三、对现代税收宪政精神的诠释
我在前面批评了目前学界对税收定义的表述缺乏宪政精神，但完整的、符合宪政精神的税收定义应当怎样归纳呢？综合税收学、税法学两个领域的研究成果，借鉴社会契约论、交换学说和公共需要论等学说，笔者认为，现代税收应是从纳税者的权利与义务相统一的角度构造的概念，包括税收的交付与使用相统一的内容，即，作为法律上的权利与义务主体的纳税人（公民），以履行纳税义务作为享有宪法规定的各项权利为前提，依照遵从宪法所制定的税收法律为依据，承担物质性的给付义务，从而使国家得以具备满足公民对公共服务需要的能力的活动。[1]笔者认为，这样定义税收的概念，将有益于拓展税收学的研究领域，在构筑科学的和体现宪政精神的税收学体系方面具有积极的作用。
与传统税收文化不同，现代税收宪政精神的核心内容是宪法对于纳税人法律地位的确认。在宪政制度下，政府的财政行为由不受监控或由上级监控转化为“纳税人监控”，而纳税人监控是通过议会实现的。议会作为各种政治力量进行斗争、达成妥协或共识的场合，关系纳税人切身利益的税收提案一向是优先讨论的，并且这种讨论不是空泛的、宏观的、虚幻的，而是具体的、微观的、透明的。议会代表着纳税人的利益，反映着纳税人的呼声，有权对政府要不要征税、向谁征税、征什么税、征多少税、怎样征税等重大税收问题作出决定，有权监控政府征税的实施行为，有权惩处违规的政府官员。当然，这一切都是经过投票程序进行的。这就是税收的宪政精神和议会中心主义。也就是说，政府的一切征税（费）活动都必须经过议会的审查批准，是由议会说了算而不是由政府自己说了算。政府处理税收事务的权限必须依据议会的决议和法律行使，议会通过的预算和有关政府税收活动的限定性文件，都是国家的法律，政府必须不折不扣地执行。任何未经议会的许可，借口政府首长或政府部门的特权和利益而自行征税、征费的行为，以及超出议会准许的时限和方式的税收行为，一概都是非法的。宪政国家的议会经常为某一项税收提案而争论不休，短则数周，长则数月，甚至更长，经过多次听证并反复论证，过去我们只看到其争吵不休和效率“低下”的一面，却忽略了它的科学性和减少失误的长处。在各国的竞选中，税收问题历来是最敏感的问题之一，增税或减税一向是政治角逐者最为关注的问题。对税收问题，选举的任何一方都不敢有丝毫的懈怠，其提出的竞选纲领必须充分体现纳税人的意志，取得纳税人的信任和谅解，对此稍有不慎，就会导致满盘皆输。由于纳税人在欧洲政治博弈史上具有与王权抗衡的力量和特殊的地位，更由于很早就树立起税收的宪政精神，所以一直到现在，西方的议会选举仍然是以纳税人作为拥有选举权尤其是被选举权的主体身份的。
宪政不只是西方国家的专利，而是人类社会发展的主流趋向。在当代，税收的宪政精神受到越来越广泛的关注，几乎所有倡导法治的国家，无论其发达程度、地理位置、社会制度、历史传统如何，都在宪法中设置了税收法治的内容，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中对税收的法治性质做出明确的阐述，并几乎无一例外的将相关的权力赋予议会。法国宪法第34条规定：“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式必须以法律规定”；意大利宪法第23条规定：“不根据法律，不得征收任何个人税或财产税”；日本宪法第84条规定：“新课租税或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据”；美国宪法第1条第7款规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，提出修正案或表示赞同。” 第八款规定：国会有权“赋课并征收直接税、间接税、关税与国产税，以偿付国债和规划合众国共同防务与公共福利，但所征各种税收、关税与国产税应全国统一”。比利时宪法第110条规定：“国家税必须通过立法才能规定。省、城市、市镇联合体和市镇的地方税，非经各自议会作出决议，不得征收。”第112条规定：“在税收方面，不得规定特权。免税或减税，只能由法律规定。”芬兰宪法第61条规定：“税收，包括关税在内，不论是否规定期限，均应根据法律规定。取消或变更原有税制或纳税义务也应根据法律规定。”希腊宪法第78条规定：“非经议会制定法律，对征税对象和收入、财产类型、支出以及按何种税类处理等事宜作出规定，不得征收任何税。”“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须立法权力机关规定，不得委托授权。”俄罗斯宪法规定，联邦委员会有权审议国家杜马通过的联邦预算、联邦税收和收费方面的法律。马来西亚、新加坡、斯里兰卡、印度尼西亚、约旦等国的宪法都强调：“非经法律规定，不得征税。”[2]阿拉伯也门共和国、科威特、巴林、埃及等相当多的发展中国家的宪法中也充分体现出税收的宪政精神[3]。
