国际税收及货物与服务税裁判组成员、国际知名税法专家理查德·杰文认为：“中国目前的税法比较抽象和概括，使得税务机关裁量权较大，这种状况需要立即着手改变。”
中国的这种状况至少落后于周边国家，周边国家的税收制度比中国更加完善、更加具体。从税收法学上说，中国税收法学的研究至少落后于税收实践10年。
一、缺乏法理的税务行政行为不胜枚举
1、我们从“晓庆有限公司偷税案”谈起。2002年《中国税务报》报道：“2002年4月2日，北京市地税局第一稽查分局对北京晓庆文化艺术有限责任公司、北京刘晓庆实业发展公司和北京晓庆经典广告公司涉嫌偷税立案调查。来自税务机关的数字表明，自1996年以来，采取不列、少列收入，多列支出，虚假申报，通知申报而拒不申报等手段，偷逃税款1458.3万元。税务机关已分别向刘晓庆及其所办公司送达了税务处理决定书，除追缴税款外，同时加收滞纳金573.4万元。” 2004年4月7日晓庆公司一审宣判了。从税务机关确认的偷税额1458万，到公诉机关起诉的涉案偷税额848万，再到法院的一审667万，作为税务人有何感想呢？ “晓庆有限公司偷税案”还反映了一个法定代表人和企业法人偷税不是一个概念的法理问题。偷税额内涵的不一致以及法定代表人和企业法人偷税不同，我们的税务专家为何不在刘晓庆被捕之前正确解读呢？
“征管法上只有偷税没有漏税了。”这是税务人员的一句口头禅。从第一部征管法的颁布实施到晓庆文化公司税案近十年的时间，税务人员几乎所持的是“非欠即偷”的观点，以致于税务机关认为晓庆文化有限公司的查补税款都是偷没有漏。在税务实践判定偷税上，税务人员不考虑主观故意是系统的、常规的，不是孤立的和偶然的。
2、2000年6月9日，湖南省高级法院下达终审判决书，以怀化市国税局稽查局不是执法主体为由，撤销了怀化市国税局稽查局作出的国税罚字[1999]第01号行政处罚决定。就是说在新征管法细则实施前，全国所有的稽查局（分局）都不具有执法资格。可是，国税函发[1995]586号《国家税务总局关于税务稽查分局等机构是否具有执法主体问题的批复》明确：“县以上税务机关经批准设立的税务稽查分局是独立的行政执法主体。”
3、（1）、国税发〔1995〕015号文件，“工业企业购进货物未验收入库申报抵扣进项税、商业企业购进货物未付款申报抵扣进项税，一经查处按偷税论处”。
（2）、[1995]015号《关于加强增值税征收管理工作的通知》第三条（一）款规定：“……，凡开具了增值税专用发票，其销售额未按规定计入销售账户核算的，一律按偷税论处。”
（3）、国税发[1997]91号：“征得最高人民法院同意，不申报不缴纳税款的为偷税。”
（4）、国家税务总局制定的《个体工商户定期定额管理暂行办法》第十五条规：“定期定户在核定期内的实际额高于税务机关核定定额20%至30%（具体幅度由各省、自治区、直辖市税务局根据本地情况确定）而不及时如实向主管税务机关申报调整的按偷税处理。”
(5)、《关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知 》国税发[1998]66号 关于偷税数额的确定
由于现行增值税采取购进扣税法计税，一般纳税人有偷税行为，其不报、少报的销项税额和多报的进项税额，即是其不缴或少缴的应纳税额。因此，偷税数额应当按照销项税额的不报、少报部分或者进项税额的多报部分确定。如果销项、进项均查有偷税问题，其偷税额应为两项偷税数额之和。
根据《行政复议法》第7条规定，公民、法人或者其他组织在对具体行政行为申请行政复议时，如果认为具体行政行为所依据的规范性文件不合法，可以一并提出对该规范性文件的审查申请。”
我们试想仅就以上五个文件，其行政复议的结果如何呢 ？要是进行税务行政诉讼其结果又是怎样呢？
人民法院审理税务行政案件以法律、法规为依据，以规章为参照，以一般性行文件为“参考”，行政规章对人民法院不具备绝对的约束力，对符合法律、法规的规章要参照审理；对不符合法律法规的规章，法院可以有灵活的处理。至于一般规范性文件其不能成为法院直接定案的依据。因此定性偷税一定要按税收法律为依据。
偷税只有符合法律的定义才是偷税,定额户超30%定偷税不是释法而是立法,释法是1+1=1,而立法是1+1=2,,定额户超30%定偷税无疑就是说在征管法确定偷税的内涵又多了一层,就连高检和高法都是释法,税务机关怎么能立法呢?
