条，分别为：总则、预备会谈、正式申请、审核与评估、磋商、签订安排、监控执行、附则。这是我国第一次以法律（实为规章）的形式对预约定价的一系列相关事项作出的全面规定，标志着我国预约定价、开始走上法制化的轨道，同时也为我国的预约定价的发展提供了法律保障。

　　三、预约定价的理论基石及价值分析

　　（一）预约定价的私法基石——意思自治

　　在论述预约定价的意思自治理论基石以前，笔者认为对现代税收法律关系的性质进行梳理是很有必要的，因为这直接关联到预约定价对私法意思自治的引进和借鉴。

　　自现代意义上的税法在德国产生以来，对税收法律关系的定位就有很大的争议。以德国行政法的鼻祖奥托.梅耶（Otto Mayer）为代表的行政法学派认为税收法律关系体现了国民对国家课税权的服从观，税收的课征，原则上可以通过所谓的“查定处分”这一行政行为而进行。依奥托.梅耶看来，税法与其他的行政法的子部门法没有很大的区别，进于认为税法是行政法的特别法。税法权力关系强调的是国家利益至上的原则，强调税收的财政职能，在对税收的理解这一点上，马克思主义的观点完全可以归入权力关系说一类，社会主义中国的税收理论和立法实践可以作为最好的例证。51919年德国《租税通则》制定以后，德国《税收通则》以“税收债务”为中心，该法第二章就以“租税债务法”为标题，而第81条则规定“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而须确定税额的情形不得阻碍该租税债务的成立”6该法制定以后，德国税法学者阿尔巴特.翰瑟尔（笔者注：为通常大家所熟悉的阿尔伯特.亨泽尔，只是翻译不同而已）体系地提出了税收法律债务关系说，这种学说是提倡把税的法律关系作为由国家向纳税者要求履行税的债务的关系的。即在法律面前，把国家和纳税者的关系定性为债权者和债务者的互相对立的公法上的债务关系。7此后上述两大税收法律关系学派进行了长久的争论，并最终以1926年德国法学者协会的召开为契机，翰瑟尔在“税法对公法概念构成的影响”的议题上全面地论述了税收债务关系说，最后债务关系说就是在这次对立观点争论中的得以成行的。

　　其实，对税收法律关系的性质，并未达成完全的一致，但其最基本的最中心的关系是债务关系是没有很大异议的，金子宏就持此种观点。我国长期以来深受马克思国家学说的影响，过于强调税收的财政功能，因此税收法律关系也就必然地表现为权力关系说。2002年《中华人民共和国税收征收管理法》的颁布实施，使我国税收债务关系在法律上得以确立，尽管我国有学者提出了税收法律关系的层次结构8等试图去解析税收法律关系，但于笔者看来，这都不过是对债务关系的修修补补而已，诚如金子宏所言：不可否认税的法律关系的最基本的最中心的关系是在于债务关系上。9税法主要还是一种公法上的债权债务，尽管其与私法上的债权债务关系有一些差异，但两者都符合债的形式属性，都属于特定主体之间请求为特定行为的法律关系。10

　　由上述对税收法律关系的分析便可知税法与债法的密切联系，而预约定价正是反避税的一种新兴制度，为此笔者认为把债法中的意思自治理论引入预约定价是很有意义和可行的。预约定价作为一种协议，也就是我们通常意义上的契约，尽管它与传统债法意义上的协议有很大的区别，但协议性是两者的共同点。意思自治在某种程度上被奉为协议的灵魂，因此作为协议的预约定价的订立也就必须建立在各方当事人意思自治的基础上，具体内涵为各方当事人在订立契约时的意思表示真实和意思表示自由，意思表示真实是指行为人在自觉、自然的基础上作出的符合其意志的表示行为。11意思表示真实与自由包括意思表示自愿和真实，这就意味着任何虚假表示、伪装表示等意思表示不一致的订约行为；以及欺诈、胁迫、乘人之危等的意思表示不自由的订约行为都会使预约定价协议归于无效，这即为预约定价的意思自治原理。

