实质课税原则，又称经济观察法（Die wirtschaftliche Betrachtungsweise），一般是指征税机关于征税之时，遇有形式、外观与经济实质不相符合情形时应透过该外观与形式，按其经济实质予以征收的原则、方法。税法学界对于实质课税原则的争议极大，从其内涵、适用范围、地位乃至存在必要性都存在分歧。笔者以为，要认清实质课税原则在我国税法中的地位及相关问题，就必须在充分吸取国内外学者的相关研究成果、借鉴其他国家和地区税法立法例、总结我国税收立法经验的基础上，结合我国具体国情予以判断。

　　 一、实质课税原则理论争议的概述

　　（一）实质课税原则的内涵及适用范围之争。

　　事实上，实质课税原则的内涵是在考察该原则于现实所需适用的情形的基础上抽象归纳而来的，而其适用范围的表述也是在对该原则应适用情形的科学的周延的归纳和划分的基础上提出来的。可见，实质课税原则的内涵与适用范围（也就是其外延的科学分类）是紧密联系在一起的。而其中的争议多导源于对实质课税原则中“经济实质”的不同理解。其中，对经济实质作狭义理解者，仅将税收规避行为（多指纳税人滥用私法上的形式及其形成可能性以避开纳税义务的行为）列入实质课税原则的适用范围。相对应，其内涵的表述重在说明税收规避行为造成的外观与经济实质不同，应该以经济实质为课税对象。而对经济实质作广义理解者，将课税过程中可能出现的多种外观、形式与经济实质不相符合的情形都纳入了该原则应予适用的范围。一般认为包括：1.区分课税对象的名义归属人与实质归属人，从而对课税对象的实质归属人予以课税[1]；2.对无效法律行为满足课税要件的课税。即认为无效法律行为只要当事人加以履行，使其发生经济上的效果并维持其存在，就发生纳税义务，而不管该行为在私法上是否是有效力[2]；3.违法或违反善良风俗行为满足课税要件的课税。有学者认为于此种情形，只要满足课税要件即可运用实质课税原则对之课税[3]；4.虚伪行为（假装行为）满足课税要件的课税。有学者认为，如果该行为没有任何经济实质上的意义也就没有课税上的意义，但如果该行为下隐藏有真实的有实质意义的行为时，就应该以该真实行为为课税基础[4]；5.税收规避行为的否认；这与上述狭义理解中的税收规避行为是基本一致的。故对经济实质作广义理解者在概括该原则的内涵时着重阐述外观、形式与经济实质的不一致（不仅仅限于税收规避），而应以行为体现的经济实质为基础课税。

　　（二）实质课税原则的地位之争及其理论基础。

　　学者们关于实质课税原则地位的争论多围绕两个问题展开：一个是该原则是否是税法的原则（作为税法原则存在的必要性问题）。另一个是如果是税法的原则，那么该原则应该是哪个层次上的原则。当然前一个问题的回答是后一个问题的基础。同时我们可以发现，虽然学者们对实质课税原则的地位有不同认识，但对于其理论基础却有着比较一致的认识即税收公平原则。

　　1.税法基本原则说：最初实质课税原则进入我国税法学研究视野之时就是作为西方国家税法的基本原则来介绍的[5]。持该观点的学者将实质课税原则作为税法的基本原则来论述[6] ，同时，有学者认为“实质课税原则为税收法律主义之内涵及当然归趋……系用以对付‘租税规避’的武器，其背后之基本法理乃为租税公平原则”[7]。

　　2.税法适用原则说：持该观点的学者首先将税法的原则划分为基本原则与适用原则，并将实质课税原则定位为税法的适用原则之一。所谓的适用原则，“是在税法的解释、税收的征纳等具体适用税法的过程中应遵循的准则，（实质课税原则是为了）公平、合理、有效地进行课税”，[8] “若对税收法定原则作广义和深刻的理解，由于税法要体现公平、正义的精神，因而在该原则中同样应包含实质课税原则”[9]。

　　3.税收公平原则之下位原则说（税收公平原则内涵说）：该说认为实质课税原则体现了税收公平的精神，是税收公平原则的内涵之一或说是蕴涵于税收公平原则中的原则。还认为“（实质课税原则）是传统债法上要求债务人以诚实信用为基础履行其债务的观念在税收法律关系上的适用与发展，其实质是对税收规避行为的否认”[10]。

