公平，作为税法的基本原则之一，不仅是贯穿税法立法、执法、司法等全过程，具有普遍指导意义的法律准则，更是法律正义价值在税法中的体现。而传统理论大多只在“税法面前人人平等”这一层面考量，未能由浅入深地挖掘税法公平价值的丰富内涵，实现有效指

　　导实践的目的。鉴于此，本文拟从形式、实质两方面简要评析税法的公平价值，进而为其

　　重新定位，以期更好地解决税法公平价值与效率价值冲突等实践中的问题。

　　一、形式层面的税法公平价值

　　 法律的形式公平价值产生于资产阶级革命时期。当时“法律面前人人平等“仅是一个政治口号，它作为正式的法律规定最早出现在1789年的法国《人权宣言》中，主要包含以下四层含义：“第一，平等保护，任何社会成员的合法权益，法都予以同等保护；第二，平等遵守，任何社会成员都平等地享有法的权利，履行法的义务；第三，平等使用，法对于任何公民都一律平等地适用而无因人而异的区别对待；第四，平等制裁，对于任何公民的违法犯罪行为都平等的予以追究或处罚，任何人都不得享有违法犯罪而不受应有制裁的特权。”[1]这种形式正义是和法律普遍性联系在一起的，要求同样的人应当受到同等对待。它体现在税法中则意味着就征税主体而言，必须依法对凡是属于法定征税范围内的征税对象予以征税，对凡是欠、漏、偷、抗税等违反税法的行为依法处理或提请司法机关处理；就纳税主体而言，凡是符合法定纳税条件的纳税主体都应依法纳税，具体表现为以下要求：排除特殊阶层的免税，自然人与法人均需课税，对本国人和外国人在课税上一视同仁，即法律要求的课税内外一致。同时，纳税主体还平等地享有还付请求权等实体权力，以及申请税收行政复议权和行政诉讼权等程序权利。由此可见，形式层面的税法公平价值主要表现为税法在法律适用上的平等，包括上述“平等保护、平等遵守、平等适用和平等制裁”四方面内容。

　　二、实质层面的税法公平价值

　　 如果说形式正义要求同等对待所有情况类似的人，那麽实质正义则强调针对不同情况和不同人予以不同的法律调整。即国家在税法中怎样制定标准对纳税人才是公平的。这就要求税收的制定与实施充分考虑到纳税人的经济、社会地位等具体情况。笔者认为，实质层面的税法公平应从实体公平与程序公平两方面把握。

　　（一）实体公平

　　实体公平指税收负担对社会全体公民是平等的，其标准包括横向公平与纵向公平。横向公平即经济情况、纳税能力相同的纳税人，税收负担也应相同。它既是形式层面的税法公平，同时也是税法实质公平中不可缺少的一部分。这种交叉现象并非矛盾，而是本文为论述税法公平价值体系，对其进行逻辑划分产生的结果。

　　 纵向公平指经济情况、纳税能力不同的纳税人，其税收负担也应不同。它是税法的征税公平，是税法实质公平最主要的体现。在纵向公平情况下，国家以纳税人实际负担能力为标准对其实行差别征税，即通过考察纳税人扣除各项费用后的纯收入，得出各类纳税人真实的收入状态和纳税能力，再根据不同性质和来源的所得使用不同的征税办法。

　　 然而横向公平与纵向公平并非非此即彼，介于它们之间税法的实体公平该如何定位呢？如果税收只考虑在公民中平等分摊，不考虑公民的个体差异，则会造成赋税能力不同的人缴纳同样的税。这对富人有利，对穷人不利，显然是极不公平的。而如果过分强调不同纳税能力人之间的区别，对纳税能力强的人课以高税负，则容易挫伤他们的积极性。因此，笔者认为必须兼顾横向公平与纵向公平。实践中有一些做法值得借鉴，如美国规定当公司所得税税税率累进到39%时，转而下降至34%；当个人所得税税率累进到33%时，转而下降至28%。[2]这样，通过对纵向公平控制，可以保护纳税人创造财富的积极性。而美国当代经济分析学家波斯纳则认为，将比例税制和向低收入团体转移支付相结合，也能达到鼓励生产活动，节约管理成本的目的，同时还会使最贫困的人受益。[3]相形之下，我国对内资企业征收所得税按固定税率，是贯彻横向公平有余，纵向公平不足，而个人所得税的累进率从5%到45%，又是对纵向公平考虑过多，这两种倾向都需进一步完善。