　　（二）预约定价的经济学基石——效益高于成本（‘成本—效益’分析）

　　现代财政学主流学说关于税收的理解是所谓的“税收价格论”，认为税收是因为纳税人享受政府提供的公共产品而支付的价格。12依“税收价格论”,可以把政府的征税行为与纳税人的纳税行为看作是双方的交易行为。在交易过程中为人们所关注的是交易成本，如信息成本、监督成本等。市场的核心是交易，因而交易成本非常基本，非常重要。这是重视“交换权”的必然结果，也是对过去只重视生产成本的一种否定。13按税收的成本理论，税收的成本不仅包括征税成本，而且还包括纳税成本，而纳税成本在过去往往是被忽视的。

　　在传统的反避税方式中，强调的是税务机关对纳税人事后的管理、监督等，而政府为了对纳税人进行有效的监督、管理，就必须对纳税人的一些与纳税额有关的信息进行调查，而这些信息往往会对纳税人的纳税额产生巨大的影响，致使纳税人不得不采取一定的措施予以逃避，这必然加大了税务机关的征管难度，从于直接导致了税务机关的高额成本；另一方面，纳税人为了逃避税务机关的征管而采取的措施也必须付出更多的代价，也即不正常的纳税成本便应运而生。必须明确的是：在事后调整的反避税方式下，税务机关和纳税人存在着一种不正常的博弈行为——征税机关一方为征、追税而不得不付出比平常更大的征税成本，纳税人一方为逃避税务机关的调查也得付出比往常更多的纳税成本；但在征纳成本高额增加的同时，税收数量并未得到显著的提高。在这种“囚徒困境”的博弈下，税务机关、纳税人未达到纳什均衡，选择的都不是双方成本的最小化、收益最大化的行为，从经济学上理解，传统的反避税方式是不经济的。

　　为了克服传统的反避税方式的不经济性，各国在传统的转让定价的实践基础上，提出了预约定价。预约定价的法理在于意思自治——有关税收征纳的一些相关问题都由征纳双方自己通过协议来约定。预约定价改传统的事后调整为事先预订，增进了双方之间的了解和信任，从于大大降低了税务机关、纳税人双方的征收成本与纳税人的纳税成本，在预约定价下的征纳成本比传统方式下的征纳成本有显著的减少。预约定价的经济价值在于：在降低双方之间的征纳成本的前提下，整个税额量也得到了保障。根据简单的经济学原理便知：预约定价对反避税的规制是合乎“成本——效益原则”的。

　　（三）预约定价的价值分析14

　　APA是近年来转让定价税制中发展最快的一个领域。自美国国内收入局(IRS)于1991年发布APA的正式规则以来，在十多年的时间里，APA在发达国家或一些发展我国家中已被普遍采用，2001年的调查显示，有近一半的跨国公司已经使用或将要使用APA。其功用已为实践所证明，但对一制度进行价值分析是异常困难的，从不同的侧面会得出不同的结论，本文也只是对预约定价度的优缺点的一些表征的分析。

　　A．预约定价的功能

　　1．预约定价变“事后调整”为“事先预订”，既降低了征纳双方的成本，又提高了工作效率。具体来说，对纳税人而言，预约定价保护了纳税人的合法经营有利于企业进行经营决策；对税务机关而言，预约定价既减轻了税务机关的征管压力，又减少了征纳纷争以避免税收对经济的干扰；同时预约定价也能较好地解决转让定价滥用问题。

　　2．预先定价能够增强转让定价调整的确定性，这不仅有利于税务机关较为准确地掌握纳税人的经营状况，从而对纳税人的转让定价进行有效监控，而且对纳税人本身来说，也有利于他们建立正常合理的商业预期，进而有利于整个社会的交易安全。对纳税人而言，通过签署双(多)边预先定价协议，还有利于确立较为牢固的全球合作关系。

