一、法律社会化

　　大陆法系国家有将法律划分为公法和私法的传统做法。公私法的划分最早源于罗马法。到了19世纪，在西欧大陆广泛开展的法典编纂和法律改革中被普遍应用，并成为法律教育和法学研究的基础。公私法之分基于这样的观点即“社会有两个领域，市民社会和政治国家，特殊的私人利益的总和构成市民社会，普遍的公共利益的总和构成政治国家，公共利益表现为社会利益或国家利益。”[①]这样，如果参与法律关系的主体至少有一方是国家或者代表国家行使公权力的机关，同时，这种法律是维护公共利益的，那么该法律就属于公法，否则就属于私法。在传统的公私法的划分中社会利益只是公共利益的组成部分。就国家利益和社会利益而言，很难找出它们的区别。特别是在我国社会主义条件下，国家利益和社会利益从根本上来讲是一致的。[②]

　　传统的公私法分类从形式上讲是可以理解的，但是这种绝对的分类经常将人们诱向一个极端：市场调节失灵，政府调节失灵，顾此失彼的现象频繁出现。之所以会出现这种情况，笔者认为一个最大的原因就是传统的公私法分类将国家利益和社会利益混为一谈了。随着资本主义从自由竞争向垄断国家的转变，生产力的发展和科技的进步，工人斗争和各种社会运动（妇女运动、人权运动、保护弱者权益运动等）的广泛开展，在法律上将社会利益与公共利益加以区分以实现法律的社会化成为历史发展的必然要求。随着市民社会与政治国家的互相渗透，从个人利益与公共利益的博弈中必然会整合出了一种特殊而又独立的利益——社会利益。[③]整个社会的利益分成了三个层次：个人利益、公共利益和社会利益。社会利益一方面协调基于社会不同集团、不同阶层具有不同利益而产生的“利益冲突”；另一方面则保护基于对社会现有稀缺资源的控制的不同而导致的各种社会关系主体实际地位的差别的“利益失衡”。社会利益首先与个人利益、国家利益是互动和促进的关系；但在许多情况下，社会利益又必须与个人利益、国家利益相区分，常常表现为一种需要优先发展和保护的利益。

　　法律社会化的核心是“社会本位”。所谓“本位”，或者说“本位思想”，是指基本观念、基本目的、或基本作用、基本任务，是我们考察任何一个法律部门，确定其调整对象、范围等问题时的一个基本出发点，也是法律关系权利义务的重心所在。[④]法律在其历史发展过程中为保护三种不同领域中的三种不同的利益形成了三种本位思想。私法以私人领域中的私人个人利益为本位，公法以公共领域中的国家利益为本位，社会化的法律则以社会领域中的社会利益为本位。从对社会利益的协调和保护出发，社会本位包括以下几个方面的内容：

　　1．增进人类社会的共同福利，维护社会的安全。如提倡科学的发展观（可持续发展思想），缓和阶级冲突的阐明劳工政策、社会保障政策等。

　　2．促进社会的均衡发展，对于社会阶层中的“弱势群体”如劳工、消费者、妇女、未成年人、老人等在社会资源占有权相对稀少的社会群体给予特别的关注和保护，促进社会利益结构的均衡化。

　　3．增强人类社会的合作协调能力。以社会公共干预措施、社会促进措施、社会保障措施、社会交涉措施、社会自治措施等来实现和谐的社会控制。

　　法律社会化的过程其实就是法律的利益平衡功能对各种利益的重要性做出估量，并为协调利益冲突提供标准和方法，从而使利益得以重整的过程。这种个人利益、公共利益与社会利益互相博弈、相互重整的过程的最明显的表现就是公私法的融合。公私法的融合在西方市场经济国家主要是“私法公法化”的过程，表现为公法对私人活动控制的增强，从而限制了私法原则的效力。[⑤]而我国则主要是“公法私法化”的过程，表现为由于政府职责的扩大，尤其是在社会与公共服务事业方面职能的扩大，公共机构越来越倾向于按私法的要求执行公共职能。如现代的行政法就已经走过了古代管理法和近代控权法的时代，而向着市场导向型的、兼顾国家利益、社会利益和个人利益的平衡法的时代迈进。[⑥]

