国家税务总局提出了“依法诚信纳税，共建小康社会”的税法宣传主题。引发大家开始思考诚实信用与税法到底是什么关系。本文拟就税法上的诚实信用原则作一探讨。

　　一、税法引入诚实信用原则的可行性。

　　诚实信用原则最早被引入的领域是私法领域。该原则从形式上看，是一条强制性的法律原则，当事人违背诚实信用原则，必然要受到法律的制裁；从内容上看，该原则要求人们善意真诚、守信不欺，讲求公平合理[1] 。诚实信用原则被看作是私法的一项基本原则，被称为是现代私法的“帝王条款”。诚实信用原则虽然是私法上的“帝王”条款，但进入二十世纪以后，随着公法、私法相互交织、渗透、融合，诚实信用原则开始大规模进入公法领域。私法、公法都遵循贯彻诚实信用原则，公法主体和私法主体、公法行为和私法行为都要遵守诚实信用原则，成为人们的共识。

　　 首先，在实践中越来越多的公法领域开始适用诚实信用原则。例如，在行政法上，不仅对行政行为的合法性提出了更高的要求，而且对行政行为的合理性也提出了高要求。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第五条“人民法院审理行政案件时，对具体行政行为是否合法进行审查”[2] 的规定，构成我了国行政诉讼区别于民事诉讼、刑事诉讼的特有原则——合法性审查原则。但有一例外，即《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第四项的规定：“人民法院对显失公正的行政处罚判决变更”[3] 。“公正”本身就是一个合理性问题，对合理性审查的引入体现了诚实信用原则。再如行政法上的禁止权力滥用原则、比例原则都要求行政机关在行使职权时，动机、目的、手段要妥当，避免政策的反复无常。

　　 其次，公法与私法的二元划分遭到挑战，公法与私法相互渗透、融合成为当代法学发展的重要趋势。一方面，私法自治的空间大大缩小，公法性规范不断“侵入私法领地”以弥补传统私法调整的不足；另一方面随着从巡夜警察式国家到福利国家的转变，国家的公共职能发生了重大的变化，不仅要履行其担负的传统的政治职能，而且还要在全世界范围内因经济与工业的深刻变迁而创设的新的权利义务[4] ，从而对社会经济的发展进行宏观调控与市场规制，纠正市场失灵。在此过程中，国家不仅要运用权力的方法，而且由于权力行使的界限，国家还要借鉴与引入大量的私法调整方法以弥补传统公法调整方法的不足。诚实信用原则作为私法的重要规范与原则也被引入公法领域。按照公法与私法划分的通常标准，税法属于公法部门。但随着私法理念规范的渗透，税法已成为整个公法领域中与私法联系最为密切的法律。在这种情形下，大量私法上的概念和范畴就必定涌入税法，私法上的诚实信用原则同样被引入并适用于税法。这是因为：

　　 第一、“债”入税法

　　 各国宪法均规定，公民有依照法律纳税的义务。此所谓依照法律，一般理解为：人民仅依照法律规定之纳税主体、税目、税率及纳税期间等项而负纳税义务。只有在贯彻法定课税要件时，始能贯彻之。这就是所谓的“税收法法律主义”。在当今社会，国家与国民之间就税收所发生的关系，已超越以往的那种本来的权力关系，而为法律上的关系，通常称之为税收法律关系。关系税收法律关系的性质，传统上存在着两种学说的争论。一种学说以德国行政法学家奥特 •麦雅为代表，坚持权力关系学说，把税收理解成国民对国家课税权的服从关系，认为税收的课赋，原则上可通过“查定行为”而进行。根据这种观点，税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服务中心。另一种学说是以德国法学家阿尔巴特• 享塞尔为代表，以1919年德国《税收通则法》的制定为 契机，提出了债务关系说，这一学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务关系，国家与纳税人之间的关系乃是法律上的债权人与债务人之间的对应关系，税收法律关系乃是一种公法上的债务关系[5] 。在此基础上，我国学者提出了分层次关系说，认为从两个层面上对税收法律关系的性质予以界定。即在抽象层面上，将税收法律关系的性质定为公法上的债务关系，在具体层面上将其分别界定为债务关系和权力关系[6] 。由此可看出该学说亦将税收法律关系界定为债务关系。

