一、税法在公、私法划分体系下地位之沿革

　　法之分为公、私，是大陆法上传统的、典型的分类。近世学者对于此种二分法，颇多訾议，但终究没有根本推翻，仍是大陆法的通说。（1）此划分标准没有定论：如有利益说、主体说、性质说等等。在不同的时代背景下，人们对于究竟是公法优位还是私法优位，是有不同选择的；然而在二十世纪初，最引人注目的一个变化是：随着社会法的出现，私法和公法的界限愈来愈不明显，私法公法化的趋势十分显著。（2）

　　人们对税法的性质的认识，也随着公、私法划分模式的变化趋势而发生变化。

　　（一）20世纪之前的税法

　　税法向来与警察法同被视为干预行政法之典型，虽然二者有时也被认为对国民生活所需事前防患的工具。如Otto Mayer 和 Fritz Fleiner 当时富代表性的行政法著作，均将税法紧接着警察法讨论。

　　（二）20世纪初的税法

　　20世纪20年代后新版发行的行政法的著作，将税法从行政法教科书中抽离。首次将税法独立介绍予世人，是学者Theoder v. Pistorius 于1919年春，召集斯图加特地区律师团体及法官团体，举办一系列税法演讲，以改变从前法律专业人员排斥税法之心态。随后，Ball 等人的税法名著陆续问世。

　　以上两点介绍的是税法从行政法中脱离的历史过程。行政法是公法领域的，税法从行政法脱离并非否定其本来为公法的性质，因其自身自始都被视为特别行政法。税法从民法中的脱离、靠近、融合过程，集中体现了税法与私法的关系的变化。

　　（三）税法从民法中解放

　　税法脱离民法而独立自主，以Ball之专论“税法与私法”最为权威。

　　税法独立于民法之呼声，源于第一次战后的德国。那时有许多借机发国难财的商人，其行为多因违反强制禁止规定，民法上效力系无效，依当时法律见解，认为税法系“民法附随法”，亦无须课税。引起广大纳税义务人的义愤。1919年《租税通则》以后，经济观察法（即实质课税原则）与租税规避行为的否认，成为税法学上的关键概念。

　　（四）税法向民法靠拢

　　由于先前坚持税法应独立，不依附他法，以至于常与私法自治原则相抵触。加之二战之后，对德国滥用经济观察法，普遍引起反感。自50年代，税法又趋向另一个极端，统一的法律秩序观念兴起，税法又向民法靠拢，导致了税法所独有的实质课税原则受到了根本质疑。

　　（五）税法与民法统一在宪法秩序之下

　　现行通说观点认为：经济观察法或实质课税原则，原为一般法律解释方法，非税法所独有。税法与民法关系，既非独立，亦非依存，而同为国家统一法秩序的部分法域，应统一在宪法的指导理念之下。税法与私法均以保障私有财产权之归属及其转移为中心。（3）

　　二、法律体系二元化的划分对认识税法性质的影响

　　从研究路径和框架选择来看,在法学乃至整个社会科学中,存在着具有共通性的基本假设(如“二元结构”假设)。从哲学意义上说,矛盾是普遍存在的,其内含的互相依存,相辅相成两个方面,形成一种二元对立的结构,可称之为“二元结构”。（4）张守文老师在其文章《经济法的基本假设》中，发掘了对经济法最为重要的三个层面的“二元结构”的假设：理论-认知层面的二元结构、经济-制度层面的二元结构、社会-文化层面的二元结构；提出了在经济法学研究方面特殊的二元结构的假设：两手并用假设，两个失灵假设，利益主体假设，博弈行为假设和成本假设。

　　文章中提到了二元结构假设对于经济法研究的影响：在这样的框架中,有助于人们认识经济法究竟是公法,还是公法与私法交叉的混合法。事实上,二元结构的假设虽然较为宏观,但它毕竟提供了分析框架的边缘,从而使研究者能够以一定的(虽然也可能存在模糊状态)区域为“基地”进行研究。在公与私之间的模糊地带,是否有所谓混合法或第三法域的存在空间,是否能够存在与公法、私法相并列的社会法,人们的认识不尽相同。

　　同时文章也提到了二元假设的局限性：二元结构只是提供了一个分析的基本框架或平台,对于具体问题必须作具体分析。为此,哈耶克认为,把整个服务领域界分为公共部门和私营部门的业已为人们接受的二分法,是颇具误导性的;对于一个健全的社会来说,在商业领域与政府治理之间保有一个第三领域,即独立部门是至关重要的。

　　因此，总的来说，公私法划分的框架不是绝对的，它只是对于我们认识世界、研究法律更有帮助。

　　张老师的文章是对经济法的前提假设问题所作的分析；这对于分析税法的二元前提，探究税法的性质是很有借鉴意义的。

　　三、税法之性质

　　首先，税法是调整税收关系的法律。在税收法律关系主体中，至少有一方是国家或者代表国家行使税收方面权力的机关；同时，税法的主要目的是为了维护国家税收利益的实现，而税收利益是一种公共利益，（5）因此，不论是从利益说、主体说、性质说，税法都属于公法。

　　其次，尽管税法属于公法，但和宪法、行政法、刑法等典型公法相比，有其特殊性。在近现代公法私法化、私法公法化的大背景下，税法也呈现出强烈的私法化趋势。（6）

　　因此，对于像税法这样的社会法部门，不可能简单地归属于其中一类——公或私，而是具有双重性质的。理论上的概念的界定，面对无限的世界时，总是不可能做出穷尽的分析的；理论是我们认识世界的工具而不是目的本身。对税法性质的争论，最终目的是确定税法的宗旨与价值，从而安排制度，使税法很好地发挥其作用。限于篇幅，这个问题这里不做讨论；不管怎样，弄清税法与私法的关系对于再进一步研究税法的其他领域的问题是很重要的。