　　3．预先定价不仅可以有效地避免双重征税(尤其是双(多)边预先定价协议可以更好地做到达一点)或双重不征税，而且可以保证将来一定的税收收入。因为有与关联企业各方面有关的税务当局共同参与关联企业各方税收事宜，各税务当局自然能够就有关交易的税收管辖权进行分析协商，明确各自税收权力，因而能避免双重征税或双重不征税

　　B．预约定价的缺陷

　　1．预约定价评审中对转让定价方法等尚无统一标准以及主管部门对APA进行评审的标准也难以确定，尤其是在实践中价格难以确定。如果仍采用传统方法来判断关联企业交易是否符合正常交易原则，则APA将无法摆脱传统方法的根本缺陷，同时因正常交易的货物品质、生产经营时间、地点、条件、环境等因素不同，价格不同，要确定一个使征纳双方及不同征税机关共同接受的正常交易价格困难很大，这一切都使APA推广时难度增大，故而推行预约定价进程缓慢。

　　2．预约定价制实施管理难度大，使APA实效难以保证。任何一项制度，其效果如何，关键在于实施管理。同样，订立APA后，需要税务当局的事后监督、检查，对管理手段和水平要求较高，大多数国家尤其是发展我国家对这方面要求难以满足。

　　3．预约定价涉及的一些潜在问题，典型的为预约定价的信息保密等。例如，当需要裁定哪些信息或事实是相关联的时候，纳税人因为没有法律的保护，就可能被税务当局要求提供更多在正常情况下是保密的资料，而且所有资料都是当期交易或交易前的资料，因此从所有人的观点来看就更为敏感。

　　C．国外预约定价对我国的启示

　　综上对预约定价的功能、缺陷进行分析，根据我国反避税的现实，在国家税务总局的上述文件的指导下，借鉴国际上成功国家的预约定价的实践经验对推进我国预约定价的实践是很有必要的。为此笔者认为，如下措施对预约定价在我国的顺利开展是有必要的。

　　1．借鉴美国的经验，将关联企业举证责任，以法律的形式予以明确。同时，应制定严格的处罚规则，对据不举证和不履行预约定价协议的企业，不仅依法调整，还应施以处罚。

　　2．为提高管理效率及预约定价实践的成功率，可考虑先采用简易预约定价法，而后逐步过渡到正式的预约定价。但必须设计出一套科学合理的简易预约定价法，这是预约定价的反避税任务所决定的。例如，可以考虑将预约定价与传统调整方法结合运用，即由事先调整与事后调整的结合逐步过渡到完全的事先调整等。

　　3．预先定价的推进是一个渐进的过程，应逐步开展。以澳大利亚为例，早在1989年，澳大利亚税务当局就公开宣布，有意要求在转让定价方面有确定性的纳税人可以签署预先定价协议。但随后的很长一段时间里，澳大利亚税务当局并未急于签署协定，而是在反复研究的基础上，在几大公司的共同参与下，制定发布了真正受到征纳双方欢迎的、内容详细周密的转让定价条例、预先定价条例和执行程序，使得澳大利亚在最近的12个月中，预先定价案例得到迅猛发展，80％的跨国企业都签订了预先定价协议。

　　4．建立可信赖的价格信息等系统，彻底解决信息渠道不畅通、不公开的问题，使预先定价制的基础性问题得以确定，从于使申请人与税务机关都能更好地、更方便地进行预约定价。

　　四、结语

　　预约定价作为反避税的一个新兴的领域，尽管出现不到二十载，但却如风卷残云一般遍及世界各国，但不论在立法界还是在实务界预约定价的功能都被无形地夸大，预约定价的功用已为实践所证明，但其缺陷也是相伴而生的。对于反避税经验不是很多的我国，盲目地引用不仅不利于我国的反避税，而且极易伤害预约定价在我国的发展，只有充分地估量预约定价的缺陷并尽可能地予以克服，才能使预约定价的功能得到极大的发挥；才能真正使预约定价制度在我国顺利、有效地实施。