　　 笔者认为，将税收法律关系界定为债权债务关系是妥当的。事实上，国家与纳税人之间的税收征纳关系，与私法上的金钱给付之债，外观上一样，因而理解为债权债务关系是有道理的。这种债权债务关系虽然基于公法而发生，与私法上的债权债务关系有所不同，但毕竟属于债权债务关系，因此除法有明文规定或虽无明文规定却能构成需要另行解释的合理理由之外，纳税义务可用私法上的有关金钱债务的诸项规定予以调整。

　　 第二，税收根据——契约

　　 关于税收根据，在西方，有公共需要说和税收交换说。公共需要说是西方财政税收理论的基础学说，它将税收与财政支出联系起来，认为财政支出满足的是私人通过市场交换所夫法满足的公共需要，或者通过财政支出的形式满足公共需要比由私人去满足更有效率。而税收收入正是满足公共需要的财政支出的物质基础，故有其存在的必要性。由于公共需要的范围按私人无法提供相关公共物品的方式或供给效率不高的标准来判断，因此在公共需要说中，私人以及私人需要仍然是基础性的，它决定着公共需要的范围和公共物品的提供方式，这与市场经济的个人主义观念完全契合，同时也为课税提供了理论依据。西方的税收交换说则是随着公共物品论的形成而在税收依据问题上逐步形成了主流观点。公共物品论是在公共需说的基础上发展而来的，它引入了边际价值说，认为财政支出对每个纳税人的边际效用价值不一，因此需为之支付的价格也不一样。税收就是获得这种价值的代价。按照这种说法，赋税被看成“公共物品”的影子价格，是个人对公共物品的消费自愿付出的代价。因此，政府与纳税人之间在税收上的关系类似于私法上的市场主体自愿交换的关系，他们之间并不存在着必然的不平等，在这种意义上讲，政府与纳税人之间的关系是一种契约关系，因而可以适用诚实信用原则。

　　 二、诚实信用原则引入税法的必要性

　　 首先，是中国加入WTO的必然要求

　　WTO规则是为保证在世界范围内的自由贸易而确立的具有法律效力的规则。中国作为WTO的新成员国和重要成员，必须信守自己加入时的庄严承诺，在国际上树立诚信国家的形象。税法是国家进行宏观调控的手段，在加入WTO后，面临着两项深刻变革：一是为履行入世承诺而实行的关税制度变革，二是为契约市场需求而实施的税法私法化改革。关税改革较为单一，税法私法化变革则涉及多层面多环节。当前，对税法私法化的法理探讨与制度设计已进入税法研究的视野，立法机关、法学界开始把税法放在市场的背景下进行深刻反思，并试图以私法理念的切入来构建符合市场需求的税法理念、税法制度与税法体系。这样，私法上的诚实信用原则被引入税法成为必然。

　　 其次，诚实信用原则是对税收法定原则的有益与必要补充。亚里士多德认为，法律必须公正，才能称得上是善法，才值得人民去遵守服从。但是，法律由于是普通的针对大多数的，有时难免会弄错，所以法律虽然能达到公正，但不能做到公平，而公平虽然就是公正，但公平是一种优于公正的公正，纠正法律普遍性带来的缺点，正是公平的本性[7] 。由此看来，具体性体现出来的法的公平并不是对普遍性体现出来的法的公正的否定，相反，是有益必要的补充。哈贝马斯认为，现代社会面临合法化危机，其根源并不是如韦伯所说的是人们的信仰出了问题，而是法律本身特别是法的制定有问题，如缺少道德的对话，没有真正实现民主等。合法性危机的出路在于平等的、开放的、彼此信任的对话，也就是说，合法性与合理性最终必须统一。诚实信用原则是对人们的行为提出了诚实、善意的要求，但对其判定无外在的客观标准，从而决定了该原则是一种弹性原则，追求的是具体境遇中的合理性与妥当性。而税法中的税收法定原则指的是征税与纳税都必须有法律依据，并且依法征税与纳税，其强调与追求的是形式上的法定性。接照前述的亚里士多德与哈贝马斯的理论，诚实信用原则引入税法后，所体现与追求的是合理性与税收法定原则所体现和追求的外在形式的客观性与合法性之间并不是互相排斥的，相反，诚实信用原则是对税收法定原则的有益与必要补充。