税务机关的行政行为在法律上是否具备合法要件是税收法学研究的对象。包括主体的、权限的、内容的、程序的、形式的。
二、看国税函[2003]561号 文件的规范性
《国家税务总局关于稽查局有关执法权限的批复》
青岛市国家税务局：
你局《关于稽查局有关执法权限的请示》（青国税发[2003]101号）收悉。经研究，现批复如下：《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则中规定应当经县以上税务局（分局）局长批准后实施的各项权力，各级税务局所属的稽查局局长无权批准。
从该文件的解释上看符合征管法立法的本意。但有其行文有不规范之处：
1、从：“经研究”一语可以看出对类似问题准备不足。不论国家局对《征管法》及“细则 有无“释义”权，总局征收管理司《征管法》“释义”那本书为何不涉及此类问题呢 ？诸如“县级稽查分局有无处罚权”的现实问题为何让基层税务人员人云亦云地猜测。
2、“现批复如下”一语表述不当，总局对此类问题有直接的解释权吗？
三、符合税收法学法理的税务行政行为是依法治税的精髓
纳税人申报后余下的应缴纳的税款如何定性和调整是税收的重要问题，它涉及纳税人合法权益问题。依法治税是税收征管的核心，是对纳税人的最好服务。依法治税的基础是遵循法律固有的法理，只有这样才能保护纳税人的权益。从法理上说法上没有漏税的字样恰恰不是其调整的对象，因而就有其存在的空间。符合法上“欠、偷、逃、抗、骗税”条件的就按法设定的去调整，这就是依法。
《征管法》和《细则》分别用了“帐”和“账”是为什么呢？“经税务机关通知申报而拒不申报”的涵义是什么？2004《中国税务》杂志3期《偷税如何认定和处理》一文关于“经税务机关通知申报而拒不申报”机械地引用了 《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。
从以上立法解释可以看出，纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的不进行纳税申报可视为“经税务机关通知申报”。但《征管法》中明确偷税行为是“经税务机关通知申报而拒不申报”。前者是定性偷税成立的要件之一，同时具备“拒不申报”的才可定性偷税。没有申报不等于“拒不申报”，否则如何适用征管法第三十九条规定即“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报的，由税务机关责令限期改正，……。”的规定。经税务机关责令限期改正不申报才是拒不申报。
2004注册税务师税法教材（42页）仍选取了国税发〔1995〕015号文件，即“工业企业购进货物未验收入库申报抵扣进项税、商业企业购进货物未付款申报抵扣进项税，一经查处按偷税论处”。.这一表述早已在《国家税务总局关于行政处罚有关问题的通知》（国税字[1998]20号）文件中删出了按偷税论处的规定。
税收文件内容是否过时并不重要，关键是文件缺乏立法依据。我认为立法前调研工作很重要。这就需要广大的税收工作者深入实际，发现问题，在立法上全面一些。以目前中国的状况，在税收上不可能以税收法律、法规的形式来调整所有的纳税问题，尤其是在实体法上。因此需要以税收文件形式来调整，可是，制订没有法律依据的税收文件是不可理解的。“一律以偷税论处”的文件，简直是在立法，在税法的最高层次上进行法律创制。偷税只能由税收法律来设定，法规、规章及规范性文件无权设定偷税。这个文件是税收政策的一个败笔。即便是出台了在司法实践中也没有法律效力。
税收政策出台伴随有悖法理的现象值得税收理论工作者和税务工作者深思。打个比喻，“伤害罪”是由《刑法》设定的，除了司法解释和立法解释外，其内容和形式任何人、任何单位都无权设定。偷税设定也是必须由法律设定的，其内容和形式也是任何人、任何单位都无权设的。但如果某一法院以它自设的伤害罪名法办了一个人，那第二天全国的法律工作者就会群起而攻之，这样的说法一天也上不了教材。我们呢？税务机关自设定性偷税--“一经查处，按偷税论处”犹如某法院自设某罪形式一样，我们的专家、教授、学者看到这个文件能否像法律专家那样去口诛笔伐呢。更奇怪的是删除了的文件为何会留在教材6年？
CPA教材纳入了这一文件，是缺乏法律观念使然。是税收政策的制定者缺乏法律思想；而税收政策的贯彻落实者又把税务机关的文件当作圣旨和尚方宝剑，从来不怀疑它是否违法或缺乏法理。对于纳税人来说在“逆来顺受”的环境中很难想到质疑文件或拿起法律武器去保护自己的合法权益。注册会计师《税法》的编辑者尚不去怀疑的那个文件是税务机关在行使人大的权力进行法律创制，纳税人还能想吗？
税务人员和税收理论工作者都要有法律思想。在执法上如果有法律思维就不会出现近两部《征管法》上没有漏税字样就形成了“非欠即偷”的观点。这个问题困扰十来年了，要反思税务人员和税收理论工作者在这漫长的时间里所扮演的角色。无论是对执法者还是税收理论工作者，我们期待什么？----加强税收法学研究，依法治税！
