在这一题目下，本文打算着力澄清一个问题：税收债法与私法的关系。

　　任何一本税法教科书都会指出，税法的一个特点是强制性。因此税法被认为是公法的组成部分，它所调整的内容是国家对管辖范围内的个人和组织的财产实施的强制性取得。但税法学的发展使一个新的理论视角为人们所知，那就是将税视为纳税人对国家所负之债，从而有了“税收债法”这一名称。

　　债是一个私法上的概念。税收债法借助了许多私法的理论和分析方式来重新建构税法的理论体系，因此被认为是“赋予了税法以崭新的地位和体系①”。由于税收债法在税法理论中的地位日益重要，我们有必要探讨它与私法究竟是什么关系，它是否意味着税法作为一个传统的公法部门开始了某种私法化的转向？

　　这项工作不像表面上看起来那样容易。因为公-私法划分的理论本身面临着种种困难。下面的分析也会揭示，当我们深入到这一划分的本质时，可能不得不转向超出法学范畴的解释，而这一认识对理解税法也是有意义的。

　　首先，私法是什么？它可以被认为是“整个法律制度中的一个组成部分，它以个人之间的平等和自决（私法自治）为基础，规定个人与个人之间的关系②。”与之相对的公法则规定国家及其它权力团体之间以及它们与其成员之间的关系。二者看来是截然不同的。然而，法学研究者发现，要真正有效地对公法和私法加以区分，却仿佛是一个不可能完成的任务。这一问题所涉及的困惑不仅是一般概念区分会碰到的边界模糊问题，而且还包括意义的不确定性。

　　传统的划分方法是利益说、隶属说和主体说。利益说认为公法所调整的是公共利益，私法调整私人利益。这一学说被认为过于简单而且不清楚。因为私法的设置同样要考虑公共利益，公法也不可能不涉及私人利益。隶属说认为公法关系是一种隶属关系，它区别于私法上的平等关系，公法主体可以将其意志强制性地在其成员身上实现。这一学说符合一般经验，但对于私法上的隶属关系——如法定监护权以及公法上的平等关系——如不同公法主体之间以公法合同确立各自职权和义务，它不能有效地解释。主体说试图采纳一个形式标准，即以法律关系的参与者是否包括公权力主体来界定公法与私法。如果公权力主体以公法上的身份参与该法律关系，那么所涉及的就是公法关系。然而，要确定在什么情况下公权力主体表现了公法身份也很困难，这实际上是把问题推了回去。在现代社会，私法公法化与公法私法化的趋势使二者的区分愈加困难。

　　有一种观点认为，私法实际上是以人的自我服从为基础的，任何有理性的人都会承认，像购买物品要付款是自然而且自愿的。因此私法的本质在于合理性，它帮助私法上的主体自由地实行自己的意志。公法则是以命令为基础的，它发生效力在于命令本身的有效性，而不在于其内容是否合理。从这一角度看，公法——无论它是否具有必要性——对个人意愿是一种阻碍，例如兵役义务是不论人们是否愿意都要承担的，而私法恰恰是帮助人们实现自己的意愿的。

　　反对公私法划分的也不乏其人。一般会提出的主要论点是，公法、私法本质上都是为公民和社会服务的，在原理上是相同的。公权力最终也来源于社会成员达成的合意（社会契约说）。因此，不仅对私法有合理性要求，对公法也是如此。建立在命令基础上的公法义务最终会归属于义务人自己的同意和利益。既然公权力的基础也建立在公民的自愿同意的基础上，那么公法义务的强制性只是表面现象，公民最终是在服从自己。

　　然而，恰恰在公法义务应取得义务人同意这一合法性要求和它在事实上体现为强制力这二者的不和谐上我们也许找到了在划分公—私法问题上的根源。如果公权力的行使能绝对和充分地符合义务人的意愿和利益，那么它的强制性就消除了，它与私法的区分也失去了必要。然而现实中甚至完全合乎正当和理性的公法规范也可能对公民产生强制力和压迫感，使它与私法相区别。在私人愿望和公共要求之间常常存在难以调和的冲突。公法只能尽可能地体现社会最大利益，而通常会有个别主体不愿承担施加于他的义务，尽管从长远看这对他本人也有利。

　　在上述认识的基础上，我们可以比较正确的税收法与私法的关系。税收之债的确定，无论它考虑得怎样周全，怎样有利于社会利益的最大化，它总是不能使每个纳税人都完全自愿地接受。因此，税收不可能不具有强制性。这一点决定了税收债法不能归入私法，它是公法性的。

　　最具私法特点的债是合同之债，这种债是债务人通过自己的意思表示负担的，而税法之债则由法律规定。它是一项不以纳税人的意志为转移的义务，由此也可看见，税收债法只是借助了私法的形式，它的实质是与私法截然有别的。

　　那么，私法对于税收债法到底还有什么意义呢？难道不可以认为，任何公法上的义务都是对国家所负之“债”吗？不过，税法本身的特性使它有条件不仅利用私法的名义，而且适合于大量引进私法的理论分析模式，使传统的公法面貌焕然一新。这主要是因为，税法涉及的是单一的货币关系，而非其它具有各种目的和价值的行为义务。由于对纳税人的要求是相当明了而单纯的，在纳税人与税务机关的关系上适用私法分析模式就较为适宜，这一优势是其它公法关系难以具有备的。因为一般公权力的行使都要考虑众多目的，这使它与相对人的关系难以简单地衡量。税法上则可就税收之债的变更、消灭、担保、保全，结合征税权的特点，方便地借鉴私法上债的理论，使它在新的理解基础上获得统一。

　　税法对私法的借鉴不仅是技术上的，还包括了私法理念。后者也许是税收债法理论的最大贡献。私法假设它的主体是平等和自治的，任何一方不能强迫对方服从自己的意愿。即使有义务不履行的情况下，违约方也应受到尊重，一般只允许权利人通过诉讼途径请求法院强制执行，而不能以自助方式实现权利。税法在税收之债务要素的确定及税收征管方面主要凭借国家的单方意志，这与合同之债是不同的。但讲求平等的私法理念仍能影响债法的实践。这一理念否弃了传统上谁有权就有理的观念。税务机关常常会忽视它们是为国家行使职权，而把纳税人看作管辖的客体，不尊重他们的权利。这在很大程度上与把税法视为管理法有关。而税收债法对“债”的观念的确立，则在纳税人和税务机关之间建立了一种人格平等的关系。税法机关本身并不对纳税人享有任何特权或占据任何优越的地位，它只是依法为国家“收债”。那么纳税人（无论是否按时纳税）都具有主体资格和相应的权利，他的人格必须得到尊重。

　　因此，我的结论是，税法在实质上是区别于私法的，但税收债法理论不但引入了私法分析模式，而且接受了私法理念的感染，使纳税人和税务机关之间能建立一种人格平等的关系。这对其它公法部门应该说是一个启示。