　　二、税法社会化的理论分析

　　税法是调整税收法律关系的法律部门。在税收法律关系主体中，至少有一方是国家或者代表国家行使税收方面权力的机关，同时税法的主要目的是为了维护国家税收利益的实现，而税收利益是一种公共利益，[⑦]因此税法在传统意义上属于公法。台湾学者陈清秀认为，税法的法律关系有一方是由国家或地方公共团体以公权力主体的特殊资格地位，享受税法上的权利，负担税法上的义务。税法主要以维护公共利益，而非个人利益为目的；因此，税法在性质上属于公法。[⑧]

　　尽管税法属于公法，但与宪法、行政法、刑法等典型公法相比，仍有其特殊性。税法传统上属于行政法，但自从《德国租税通则》颁布以后，随着税收是一种公法之债的观念的产生，人们对税法的认识发生了转变。在近现代公法私法化、私法公法化以及法律社会化的大背景下，税法呈现出了强烈的社会化趋势。税法在维护国家税收利益这种公共利益之外日益表现出对社会利益关怀，具体表现为：课税依据的社会化；税收法律关系的社会化；税法原则对社会法原则的吸收和借鉴等等。

　　（一）从课税依据的演变看税法社会化

　　课税依据的问题，也就是国家为什么要征税、纳税人为什么要向国家纳税的问题，不仅是税收理论研究需要解决的基本问题，也是税法理论研究需要解决的一个基本问题。自17世纪以来，西方许多经济学家致力于这一问题的研究，从不同角度进行讨论，形成了很多不同的有关课税依据的理论，主要有公需说、交换说、保险说、义务说、经济调节说等等。从总体上看，课税依据的理论发展经历了三个阶段。

　　在传统的法律体系中，人们常常把税法作为行政法的组成部分，故从“命令服从”的角度来认识税收法律关系和课税依据，当然地认为税收法律关系是一种不平等的法律关系。国家为实现其任务就应当享有当然的征税权，纳税则是公民当然的义务。这种国家利益本位观点的代表是义务说或牺牲说。

　　随着税收是一种公法之债理论的提出，许多学者开始从个人权利本位的角度为课税寻找依据，提出了税收为劳动报偿的观点。这种观点认为，国家对人民提供利益，人民则以向国家纳税作为交换代价，否定了国家的阶级性和税收的强制性，把商品交换关系引入了税收关系中。这种理论的代表有交换说、保险费说和新利益说等等。

　　资本主义进入垄断阶段以后，在凯恩斯主义的影响下，现代西方经济学者认为，西方国家之所以还需要税收，主要有两点，一是社会上存在着“公共物品”需要，二是西方社会的“市场机制失灵”，并进而在此基础上提出了经济调节说的课税依据理论。所谓“公共物品”的需要，即国家财政资金的需要。现代西方经济学家认为，社会上的需要有两种：个人需要和公共需要。满足个人需要的物品为私人物品；而满足公共需要的物品，如国防、司法、治安、国防、公共设施、公共事业（如公共教育、公营住宅）等等，这些整体消费的特殊商品或服务，必须通过公共部门——政府负责免费供应或低价供应。公共部门所需要的资金必须通过税收来筹集，以满足“公共物品”的需要。所谓“市场失灵”即西方经济的市场机制失灵。由于市场经济的自动调节作用不完善，单纯依靠市场无法实现资源的有效配置，社会财富的公平分配和经济的稳定与增长等多种经济社会目标，必须通过“公共部门”——政府介入经济活动，运用政策予以矫正。税收是国家社会政策的重要手段，是完善市场机制、调节国民经济运行的重要工具之一。因此，税收除实施财政等职能作用外，还对国家有效调整资源配置，实现资源有效利用，调节国民收入与财富的分配，增进社会的福利，刺激有效需求，调节社会总供求及产业结构，促进经济的稳定与增长等宏观经济政策目标发挥作用。

　　经济调节说从对税法对社会利益的保护方面给了课税依据理论以全新的诠释，税法不仅是国家税收利益的保护器，也不仅是实现个人利益的工具，它更发挥了社会利益调节器的作用。税法在实现国家税收职能，保护个人私权的同时，日益体现出了对社会利益的关怀。这些都昭示着税法的社会化趋势。