　　4.否定说：以上三种学说都可以称之为肯定说，它们都肯定了实质课税原则在税法中的原则地位，只是对其位阶的理解不同罢了，而且对理论基础的理解是基本一致的。以日本学者北野弘久为代表的否定说认为“许多传统的作为税法固有的实质课税原则的问题来讨论的情况，实际上不属实质课税原则中的问题，有不少是纯粹的法律实质主义（这决不是税法固有的问题）。还有属于经济实质主义问题。决不允许将经济实质主义作为解释和适用法律的标准带入规定租税法律主义的宪法构造中”[11]。该说通过具体分析一般认为须适用实质课税原则予以解决的问题，认为它们并不属于实质课税的问题，因而否定了实质课税原则在税法中的地位。

　　二、实质课税原则在立法上的表现

　　（一）在税收基本法中规定体现实质课税原则的条文：以德国和韩国立法例为代表。《德国租税调整法》第六条规定：纳税义务，不得藉民法上之形式及其形成可能性之滥用而规避或减少之，如有滥用情形，应依相当于该经济事件、经济事实及经济关系之法律状态，课征相同之税捐[12]。《德国租税通则》第四十二条规定：税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用情事时，应依据与该经济事件相当之法律状态，发生税捐请求权。[13]。韩国的《国税基本法》第十一条规定：课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体，而事实上归属于其他主体时，则应以其实际的归属人为纳税人并适用税法，同时在计税标准上也不应拘于税法上关于所得财产收益等各类课税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容适用税法。[14]

　　（二）在某一具体税种法中规定体现实质课税原则的条文：以日本为代表。日本法人税法第十一条及所得税法第十一条分别规定，由资产或事业所产生之收益，其法律上之归属者仅为名义人，并未享受该利益，而系由该名义人以外之法人或第三人享受者，该收益应归属于享受该利益之人，并予课税。[15]

　　（三）在具体税法规定中规定体现实质课税原则精神的税法上特别制度：事实上各国税法中都有这种类型的规定，它往往是针对某些具体类型的形式与实质不符的情形而提出的。如我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条规定：外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关可以进行合理调整。另外，《消费税条例》规定：纳税人应税消费品的计税价格明显偏低又无正当理由的，有主管税务机关核定其计税价格。新的《税收征管法》第三十五条第六款规定：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。诸如此类的条款在我国税法中还有不少。我国台湾地区所得税法第四十三条之一规定：营利事业与国内外其他营利事业具有从属关系，或直接间接为另一事业所有或控制，其相互间有关收益、成本、费用与损益之摊计，如有以不合营业常规之安排，规避或减少纳税义务者，稽征机关为正确计算该事业之所得额，得报经财政部核准按营业常规予以调整。

　　三、实质课税原则诸争议的现实根源及理论难题

　　（一）实质课税原则诸争议的现实根源——国家、征税机关、纳税人在税收立法及执法层面的博弈。

　　任何法律都是为协调利益冲突而产生的，税法亦不例外。因而，有关税法的理论、原则、规则的争议都是有其现实根源的。不同利益团体于税收都有自己的利益要求，它们之间的冲突反映在法理层面上就是体现不同利益要求的税法理论的冲突即学者们基于对不同利益保护要求的取舍与排序兼顾理论在经验和逻辑上的合理性而提出不同主张。它们之间博弈的妥协结果反映到立法层面上就是承载不同利益的原则、规则于立法上的取舍与排序。在笔者看来，实质课税原则的提出乃是税法各相关利益集团在税收立法与执法层面博弈的结果。