从人类宪政史来分析，税收的宪政精神主要表现在以下10个方面，它们应当准确地反映在宪法、税收基本法和相关的税收法律之中[4]：
1．宪政制度下的税收是人民依法向征税机关缴纳一定数量的财产而使国家具备满足人民对公共服务需求的能力的一种活动。这是税收的宪政本质，突出的是人民在国家税收活动中的主体地位和主动性作用，这与人民在反抗封建君主、争取制税权斗争中的地位和作用是一致的，而且淡化了传统了传统理论对税收强制性和无偿性的形式特征的强调，使之更加容易为纳税人所接受。
2．税权归于人民，由人民选出的代表按照立法程序制定一切税收法律，或者说，所有的税收要素都必须由议会进行法律规定。在宪政制度下，所有的税收事项都因涉及人民利益或可能加重人民负担而成为立法事项。从形式上说，税收表现为人民将自身创造的财富和享有的财产权利的一部分无偿地转让给国家和政府，实质上是人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共产品和公共服务的权利，因此，宪政制度下的税收以人民同意——人民的代议机构制定税收法律为前提，是天经地义的事，具有百分之百的理由，反过来倒是不正常的，是对人民财产权利的非法侵犯，跟赌场老板抽份子差不多了。
3．税收立法机关必须依据宪法的授权制定相关的税收法律，并依据宪法保留专属自己的立法权力，任何其他主体（主要指政府）均不得与其分享立法权力，除非它愿意将一些具体和细微的问题授权给政府或其他机关立法，而这种授权也必须在宪法的框架之内进行，而且是具体化的。任何政府机关不得在行政法规中对税收要素等做出规定，也就是说，除税收立法机关正式立法外，一切政府文件、部委规章、法院判决、民间习俗都不算数。宪政原理告诉我们，国家税收直接关系到对纳税人的自由和财产权的限制或剥夺，与刑法中的罪刑法理相一致，凡涉及可能不利于国民或加重其负担的法律规定，必须由人民选举出来的立法机关制定，而不能有政府自己来决定。因为政府既是税收利益的获得者，又是向人民提供公共服务的执行者，如果仅依照其自立的行政法规来规范其征税行为，可能会导致其征税权力的不合理扩大和提供公共服务义务的不合理缩小，故必须以法律约束之，排除政府侵犯人民利益的任何可能性——哪怕仅仅是可能性。这是税收立法机关之所以严格保留税收要素立法权的最重要的理由。
4．宪法应清晰地界定国家税收的基本制度和基本政策，应起到约束政府税收行为的作用，确保公民在交纳税收以后的剩余部分能够维持其正常的生产和生活且这种生产和生活能够持续地保持扩大和上升的趋势。
5．法律的至上性原则，即一切税收法律都不得违背宪法，不得侵犯宪法所保障的各税收主体的权利（力）和自由。政府征税所依据的法律，只能是人民行使权力的议会制定的法律，这意味着不允许存在任何超然于宪法、税收基本法和相关税收法律之上的权力，意味着任何人不得因违反宪法和税法之外的原因而受到法律的制裁。此项原则十分重要，它是法治政府和专制政府的界限所在。在实行法治的地方，政府（各级）不能随心所欲、为所欲为。
6．法律面前人人平等。即宪法和税收法律必须平等地对待每一位公民，所有的公民都有服从国家宪法和税收法律的平等义务。法律的平等性原则在税收上还有公平的含义：税收负担必须依据纳税人的负担能力分配，负担能力相等者税负相同，负担能力不等者税负不同。当纳税人的负担能力(纳税能力)相等时，是以纳税人获得收入(取得所得)的能力，为确定负担能力的基本标准，当所得指标不完备时，财产或消费水平可作为补充指标。当纳税人的负担能力不等时，应当根据其从政府活动中期望得到的利益大小缴税或使社会牺牲最小。
7．人民仅承担宪法和法律规定的纳税义务，有权拒绝这个范围之外的任何负担。人民的纳税义务因法律规定而产生，因法律修正而变动。人民的财产权亦不受法律规定之外的任何干涉，人民有权保卫自己法定的和神圣的财产权。
8．越权无效原则。即国家行政和税务机构必须依法行政，必须在立法机关法律授权的范围内行使税收职权，一切税收活动必须以宪法和法律条文为依据。任何行政和税务机构不得在数手法律之外行使职权。民众对政府和税务机构违反宪法和国家税收法律的行为有权抵制，政府和税务机构因自身的不法行为给民众造成损失，应予以补偿和救济，所有的政府官员和税务工作人员必须对自己的违法行为承担法律责任。
