引言

　　财税法作为一门崭新的、富有生命力的法学学科，由于涉及国家以及个人政治经济生活的主要方面，涉及资源配置、公共产品提供等重要环节，日益引起人们的重视。但是我们不应当忽视的是财税法在如今日益发展的中国宪政进程中的重要意义，我们看到的是，一方面从事财税法研究的人士主要关注技术细节和具体事项，忽视了在宪政宏观视野对之进行深入的思考；另一方面，从事宪法和行政法领域的学者由于各种原因对财税法也未给予足够的重视，两门学科之间的相互交叉和勾连还有待提高。本文试图通过对宪政以及宪法基本理念和框架的剖析，在之基础上从多个层面和角度来观察财税法，一方面凸现财税法在宪政建设中的重要作用，另一方面也试图证明财税法必须纳入宪政的框架进行运作和研究。但是囿于学力所限，并且在几千字的小文里论述这样一个富有交叉性的宏大问题，肯定是挂一漏万，浅尝辄止，请方家批评指正。

　　一、宪政的基本理念和框架

　　一种政治法律制度的核心问题在于两点：谁来统治和如何统治。而宪政作为一国政治以及其他各项制度的基础和根本，自然也应该从这两个角度来进行考察。本文认为，在谁来统治的层面，宪政的核心在于确立人民主权，及保障人民的统治地位；在如何统治的层面，宪政的方法和目标在于通过宪法以及其他一系列的立法完善和司法保障（包括司法审查）制度，通过完善的法律技术来解决不可调和的价值冲突所带来的各种纠纷和抵牾。

　　首先，宪政确立的是人民主权的统治地位。现代社会的一大特征是传统的神权权威的式微，宗法观念以及宗教神学等确立起来的政治合法性（legitimacy）失去了基础。于是，在一个除魅 [1]（Disenchantment）的世界里，政治统治的合法性就不能是基于宗教权威或者习俗权威（无论是基督教的上帝，还是中国的“天”）等某种超验之力，而是要基于人民，事实上，按照托克维尔所揭示的，这时人民取代了上帝的地位[2] 。所以，人民的统治地位是不容质疑的。我国宪法第二条第一款规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民。”正是这一理念的在我国的法律表现。人民主权作为一项基本原则已经由各国民族国家建立的过程中普遍确认。而同时我们也知道，由于我国人口众多，无法实现全民来直接进行统治，也就是说直接民主囿于各种条件无法实现，所以就必须采取代议制民主（间接民主），人民通过选出代表来行使其统治权，因此我国宪法第二条第二、三款规定：“人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”由人民代表大会产生国家的司法、行政机关，以便分工明确来实现政治统治（《宪法》第三条第三款），我们看到，事实上，立法机关的权力直接源于人民，行政、司法机关的权力源于人民的代表机关。而宪法就是在这种授权的机制之下保障授权关系不受扭曲的重要法律，因此有学者将其界定为：“调整公民权利和国家权力之间基本关系的部门法[3] ”。 虽然部门法一说有降低宪法位格之嫌，但一定程度上揭示了宪法的内在属性。

　　其次，在如何统治的问题上，宪政的要旨在于通过宪法以及其他一系列的立法完善和司法保障（包括司法审查）制度，通过完善的法律技术来解决不可调和的价值冲突所带来的各种纠纷和抵牾，以保障社会秩序，并且，更重要的是保证人民的统治权力不被其授权行使者篡夺，使政府[4] 的行为不违背作为基本统治依据的宪法。现代社会在除魅之后的一个重要特征就是价值的多元化，在传统的一元价值和作为意识形态的某种特殊价值被打破或搁置之后，价值冲突、诸神之争的问题显得尤为突出，而宪政的要害就在于通过一种较为专业的法律技术来解决不可调和的价值冲突。一方面，在立法层面上，各种利益集团通过民主的协商来达成妥协和一致，进行立法（这其实也涉及到第一层面的问题）；另一方面，在司法上，通过诸如推理、类推等等司法技术来将冲突的各种价值降到法律权利的配置的技术层面加以解决[5] 。而无论是立法还是司法，最终的依归在于宪法。于是，在多元利益集团进行妥协立法的时候应当不背弃宪法的原旨，另外，还应该通过司法手段特别是司法审查来保证这种立法背离宪法。