　　（二）税收法律关系的社会化

　　1. 税收法律关系主体的社会化发展。

　　税收法律关系的主体，即税法主体是指在税收法律关系中依法享有权利和承担义务的当事人。在传统的税收法律关系中，税收法律关系的主体只有两个即征税主体和纳税主体。国家是公共产品的提供者，是税收法律关系的当然主体，纳税人则是最主要和最普遍的纳税主体。但是，社会上一些特殊主体的出现使得我们有必要对税收法律关系主体重新加以分类。这些特殊主体主要是指税收中介组织，如税务代理机构、税务咨询机构等等。税收中介组织一方面不是国家机关，其本身没有征税权，不能代表国家行使征税的权利、履行税款征税的职能；另一方面，他们也不是传统意义上的纳税人或扣缴义务人。税收中介组织存在的意义不在于他们本身能创造税收利益，而在于它们能对税收利益的实现起到促进作用。税收中介组织一方面可以作为国家征税机关的辅助力量，参与税款征收和税务管理，以自己的影响力促进国家税收利益的实现。同时，国家也对税收中介组织进行管理以期其更好的发挥作用。税收中介组织从其性质上讲，可以说是介于国家和纳税人之间的一种辅助管理主体，是社会经济发展的产物，有明显的社会性特征。

　　2. 税收法律关系内容的社会化发展

　　税收法律关系的内容就是指税收法律关系主体依据税法享有的权利和承担的义务，包括征税主体的权利义务和纳税主体的权利义务两大方面。既有基本税法和单行税法中规定的实体性权利义务，又有征管类税法中规定的程序性权利义务，还有诉讼类税法中规定的诉讼权利和义务。在传统的法律体系中，税法作为行政法的组成部分，故从“命令服从”的角度来认识税收法律关系：“征税主体享有单方面的征收权利，其义务不过是正确地行使征税权利，权利大于义务；而纳税主体则只负有单方面的缴纳税款的义务，其享有的权利也只是正确地履行纳税义务，义务大于权利。”[⑨]由此得出的结论是代表国家行使征税权的税务机关和纳税人的法律地位是不平等的。随着税收是一种公法之债理论的发展，税收法律关系本质平等性得到越来越多学者的认同。税法上的权利义务关系也得以在税收法律关系当事人平等的基础上得以重建。特别是在税收实体法方面，税法权利义务的设置日益体现出对纳税人利益的保护和对社会利益的保护。如限额纳税权、税负从轻权、诚实推定权等等，都是从保护纳税人合法权益并进而促进社会发展的目标价值下得以确立的。

　　（三）税法原则对社会法原则的吸收借鉴。

　　税法的原则是指一国调整税收法律关系的法律规范的抽象和概括，是贯穿税法的立法、执法、司法等全过程的具有普遍指导意义的法律准则。随着税法理论的发展，对于支配税法体系的基本原则主要是税收法定和税收公平两大原则，税法学界大体已经形成共识。不同学派还对税法应该包含的其它原则提出了自己的观点。如金子宏教授依据日本宪法保障地方自治这一精神，认为自主财政主义也应视为日本现行税法的基本原则之一。[⑩]我国有些学者认为税收效率原则也应成为税法的基本原则。[11]此外，随着税法原则理论的发展，有些原则，如倾斜保护原则、生存权保障原则等，虽然不能称为税法的基本原则，但这些原则对当代税法自身发展以及促进税法推动社会发展方面有着非常积极地作用。这些原则在作为税法原则的同时，其本身具有强烈的社会法的特征，反映了税法的社会化趋势。

　　倾斜保护原则是社会法的基本原则，是社会法的灵魂和核心。在社会领域中，我们看到的满眼都是劳动者、消费者、环境污染的受害者、妇女、老人、未成年人、残疾人这样的弱势群体。对这些弱势群体的倾斜保护是对社会利益关注的最大表现，也是法律的目标价值所在。现代各国的税法都十分注重从保护弱者和倾斜立法两个方面实现对此社会利益的保护。