　　现代税收一般认为导源于国家执行其职能的需要——维持国家机关的正常运转、提供公共物品、以及后来的税收调控经济的职能。因而，国家于税收立法层面的要求乃在于确认税收的合法性即将承载其职能需求的税收制度合法化。同时，于税收的执法层面，为确保税法中蕴涵的目的的实现必然希望税法得到良好的执行，而对于纳税人的偷税、逃税、漏税乃至避税行为持否定态度。纳税人于税法之要求乃在于限制税收的随意开征、税负的随意计量，若开征不可避免亦希望税收公平的实现——既税负平等、量能课税。经过长期的斗争，税法确认了保护纳税人利益的理念。各国税法都将税收法定原则奉为税法基本原则，从而起到限制征税机关权力的效果。然而纳税人于立法层面某种程度的胜利——国家权力被限制，并未使其放弃于税收执法层面与征税机关的博弈。原因是多种多样的，有的是因为税法中制度不合理，相关利害关系人的要求无法在立法中得到体现，因而只好将在立法层面的博弈转移到了执法层面，更重要的是税法乃是对纳税人收入的剥夺，纳税人基于自利思想有天生的逃避倾向，更何况税法本身制度必然存在缺失又有税收法定原则限制征税机关权力，纳税人一旦发现税法漏洞很难不予以利用。当然纳税人的偷税、逃税、漏税行为的不合法性比较明确，只不过是征税机关与纳税人的一场“捉迷藏”的游戏罢了。唯避税处于合法与非法的模糊地带，着实让征税机关大伤脑筋。若某种避税行为已经立法以特别制度予以规制，则认其违法性并无争议，但现实生活中纳税人避税行为千姿百态，特别规制制度难逃挂一漏万的命运。若避税行为并不盛行之时，尚可相安无事。但当现实中税收规避越来越猖獗时，它就必然会严重影响国家于税收所欲达致的目标，于是乎征税机关必然承受来自国家的规制税收规避的压力。与此同时，诚信纳税人亦深感他人之避税行为已造成税负的实际不平等、自身亦处于竞争的不利地位，其或自身也加入避税者的行列或要求征税机关规制税收规避行为。征税机关面对千姿百态的避税行为和来自多方面的反避税压力，而现实税法中有关规制避税的条文单薄无力同时又有税收法定原则束缚手脚，必然转而要求扩大权力，特别是自由裁量权。这样的现实要求反映在立法上必然是实质课税原则的立法问题。由此我们可以看出，实质课税原则的提出是税收相关利益集团在税收立法与执法中循环博弈的结果。同时我们也可以发现实质课税原则的提出主要是针对税收规避行为的，因而上述对实质课税原则适用范围的广义与狭义的界定都重合于对税收规避行为的否定并不是偶然的。而广义说中关于实质课税原则适用范围的其他理解都是学者们充分发掘该原则表现潜力的结果（其他情形的适用对该原则的影响远没有否认税收规避行为的影响大和根本）。此外，实质课税原则在德国税收基本法中地位的起伏变迁[16]，亦是笔者上述的博弈在德国具体历史时期的表现，是现实中此种博弈存在的明证。

　　（二）实质课税原则争议中的理论难题。

　　一个新的原则的确立并不是一帆风顺的，除了上述在现实层面的各利益集团的博弈的存在，还有于理论层面上的“斗争”。虽然，在历史发展的某个时点，某种理论的现实合理性主要取决于它所反映的利益集团的实力，但是我们决不能忽视法律发展过程中传统的惯性力量及逻辑合理性的要求。一种新的法律理论要想确立，就必须阐述其存在的逻辑与现实合理性并处理好与同一法律框架下其他理论的关系，以求得和谐一致。正如恩格斯所指出的：“在现代国家中，法不仅必须适应于总的经济状况，不仅必须是它的表现，而且还必须是不因内在矛盾而自己推翻自己的内部和谐一致的表现。”[17]实质课税原则的提出是对原有税法理论的极大冲击，有“牵一发而动全身”的效应，而该原则作为可以适用的原则能否在立法上存在，这一争论的最关键问题能否解决取决于它能否处理好与税法原有理论的兼容性问题。这也是日本学者北野弘久对该原则持否定态度，并认为“实质课税原则向来是日本税法学中的一个‘老大难问题”’[18]的原因所在。在理论上实质课税原则主要存在两大理论难题：

　　1.实质课税原则与税收法定原则的关系。众所周知，税收法定原则在税法中的基本原则地位是税法长期发展的结果，更是人民长期斗争的结果，其于税法中的最高原则地位的刚性相信在很长的一段时间内都不会有所改变。税法保护纳税人理念的确立及在立法执法中税收法定原则的至高无上的地位都导致了税法极度的外观化和形式化的倾向。这虽然在很大程度上限制了国家机关的权力（特别是税收领域的自由裁量权）、保护了纳税人权利不受侵犯，但我们不应忘记税收法定原则同样是一把“双刃剑”，它在限制国家权力的同时是以在很大程度上牺牲个别公平为代价的。而在现实中个别公平与普遍公平是可能发生转化的——当避税行为猖獗且法律中特别规制的立法不敷使用时，避税成为普遍现象，此时普遍公平和个别公平就可能发生转化，而强调赋予征税机关自由裁量权的要求就会变得十分强烈。不管是赞成实质课税原则的学者还是不赞成的学者，都对实质课税原则确立后对税收法定原则的侵蚀表示了担忧的看法，“经济的观察法如果漫无节制的适用，则税收法定主义的精神将名存实亡，任何课税均有可能依据实质的课税原则加以正当化……因此，如何划定经济观察法的界限，实在是实务界与学术界值得共同努力的目标”[19]。由此，我们可以看出，如何处理好实质课税原则与税收法定原则的关系是该原则能否确立及良好运用的关键所在，也是其理论难题所在。

