税收是国家建设的经济基础,宪法是国家经济制度的保障。宪法是一个国家的根本大法，是母法，一切法律均依据宪法制定，且不能和宪法抵触。宪政是现代法治国家的一个基本政治制度范畴，税法作为调整税收关系的法律规范， 它是宪法根本大法下的一个分支。一个国家的公共财政建设要求税收成为政府收入的主渠道，绝大多数的政府收入或公共收入都应通过税收手段来完成。因此税法是涉及公民切身利益，涉及国家根本关系的宪法性法律规范。1988年全国税务工作会议正式提出要依法治税， 2004年3月14日第十届全国人民代表大会第二次会议通过的宪法修正案第21条规定：公民的合法的私有财产不受侵犯。而依法治税首要的是依宪治税，税法的每一个因素都受制于宪法。目前我国税收领域的法治状况正在深刻地影响着国家的政治、经济乃至整个社会的法治进程，而宪法的基本精神和基本制度构架是我国未来税法发展方向的根本性因素，因此本文从宪法的视角,用宪政的原理对我国税法做了一番审视，以期促进税收法律的发展。

　　一、税收的宪政精神

　　税收的宪法精神应当准确地反映在宪法、税收基本法和相关的税收法律之中，这对于依宪治税，保证税收合法性具有重要意义。从人类宪政史来看，主要有以下几个方面：

　　（一）宪政制度下的税收是人民为享有公共服务而依据法律向国家缴纳一定费用的活动。这是税收的宪政本质，强调人们缴纳税的目的是需要国家为其提供公共服务，依据则是法律，突出的是人民在国家税收活动中的主体地位和主动性作用，体现了人民是国家的真正主人。因此税收的开征要取决于人民，即要经由人民选出的代表同意。或者说，所有的税收要素都必须由代议机关通过法律形式表示认可。在依法治税制度下，所有的税收事项都因涉及人民利益或可能加重人民负担而成为立法事项。形式上，税收表现为人民将自身享有的财产权利的一部分无偿转让给国家和政府，实质上是人民因这一转让而获得要求政府提供公共产品和公共服务的权利，因此，宪政制度下的税收是以人民同意——人民的代表议事机关制定税收法律为前提。

　　（二）人民代议机关拥有税收立法的专属权。宪政原理告诉我们，作为直接关系到对纳税人私有财产权的限制或剥夺的国家税收法律，必须由人民选举出来的立法机关制定，而不能由政府自己来决定。人民代议机关作为人民的代表必须依据宪法的授权制定相关的税收法律，并依据宪法保留专属自己的立法权力，当然其可授权给政府或其他机关立法，但这种授权必须在宪法的框架之内进行，而且是具体化的。因为政府既是税收利益的获得者，又是向人民提供公共服务的执行者，如果仅依照其自立的行政法规来规范其征税行为，可能会导致其征税权力的不合理扩大和提供公共服务义务的不合理缩小，因此必须用法律予以约束，排除政府侵犯人民利益的任何可能性。也就是税收要素必须由法律规定，政府征税所依据的法律，只能是由代表人民行使权力的代议机关制定的法律。

　　（三）宪法和法律的规定是纳税人承担税赋的唯一依据。人民的纳税义务因法律规定而产生，因法律修正而变动，对宪法和法律规定范围外的任何税赋，纳税人有权拒绝这个范围之外的任何负担。我国宪法规定保护私人合法财产，人民的财产权既不受违反宪法的法律干涉也不受法律规定之外的任何干涉，人民有权保卫自己法定的和神圣的财产权。

　　（四）政府负有依法征税义务。国家行政和税务机关必须依法行政，必须在立法机关制定的法律授权的范围内行使税收职权，一切税收活动必须以宪法和法律为依据。任何行政和税务机关不得在法律之外行使职权，越权无效。民众对政府和税务机关违反宪法和国家税收法律的行为有权抵制，对政府和税务机关因自身的不法行为给民众造成损失，应给予补偿和救济，所有的政府官员和税务工作人员必须对自己的违法行为承担法律责任。

　　（五）违宪审查制度。一切税收法律的制定、税收要素的确定及执行都必须接受违宪审查，纳税人对违反宪法或法律的税收有权提出违宪审查，审查工作应由最高法院、宪法法院或宪法委员会承担。必须要建立维护纳税人权利的最高救济渠道，使宪法规定具有保障性和权威性。

　　二、西方国家宪法对税收制度的保障

　　西方发达国家非常重视宪法对税收制度的保障。各国的宪法规定主要有以下特点:

　　(一)把税收法定主义作为基本原则加以规定。税收法定主义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。税收法定主义的核心是没有法律的依据国家就不能课赋和征税，国民也不得被要求缴纳税款。因其集中地体现了民主原则与法治原则等宪法原则，因此各国宪法一般也多对其加以规定。 该原则最早产生于英国。1215年英国《大宪章》是世界上第一次对国王征税权的限制,即第12条规定：朕除下列三项税权外,不得征收代役税或贡金,但全国公意所许可者,不在此限。ａ.赎回朕之身体时所需者;ｂ.朕之长子受封武士时所需者;ｃ.朕之长女出嫁时所需者,为以上三项目的所征贡金之定额,务求适当。对于伦敦市之贡金,应以同样规定。 1627年的《权利请愿书》规定：没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担。 到1688年的《权利法案》,规定国王不经国会同意而任意征税即非法。从而正式确立了近代意义上的税收法定主义。现代各国纷纷把税收法定主义作为宪法原则加以规定。例如,美国宪法第一条规定征税的法律必须由众议院提出。1946年日本宪法第84条规定：新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定之条件作依据。1958年法国宪法第34条规定：有关征收各种课税的税源、税率和方式由法律规定。

　　 (二)明确规定征税目的。为了使公民明确征税的目的,更好地履行纳税义务,各国宪法都明确规定了征税的目的。法国《人权宣言》第13条规定,为了维护武装力量和支出行政管理费用,公共赋税是必不可少的。美国宪法第一条第八款规定国会赋课并征收直接税、间接税、输入税与国产税,偿付国债,并计划合众国的国防与公共福利。

　　(三)明确规定征税权行使的主体。宪法是保障人民权利和约束政府权力的法律。因此,宪法必须明确规定征税权的行使主体、权责范围,使其正确行使。法国《人权宣言》第14条规定,公民有权亲自或通过其代表确定赋税的必要性,自由地加以认可,也就是说,法国把征税权赋予其公民或议会,主要由议会制定法律来行使征税权。美国宪法第一条第八款把征税权赋予了国会。英国的税收立法权在议会。加拿大议会同样由众参两院组成的，涉及税收的议案由众议院通过，然后经参议院批准才成为正式的立法。

　　(四)明确规定税收要素。税收要素是指纳税主体(纳税人)、纳税客体(征税对象)、税基（计税依据）、税率、税收特别措施5个方面的要素。 当这些要素以法律形式规定下来,纳税义务才成立。因此,各国宪法都明确规定了税收要素,法国宪法规定,议会制定的法律必须规定各种性质的赋税、征税基数、税率和征收方式。美国宪法规定赋课并征收直接税、间接税、输入税与国产税,偿付国债,并计划合众国的国防与公共福利,但所征各种税收以及输入税与国产税应全国划一。

　　（五）明确中央和地方的税收立法权限。在联邦制国家，如德国在宪法中规定了立法权、取得税收收入权和税收管辖权在不同级政府之间进行划分。美国宪法1－4条及其第10条修正案及联邦最高法院的有关宪法解释对联邦和州两级立法主体在税收方面的立法权限进行了划分，联邦和州分别在自己的权限内行使税收立法权。 在中央集权制国家，如英国、荷兰、葡萄牙等，较大的税种，中央既管立法，又管执法，地方没有重大税种的立法和征收管理权力。日本国税和地方税，分别由大藏省或自治省制订税法草案，提交内阁讨论，然后报送国会批准。地方税在开征前，还要由地方具体形成税法条例，经地方议会批准。

　　可见，各国宪法都非常重视对税法的保障，所确立和坚持的依宪治税制度旨在表明，人们的纳税义务因宪法规定而产生，随法律修正而发生变动。人们应负担的纳税义务仅限于法律明定的范围，超出此范围，便没有纳税义务。当今世界无论是联邦制国家，还是单一制国家，一般都将有关税收条款作为重要内容写入宪法，作为向纳税人征税的基本法源。

　　三、我国宪法保障税收制度方面存在的缺陷

　　新中国建立以来，宪法的建立和修订有四次涉及到征税制度 ：1949 年解放后不久，由全国人民政治协商会议第一届全体会议通过的起临时宪法作用的《共同纲领》第40 条对税收问题作了明确的规定：“国家税收政策，应以保障革命战争的供给，照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。”这成为当时我国税法建设最基本的指导思想和最高法律依据。1954 年第一届全国人民代表大会通过的首部《中华人民共和国宪法》第102 条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”从而确立了税法最直接的宪法依据。1975 年修改后的宪法取消了1954 年第一部宪法中仅有的“公民有依照法律纳税的义务”的税收条款，成为世界上极少数完全无税收内容的宪法之一。1978年宪法也无有关税收的条款。1982 年通过的我国第四部宪法恢复了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”的税收条款。 1993 年下半年开始，我国实体税法又一次进行了全面的改革。但这次改革不是依宪法的修改而定，也并没在宪法中有所体现。 从我国宪法发展历史可见，我国宪法在公民权利和国家架构等方面的规定在形式上与大多数西方宪政国家的宪法很相似，但我国宪法在税收方面的欠缺却是明显的。4部宪法中，对国家税收权力的归属至今都是空白的，既没有规定纳税人的权利，也没有明确说明征税是否需要代议机关(人民代表大会)的同意，因此引发了许多的争议。