　　 再次，是对纳税人信赖利益进行法律保护的需要。

　　 诚实信用原则的一个重要机能就是在当事人之间确定诚实守信、以善意的方式行使权利和履行义务的原则。特别是法律行为完成后，原则上不得撤销，以保护当事人之间的信赖利益[8] 。保护合理期待和信赖的一方当事人免受对方翻悔行为的损害，已成为现代法制理念的一项重要内容。基于维护公平与正义的考虑，在税法中有必要设计诚实信用适用的标准，这样纳税人可合理预测种种经济贸易与事实的税收效果，以便理性地做出自已的经济决策，因此，该原则对纳税人权益的整体保护具有重要的制度人价值与实践意义。

　　 三、诚实信用原则与政府的诚信义务

　　 诚实信用原则适用于不同的法的部门时，所产生的诚信义务的具体表现和侧重点并不相同。税收法律关系具有很强的行政色彩，政府及征税机关与纳税人的地位势力不对等，纳税人处于弱者地位，从诚实信用的角度出发，政府及其征税机关负有如下诚信义务。

　　 首先，政府及其征税机关应诚实对待纳税人，负有告知纳税人与纳税相关的一切信息的义务，纳税人有权要求征税机关提供有关纳制及如何运用税额测定方法的最新信息以及告之包括诉讼权在内的纳税人的一切权利。美国国内收入署为了向纳税人及时提供税收信息，定期免费发放纳税人权利手册以及有关税法信息的最新资料。英国的《纳税人权利宪章》将信息权与获取信息权一并规定：“税务局和海关负有帮助纳税人了解并履行税法所规定的相关义务的责任。”加拿大的《纳税人权利宣言》也有类似规定：“纳税人有权期望政府将尽所有合理的努力使其能得到关于所得税法全面、准确、适时的信息”。我国新修订的《税收征管法》增加规定了纳税人的知情权，即纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。税务机关则有义务广泛宣传税收法律、行政法规普及纳税知识、无偿地为纳税人提供纳税咨询服务[9] 。

　　 其次，征税机关有义务公开一些内部运作情况，从而提高政府部门运作的透明度，既确保了征税机关的高效与廉洁，也有利于减少纳税盲区，树立纳税人对征税机关的信任与合作。比如1993年美国联邦税收为11540亿，其中35%用于社会保障、计划、退休和医疗；24%用于国防外交；14%用于支付国债；8%用教育与社会发展等公用事业；17%用于执法机构与政府开支[10] 。由此可见，美国税务支出更具有公开性与透明度，其结果将直接对纳税人的纳税意识引致正效应。

　　 再次，政府及其征税机关负有诚信推定的义务。即政府及其征税机关在尚无真凭实据证明某一税务违法事实或行为存在的情况下，应首先认定纳税人是诚实的，是可信赖和无过错的，一直到有足够证据并由执行机关来推翻这一认定为止[11] 。政府及其征税机关的诚实推定义务，能够保证纳税人免受税务机关粗暴无礼的干涉，在人格尊严不受侵犯的同时，利于其经济、高效地履行纳税义务以及开展活动。澳大利亚的《纳税人宪章》规定：除非纳税人行为有异，应视为纳税人是诚实地处理相关税务事宜。

　　 四、诚实信用原则与纳税人的义务

　　 诚实信用原则是从债法特别是从合同法中产生发展起来的，要求双方当事人共同遵守诚信义务是理所当然的，否则一方遵守而另一方不遵守，其权利义务不对等、不平衡，本身就不公平，就需要根据诚信原则重新予以利益平衡。在实践中，纳税人不能诚实履行纳税义务的现象如偷税、漏税、骗税、不正当节税等，已造成税收的大量流失，严重影响了社会公共利益。因此，不仅征税人要适用诚实信用原则[12] ，履行诚信义务，纳税人也不能特殊，也要适用诚实信用原则，履行诚信义务。由于纳税人通常采取一定的手段，使征税机关无法获得足够的信息，以达到不缴纳或少缴纳税款的目的，因而纳税人负有延伸提供税收信息的义务。这样征税机关就能掌握其生产经营活动的真实信息，就可以更好地对其纳税行为进行规制。

　　 总之，诚实信用原则完全可以适用于税法。依法征税和纳税是对征税人和纳税人的低层次的要求，而诚信征税和纳税是对征税人与纳税人的高层次的要求。所以，既要注意纳税人的诚信义务，也要注意政府作为征税人的诚信义务，二者不可偏废。