　　2.处理税法与民法的关系。事实上这并不是仅仅在实质课税原则的问题上才存在的，税法学界早就有关于税法借用民法概念如何解释的争论，而当实质课税原则提出来后，这样的争论又被在更深的层面上被激发了。先前的争论仅仅是概念解释上的问题，而在实质课税原则的适用中将涉及到税法对民法上有效行为在税法上效力否定（即前述分析的实质课税原则重在规制避税行为，而避税行为往往是纳税人行使私法上权利或自由的结果，对避税行为的否认，就是对该行为在税法上效力的否认）以及对某些民法上无效及违法行为在税法上效力的肯定的问题。而这一问题却是公法与私法关系的重要问题在税法领域的表现。笔者以为，民法是对社会关系的基础性确认，没有一个法律部门能够避开处理与民法的关系问题。而税法更是如此，因为税法为了更好地表现对经济事实的确认必然借助于民法中一些已有的概念并对民法上确认有效力的社会关系直接认定其具有税法上效力，从而减少制度成本，保持法律体系的统一性等要求。有学者认为，“在税法的解释适用上，应取向于其规范目的及其规定的经济上意义，即使税法上的用语，是借用民法的概念，也非当然与民法规定采取相同的解释，而应斟酌税法规定的特殊目的，尤其良能课税的精神。又在课税要件事实的认定方面，也应把握其表彰经济上给付能力的实际上的经济上事实关系，而非以其表面单纯外观的法律形式（交易形式）为准。”[20]对此，有学者有不同意见，认为“这实质上违反了以宪法规定的租税法律主义为基础而展开的法律的稳定性和预测性要求”[21]，可能导致纳税人于行使私法权利时畏首畏尾的结果，不利法治的发展。

　　综合考察实质课税原则争议中的两大理论难题，其实质就是不同的利益要求于税法不同要求的反映，我们不能绝对的说那一方的主张是完全错误的，我们只能说不同的利益都值得保护只是在不同的历史背景中谁更值得保护，从而更好的衡平两者的冲突。通过上述考察我们还可以发现，当前的争论的核心乃在于实质课税原则能否作为征税机关征税过程中自由裁量权存在的根据，而事实上，在各国税法中体现实质课税原则的具体的特别规定从来都是存在的（特别是针对一些关联企业的避税问题），而即使没有实质课税原则的存在，这些特别规定的合理性同样可以通过税收公平原则得到说明。

　　四、当前我国税法对实质课税原则应采取的态度

　　回到先前我们对实质课税原则立法表现的考察，我们就会发现不同的国家对该原则在立法上采取的态度是不一样的。首先在税收法治发达的德国将该原则规定在税收基本法之中，其次日本仅在具体税种法中发挥原则作用的，而我国则仅仅在具体的税法规则中有体现实质课税原则精神（也可以说是体现税收公平原则）的特别规定。笔者以为，对待实质课税原则应当是与一国税法理论研究的深入程度、税收法治状况、以及税收实践的具体情况和现实需求紧密相连的。1.税法理论研究。实质课税原则的研究在我国还只是刚刚起步（特别是在大陆），相关理论研究的积累还不足以支撑这样一个原则在立法中的确立及在执法中的良好运行。2.税收法治状况。相对而言，西方税收法治发达的国家，其税收法定主义已经深入人心，而这是税收法治的必由之路。而我国税收法定的理念还未得到应有张扬。虽然我们面对赶超发达国家的急迫要求，但历史的某些阶段是不容越过的（虽然可以适当缩短），否则将造成某些重要的法治理念的丧失。因而，我国目前税法学界乃至立法上的任务更多的是落实税收法定原则。3.税收相关实践的状况。经过一段时期的发展，我国税务机关的组成人员在各方面的素质上都有了很大的提高，他们在税收实践中的经验也日益丰富。但不可否认，我国税务机关在征管能力和征管手段以及税收法治的观念离现实要求还相去甚远。在这样一个阶段赋予税务机关过大的自由裁量权是不合适的。4.现实需求。不可否认，当前我国税收征收过程中，税收规避现象比较严重，但相比较而言财务会计制度的不健全等等原因造成的偷税、逃税、漏税现象更严重。这些现象导致的税收减少又会引发立法上名义税率的上扬，这样更加促使纳税人偷税、逃税甚至避税。因而我认为，当前税务机关应该将有限的稽征力量放在偷税、逃税、漏税的查处上。否则，即使赋予其反避税的自由裁量权其也无精力良好的使用或纯粹成为纳税人“寻租”的对象。

　　笔者的结论是，综合考量我国现阶段的各种现实条件，实质课税原则不宜作为我国税法的原则，当然这并不影响一些研究比较成熟的反避税（以及前述实质课税原则的其他适用对象）特别规定以税收公平原则为理论基础在立法上的确立和在税收执法过程中的运用。同时，税法学界和实务界都要加强对该原则的研究，以期日后条件成熟时可以指导立法和相关实践，实质课税原则确实具有发展成为税法原则甚至税法基本原则的潜力。