　　由此，我们可以看出宪政的基本理念和框架。其核心乃是宪法的最高权威，运作机制在于基于宪法的人民主权通过代议制来行使权力，通过法律技术手段来限制政府和解决纠纷，保障基本权利和社会秩序。在这个基本背景之下，下文将对财税法学进行复眼式的考察。

　　二，两个视角下的财税法

　　财税法学是研究财政和税收的法学，事实上，我们可以把财政和税收看作是一个硬币的两个面[6] 。税收可以看作是政府向公民无偿征收财产藉以在市场失灵的时候提供公共产品，而财政则更多的体现在政府对于以税收收入为主体的财政收入的分配、使用的问题。而财税法就是规范这两种政府行为的法。由此，我们可以在第一节所提供的两个视角下对财税法进行考察。

　　第一， 财税法应该体现民主的特征。

　　 人们进入文明状态的一个目的是要生活的更好，由于个人和社会自生自发的秩序和经济运作无法提供足够的产品，所以就必须要政府加以调节。基于第一节的分析，现代社会的宪政理念中第一层面的问题就在于是人民主权的统治，但是由于各种原因无法实现全体公民的直接统治，于是就必须实行代议制来进行统治，通过委托授权给一部分专门从事政治的人来管理公共事务，保障人们的财产权、公共秩序、促进公共福利等等。而对于这项活动来说，必须保障一定的物质资源保障，比如受委托授权人的生计和从事事业所需要的基本物质需求。因此，政府就要向公民进行征税，来保障这部分经费的取得，使公共事务的管理成为可能，而对于征收来的税款以及政府的其他收入，政府要通过一定的方式进行安排、处置、分配、使用等等，而这就构成了财政活动。在这个意义上，我们可以从两个层面上来理解财政和税收。

　　一方面，税收是公民赋予政府的，这恰恰是民主原则的体现。政府的存在和运作来源于公民纳税提供的物质基础，没有了公民的纳税，政府便失去了生存和活动的必要条件，“政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他自己的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的[7] 。”在这个意义上，我们就可以理解马克思的话：“税收是喂养政府的奶娘。”而政府如何运用公民所赋予的“奶”的问题就是财政问题，而我们看到，它的运用必须符合人民赋予它时候的原旨，不能背离。

　　另一方面，税收又是公民社会，人民行使统治权力的必要付出和代价。公民委托另外一部分专门从事政治的人来行使自己的统治权力，使自己在这样的状况之下得到了秩序安全以及各种权利的保障，避免了非文明状态的暴灾和横祸带来的个体无法抵御的悲惨状况，自然也要支付一部分物质性的代价。因此，我们发现，政府与人民之间事实上是一种合同关系，政府一方为人民提供较为安全的文明社会的保障，使财产权和其他权利不受非法的侵害，另一方面，诚如霍姆斯所言，“税收是文明的对价”，公民需要为这种公共服务提供对价。

　　从这两个方面，我们就可以看出，正是人民主权，才形成这种在财政税收关系，在古代君权至上的原则下，赋税只能是平民向君主缴纳的供奉，丝毫没有对价可言。只是在现代民主原则之下，才出现这种二元对立的双务合同式的统一体。在这个意义上，我们可以看到，对于税收关系的界定中，二元关系说就颇为全面[8] 。

　　民主催生了这样的财政税收关系，而在另一方面也对其进行了限定。其理论依据在于人民有权对其所交纳的税收的使用也就是政府的财政行为进行监控，使之用的得当。这体现在诸多方面，比如，重大的财政事项如预算等由人民代表大会享有决定权，充分保障人民对于财政活动的监控。