　　生存权保障原则更加体现了税法的社会性。生存权保障是法律的基本价值所决定的，是宪法和各部门法的基本任务。法律上所保障的生存权，是涉及人性尊严不可侵犯的生存权利，不仅指公民的物质生活，也包括其文化精神生活；不仅指个人的生存，同时也包含家庭的生存。这种权利属于宪法上基本的价值所决定，各种法律都应予以遵守。税法整体秩序所体现的价值体系，也必须与宪法的价值体系相一致。因此在税法上，也不可以有侵犯人性尊严，危害纳税人生存权的情形。2001年4月28日我国新修订的《税收征收管理法》已体现了生存权保障原则：其一，在第38条规定，税务机关采取税收保全措施时，对个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内；其二，在第40条规定，税务机关在采取强制执行措施时，对个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。

　　三、税法社会化的表现及意义

　　（一）税法社会化在表现

　　1. 税法已经成为国家调控宏观经济的重要手段。

　　在现代税收国家，调节经济已经成为税法的基本职能之一。在市场经济中，尽管“中性税收”理论反对税收过度干预经济的自由发展，但在存在“市场失灵”的情况下，国家从宏观上用税收手段调控经济是十分必要的。税收采用法的形式，可以将税收的经济优势与法律优势结合起来，使税收杠杆在宏观经济调控中更为灵敏、有力。一方面市场经济为法制经济，税法可以为调控宏观经济提供最具权威性的规则和效力最高的保证体系，使调节的力度与预期一致，防止税收杠杆的软化。另一方面税收借助法律的评价、预测作用，可以增强税收杠杆的导向性，使其对宏观经济的调控更为灵敏。当今世界各国都普通运用税法对经济的调节作用，来达到国家宏观调控经济的目标。

　　2. 税法已经成为调节社会收入分配、缩小贫富差距、缓和社会矛盾的有效工具。

　　在市场经济条件下，帕累托资源配置的内在机制必然会会加剧个人收入的两极分化形成社会收入的分配不均。两级分化如果过于严重，不但对经济平稳增长不利，更易加剧社会矛盾，影响社会稳定。为缓和社会矛盾，各国政府运用不同的手段来调节社会收入分配，如工资政策、社会保障政策等。但现代国家调节社会收入分配不均最有力的工具应当是各国的税收政策。调节社会收入分配，缩小贫富差距以实现对社会弱势群体的保护，体现了税法追求社会利益的价值目标，体现了税法的社会化趋势。税收发挥调节社会收入分配的作用主要表现在以下几个方面：

　　（1）个人所得税在保护低收入人群、限制高收入人群中的作用。个人所得税现已成为世界各国普遍征收的一个税种，因其有聚“财”和调节收入分配的功能而被喻为“社会稳定器”。个人所得税调节社会收入有三大特点。[12]一是采用超额累进税率，从而使对于高收入者适用的税率在事实上远远超出对低收入者适用的税率。二是直接对纳税人的货币收入征税，纳税人的税负不易转嫁。三是在计算个人应税所得使可利用费用扣除达到照顾低收入者的效果。以上三大特点使个人所得税可以起到“调富济贫”的作用，从而能够有效的调节收入分配。

　　（2）遗产税、赠与税调节社会分配的作用。遗产税是针对财产所有人去世后所留下的财产而征收的税种。遗产税通过设立起征点、免征额、扣除项目和扣除标准，采取累进税率，以及比较高的税负水平，不但使自身成为名副其实的“富人税”，也使其具备了收入再分配的功能。遗产税使社会不同阶层之间财富的重新划分提供了可能，在一定程度上可以缓解社会财富过分集中在少数人手中的状况，有利于促进社会的均衡发展，维护社会的安全稳定。赠与税作为遗产税的配套税种，其实施有利于遗产税更好的发挥其效益。

　　（3）除个人所得税、遗产税之外，社会保障税也为国家保护劳动者的基本权益和基本生活，维护社会稳定提供了一个有效的工具，是完善社会保障体系的重要组成部分。此外，我国取消农业特产税，特别是要在五年内取消农业税的目标更是对社会弱势群体的关怀的表现，体现了税法对增进社会共同福利，维护社会安全，促进社会均衡发展的价值目标。