　　（二）程序公平

　　 税法的程序公平指据以确定社会全体公民税收负担的程序是公平的。在很长一段时间内，人们曾认为实体规定决定、影响当事人的权利义务，而程序规定只是实现实体规定的工具，并不直接对当事人的利益发生作用。因此，在税法公平价值体系中，多数人更重视实体公平，较少关注程序公平。直到20世纪70年代以后，实体公平的局限性才逐渐被认识。因为实体公平的真相或者无法查清，或者要花费极大代价，而其裁决标准也常有争议，难以统一。于是，罗尔斯提出了“纯粹的程序正义”概念，认为纯粹的程序正义以自身赋予结果公正性。[4]卢曼更是于1969年提出了“通过程序的合法化”这一议题。人们清醒地认识到现代法的合法性基础已经发生了变化，原本作为基础的价值共识已丧失，已经或者逐渐地被程序理性公式所取代。[5]

　　 程序公平理论的兴起昭示我们，研究税法的公平价值不能仅仅关注实体公平，更要重视程序的公平性。具体说就是制定税收法律和税收政策时，一定要由纳税人参加，确保税收是经人民代议机关决定和监督执行的。还要保证公众享有对税收征管平等的知情权，通过建立完备的制度使他们能充分表达对税收征管的异议。最后对税收征管中侵犯纳税人权利的行为必须有足够的救济途径。这些都是税收法律关系调整的核心问题，是税法公平价值不可或缺之组成部分。

　　 三、重新明确税法公平价值与效率价值的关系

　　 在社会主义初级阶段，以经济建设为中心决定了人们对公平与效率二者地位的看法。即从整体而言，效率价值应占主导地位。然而，在税法领域，是否也要坚持“效率优先，兼顾公平”呢？通过上文的系统分析，笔者认为税法的价值取向应是“公平优先，兼顾效率”。

　　（一）税法公平价值与效率价值的关系由税法的法律特性及职能决定

　　 首先，法律作为阶级统治手段和调整社会关系的行为规范，其至高无上的价值目标是公平，税法当然也不能例外。其次，税法的固有职能之一是保障税收各项职能顺利实现。众所周知，即使最有效率的市场经济机制也只能在既定财富分配格局下进行资源配置，仍然可能产生收入与消费上的不平等。如果不对其调节，势必导致贫富两极分化。而经济调节无疑是现代税收的重要职能。国家通过税收等经济杠杆实施宏观调控，影响初次分配格局中不合理的部分，使之趋于合理化。换言之，正是由于“效率优先”产生了初次分配格局的不合理性，所以从社会公平或结果公平角度而言，需要以“公平优先”的再分配——税收予以调整。

　　（二）确定税法公平价值与效率价值的关系要避免历史原因和心理因素的误导

　　 从新中国发展历程看，过去我们长期强调平等而忽视效率。这与当时经济发展水平低的现实密不可分，而且当时主张的平等实际是未与效率有机结合的平均主义——“平均不仅在伦理上走到了平等反面，而且在经济上也走到了平等的反面，由经济发展的基础和保障异化为经济发展的障碍和局限”。[6]因此，一旦进入经济转轨并迅速发展时期，人们的价值天平就自然而然倾斜到效率一边，这本无可厚非。问题是在税收领域，人们还不加区分的把砝码加在效率一侧，避免回到过去“吃大锅饭”的时代。这实际是一种心理因素的误导，很多人对公平的理解似乎还停留在平均主义层面上，而非现在我们主张“公平优先”中的相对公平。如前所述，税收对既定分配格局的调整和影响仅表现为在一个合理限度内尽量缩小收入差距，不可能使收入毫无差距。所以，我们应该突破“平均主义”的心理障碍，重新认识税法“公平优先，兼顾效率”的价值取向。

　　 当然，笔者在此强调税法公平价值优先绝无贬低税法其他价值重要性之意，只是希望公平与效率达到一种和谐统一，使税法更好地实现正义。

　　 最后，笔者希望通过这篇小文章引起更多人关注税法的价值问题。正如美国著名法学家庞德和博登海默所说，“价值问题虽是一个困难的问题，它是法律科学所不能回避的。”“在法律史的各个经典时期，无论在古代和近代世界里，对价值准则的论证、批判、或合乎逻辑地使用，都曾是法学家们的主要活动。”[7]“任何值得被称之为法律制度的制度，必须关注某些超越特定社会结构和经济结构相对性的基本价值。”“一种完全无视或忽视上述基本价值的一个价值或多个价值的社会秩序，不能被认为是一种真正的法律秩序。”[8]