　　（一）我国宪法没有明确人民代表大会税收立法的专有权。这就导致政府机关税收立法大量“越权”的现象。我国宪法第2条规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民”，人民代表大会及其常务委员会代表着全国人民行使一切权力，包括财税权。但目前我国税收法律有80％以上是由国务院以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的，就现行23个税种的35项立法的等次而言， 经全国人大立法的只有《农业税条例》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》 5个，约占35项税收立法的14.3%；属于国务院颁布的行政法规有30，约占35项税种立法的85.7%，甚至一些实施细则之类的制定权也被下放给财政部、国家税务总局等更低层次的政府部门，事关绝大多数纳税主体权利义务的税收规范并非由代表全体纳税人的人民代表大会制定，行政机关成了规定税收要素的主要主体，这种状况是与税收的宪政原则背道而驰的，也与税收要素法定原则相违背。

　　（二）我国宪法既没有划分中央和地方的税法立法权限，也没有限定税收的委托立法权。导致税收法律、法规“失据”的现象。国家权力机关分中央最高权力机关和地方权力机关，在确保最高权力机关的税收立法权时，可适当分配给地方省一级权力机关部分税收立法权，以适应地方政治、经济和社会的需要，使事权和财权得到进一步结合。依据税收的宪政原则，议会在保留税收要素立法权的同时，可以将实施细则类的制定权授权给行政机关，但这种授权立法仅限于具体的和个别的税收事项，一般的、空白的授权是无效的，依据此类授权所制定的行政法规及规章自然亦无效。然而．我国行政机关的实际立法权却极为广泛。1984年工商税制改革时，全国人大常委会曾授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修改，提请全国人大常委会审议。 但从那以后，授权立法的进程竟然停止了，征税几乎成为政府的一种不受制约的权力。1994年税制重大改革，在国务院制定的一系列税收暂行规定中，未见有立法依据的规定。如果严格依照税收宪政原则分析，则可以认为此次税制改革过程中制定的各类税收暂行条例都是无法律依据的。即使说人大及其常委会是默许授权，也只能说这种授权是一种空白授权，是不发生法律效力的。

　　（三）对纳税主体范围规定过于狭窄僵硬。宪法的规定是公民有依照法律纳税的义务，显然这里仅指自然人而且是中国国籍的自然人有纳税的义务。我们知道纳税主体有纳税人和扣缴义务人，而纳税人指法律、行政法规规定而有纳税义务的单位和个人。 既包括自然人，也包括法人，而且企业法人一直是我国纳税人的主力。依照我国现行个人所得税法规定，纳税人包括中国公民、在中国有所得的外籍人员、华侨和港澳合同胞。 可见我国个人所得税是将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人两种，居民纳税人承担无限纳税义务，非居民纳税人承担有限纳税义务。宪法仅规定公民有依照法律纳税的义务，显然纳税面过窄，具有片面性，不能含盖居民、企业单位及外国居民。在文意上造成中国公民依法纳税是一项宪法义务，而内外资企业、其他单位和外国居民在宪法上并无此纳税义务。由此不难推出，我国宪法规定与各单行税法的冲突曰益显现，使得我国相当一些税种对法人和外国居民征税存在违宪。

　　（四）我国宪法没有确立违宪审查机制。立宪征税意味着没有宪法上的依据就不能随意开征新税，如违反宪法和宪法授权的法律规定而开征新税，那么则是违宪无效，纳税人有权拒缴。1787年美国宪法赋予了国会开征关税和消费税的权力，但没有赋予其征收所得税的权力，1894年美国曾制定所得税法，但被联邦最高法院判决直接违宪而不能施行，直到1913年，美国第16号宪法修正案突破了1787年宪法的限制，赋予国会征收所得税的权力，美国才重新恢复了所得税的课征。

　　综上所述，我国的宪法与税法在宪政理念、立法、实际操作中均存在极多的问题，既未对国家征税权力的明确归属加以规定，也没有规定怎样才可以征税，更谈不上征税是否需要代议机关同意。如果宪法规定欠缺，就难以为基本的税收法律提供直接的宪法依据。这种只规定公民纳税义务而忽视公民权利的条款，已难以适应社会主义市场经济体制和民主政治的要求。因此极需对我国的宪法及税法体例进行调整修改，使其适合建设社会主义市场经济，推进全民小康社会的前进步伐。