　　第二，财税法应该体现法定的特征。

　　宪政在治理层面的重要特征在于用不与宪法相违背的法律来对国家事务进行管理，通过立法来形成规则来遵守，通过司法技术来解决纠纷和争议，这在财税法领域也是如此。这个问题又可以从两个层面进行考察：

　　首先，人民通过代议机关制定法律来对政府的税收和财政行为进行规制。在税收方面要秉承税收法定的原则；在财政方面，体现为财政权力（利）法定、财政义务法定、财政程序法定、财政责任法定等几项[9] 。具体说来，在税收方面，我国通过《税收征管法》来规范政府的征税行为，特别规定税收的开征、停征以及减税、免税退税、补税等依照法律和行政法规执行，任何机关和个人不得违反；通过税收程序来规范政府的征税行为；另外，在财政行为方面，通过财政收支划分法来在中央和地方之间进行税收财政权限的划分，通过财政融资法来规范政府的国债发行、彩票发行等行为，通过政府采购法来规范政府的采购行为，等等。此外，人民还可以通过权力机关对政府的财政运作问题实行监督。

　　另外，一个重要的方面在于财税司法，特别是司法审查机制的重要性。由于财政税收行为涉及到根本的财产关系，所以除了通过立法来进行规范以外，司法方面的保障是必要的和重要的。这里着重谈谈司法审查机制的运用问题。我国宪法制度中至今仍为启用司法审查，虽然学者多方呼吁[10] ，但是仍然未在制度层面进行确立。我们看到的是，一些财政税收领域无法可依的状况很严重，一些行政机关自行制定的规则与宪法相抵触的情况时有发生，而对于这些抽象行政行为又无法进入司法渠道来进行纠正和规范（《行政诉讼法》第十二条规定：人 民 法 院 不 受 理 公 民 、 法 人 或 者 其 他 组 织 对 下 列 事 项 提 起 的 诉 讼 ： …… (二 )行 政 法 规 、 规 章 或 者 行 政 机 关 制 定 、 发 布 的 具 有 普 遍 约 束 力 的 决 定 、 命 令 ；……造成了许多通过行政立法乃至部门规章侵犯公民权利的情况，这些问题其实都可以通过宪法诉讼来进行解决。违宪审查的一个作用在于使政府的各种行为尤其使通过规范性文件从事的行为不予宪法相抵触，从而从司法层面通过技术手段来保障宪法原旨的持续性，平衡公民与政府的关系。这在财税法中尤为重要，笔者个人认为，这可能是解决诸如中央地方财政冲突、地区经济发展不平衡、农民负担过重、预算外资金体外循环问题等等的有效手段之一。特别是中央与地方财政关系问题，通过司法审查机制可能会提供一个解决的路向（虽然不是唯一的），囿于篇幅所限，在此不详细讨论，待以后专文探讨。

　　结语

　　通过厘清基本的宪政理念和制度框架，我们可以发现，在这样的背景下对财税法进行考察，可以从民主和法治两个层面（其中每个层面又可以分多个层面进行分析）对财税法进行界分，使其在宪政的视野里得到恰切的定位。但是我们看到，现实中的财税法很大程度上仍然离应然的高度差距很大，财税法在一定意义上仍然有国家主导倾向的性质，因此，财政民主和法治的进程跟宪政的进程一样，任重而道远。这涉及到财税法定位的转向，整个宪政体制的确立问题，本文的基本意向是，把财税法放在宪政的框架内进行考察，这无论对于宪政的促进还是财税法本身的发展完善，跟上民主法治的时代潮流，都是大有裨益的。用一个霍布斯式的比喻来说，财税法保证宪政机体的血脉通畅丰沛，而宪法保证财税法所在的机体健康有力。