　　3. 税法促进就业和再就业。

　　失业问题是经济社会的热点问题，提高社会劳动就业率是各个国家管理社会与经济的首要问题。充分就业是丰富社会物质财富的基本条件，是满足人们日益增长的物质文化生活要求的必然要求，也是社会稳定的根本保证。

　　利用税收政策促进社会就业与再就业是各国的一贯方针。由于税收对社会经济有着重大的影响力，而社会经济的状况有直接决定社会劳动就业的状况。当社会经济繁荣，社会的劳动就业率就高；反之，当社会经济萧条，社会的劳动就业率就低。当税收置于一种宽松的状态时，往往会促进社会经济的发展，当税收对劳动力供给以较低的税负时，就会刺激劳动就业率的提高。当前国际上许多国家通过制定和调整税收政策以促进社会充分就业的通行做法主要体现在三个方面。一是实施低税负，鼓励社会创造更多的就业岗位。二是实施差别税率，扶持发展中小企业，鼓励全民创业。三是对安置就业人员的企业实施税收特惠，支持企业组织社会闲散人员就业。

　　4． 税法在保护生态环境以实现社会可持续发展中发挥重要的作用。

　　生态环境是人类最重的社会利益之一。当今社会，科学发展观即实现社会的可持续发展已被国际社会所普遍接受。在如何保证在当代人充分享受发展权利的同时不剥夺后代人的发展权利的问题上，可持续发展理论强调了当代人的责任。各国均纷纷立法对符合可持续发展战略的行为予以确认。其中，生态税制对实现社会的可持续发展发挥了巨大的贡献。生态税包括以下几个方面的特征：第一、生态税的目的是为了使纳税人对其影响生态环境的行为活动付出相应的对价。第二、生态税可以有效的筹集资金以用于改善环境。第三、生态税可以改变消费者的消费取向，引导消费者选择绿色消费。最后生态税可以控制企业不涉足污染性行业或督促企业尽早退出污染性行业。从各国征收生态税的实践来看，生态（环境）税一般包括两个部分，其一是为实现特定环境目的而设立和征收的，如排污税等；其二是最初并非以环境保护为目的而设立，但对环境保护有影响而后从保护环境的立场来加以修改或减免的税，如能源税、燃料税等。[13]生态税制的普遍认可不但使得可以从税收的层面对生态环境加以保护，更体现了现代税法对社会利益的保护，是税法社会化的标志之一。

　　（二）税法社会化的影响及意义

　　经济基础决定上层建筑，上层建筑对经济基础有反作用。税法社会化是经济、社会发展的必然结果，社会的发展促使了税法的理念由国家本位向社会利益本位的转变。同时税法的社会化也必然会推动经济、社会的发展。

　　1．税法社会化使对社会利益的保护上升到更高层次。社会利益只是一种抽象的利益，其维护和规制取决于其相对个体利益、国家利益下的取舍和衡平。相对于个体利益和国家利益而言社会利益是一种应当优先保护却又容易被忽视的利益。税法的社会化趋势使得国家在制定、修改和废除税收法律的时候必须考虑立法活动对社会利益的影响。

　　2．税法社会化对社会利益的保护是有效的。个人所得税、遗产税、社会保障税、生态税等以维护社会利益为主要价值目标的税种的广泛认可，对增进人类社会的共同福利，维护社会的安全，促进社会的均衡发展，增强人类社会的合作协调能力产生了巨大的积极作用。

　　3．税法社会化推动了税法学理论的发展。传统税法学只是行政法学的分支，直到现在还有许多学者为税法到底是从属于行政法还是从属于经济法而争论不休。但是税法理论特别是税法社会化的趋势的发展，使得税法已经不再可能再被归入任何一个部门法中了。税法正在成为一个有着独立调整对象和调整方法的独立的法律部门。税法同行政法、经济法、民商法、社会法、国际法以及刑法都有着相当的联系，税法的社会化正是税法在吸收经济法、民商法、社会法等法域的理论成果的基础上日益深化的。社会化的税法已经成为一个博采众家之长的综合性法律部门，处于法律金字塔的最尖端。