9．不溯及既往原则。即新的法律不能适用于过去已经发生的行为。溯及既往，意味着用今天的法律来指导人们昨天的行为，因而在法理上、逻辑上、情理上都是极为荒谬的。不溯及既往的含意是，一部新税法实施后，对新税法实施之前人们的行为不得适用新法，而只能延用旧法。该原则的出发点在于维护税法的稳定性和可预测性。在实际运用该原则时，也有一些国家采取“有利溯及原则”，即对纳税人有利的予以承认，对纳税人不利的则不予承认。
10．一切税收法律的执行都必须接受违宪审查，审查工作应由最高法院、宪法法院或宪法委员会承担。
四、为中国现代税收立宪
我国现行宪法在公民权利和国家架构等方面的规定在形式上与大多数西方宪政国家的宪法很相似，但我国宪法文本在税收宪政精神和制度规定方面的欠缺却是明显的。《宪法》中唯一“涉税”的内容只是在第56条有针对公民的“依照法律纳税的义务”的规定，而国家税收权力的归属这个无论对于政府还是公民都至关重要的问题，在建国以来的4部宪法中，竟然都从未作任何规定，至今都是阙如的，既没有规定纳税人的权利，也没有明确说明征税是否需要代议机关（人民代表大会）的同意。“征税的权力事关毁灭的权力”[5]，在这个涉及国家生死存亡和政府与公民关系的最重要的问题上竟然是空白，这不能不说是一个极大的缺憾，并在税收实践中引发了诸多的问题。
首先，把公民纳税义务的条款写在宪法里值得商榷。宪法是公法，是针对国家、政府的公共权力而制定的，是落实国家与政府承担对公民的义务（公共服务）的法律文本，不是用来限制公民的。限制公权力、保护私权利是它的基本功能。“在宪法中也不存在（公民的）权利与义务平衡的问题”[6]，公民的纳税义务可以通过他们的代表在议会中进行普通立法如税收征管法等税收法律来规定。当然，说宪法最好不规定公民的纳税义务，并不是说公民不应该承担义务，而是说这些义务只能从公民所享受的自由与权利中产生，在宪法中没有明确规定公民税收权利的情况下单方面规定其纳税义务并不是一种明智的选择。宪政精神不承认任何独立于权利与自由之外的自在的义务，“如果有的话，那肯定是统治者强加给人民的义务，是要求人民承担的对统治者的义务。这类的义务越多，给公民剩下的自由就越少。[7]” 在宪法中加入公民纳税义务条款的动机可能是为了提高公民纳税的责任和自觉性，但是，这类在实际的税收征管过程中其实并无大的用处，在一个法治健全的国家，即使不在宪法中规定公民的纳税义务，也无碍这些义务的履行，而如果这个国家的法治阙如，就是在宪法中列举再多的义务也是枉然，例如偷逃税现象，就不会因为宪法中有纳税义务的条款而有所减少。
其次，我国宪法没有明确人民代表大会税收立法的专有权，导致税收立法“越权”的现象。我国宪法（第2条）规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民”，人民代表大会及其常务委员会代表着全国人民当家理财，实行的是彻底的议会中心主义，是很先进的制度，人类社会的发展史也一再表明这样的制度具有无可替代的优越性。问题在于，代表着全国人民的人大却没有税收立法的专有权，也就是说，除了人大，别人也可以立法或以条例之类的形式变相立法，上面那句“一切权力”的话就成为虚置的了。由于宪法不作为，征税权几乎全部由政府自己“越俎代庖”了。目前我国税收法律有80%以上是由国务院根据人大授权以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的，经全国人大立法的只有《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》3部，甚至一些实施细则之类的制定权还被下放给财政部、国家税务总局等更低层次的政府部门，事关绝大多数纳税主体权利义务的税收规范并非由代表全体纳税人的人民代表大会制定，行政机关成了规定税收要素的主要主体，这种状况无疑是与税收的宪政原则背道而驰的。从理论上说，如果需要，政府想征多少税都可以做到，中间没有任何制约和监控的政治环节。这就演变成一个怪现象，政府每年的预算都需要拿到全国人大去审核批准，而政府决定新征税种或提高税率却不需要全国人大来批准，成了只管出不管进，睁开一只眼却闭上另一只眼。由于我国税收不是基于博奕而产生的，人民代表大会也不是纳税人讨价还价的场所，因而宪政税即税收法定的原则在公法上就完全被忽略了。
第三，我国宪法没有限定税收的委托立法权，导致税收法律、法规“失据”的现象。依据税收的宪政原则，议会在保留税收要素立法权的同时，可以将实施细则类的制定权授权给行政机关，但这种授权立法仅限于具体的和个别的税收事项，一般的、空白的授权是无效的，依据此类授权所制定的行政性法规自然亦无效。然而，我国行政机关的实际立法权却极为广泛。1984年工商税制改革时，国务院曾向全国人大提出请求授权其发布试行有关税收条例（草案）的议案，得到第六届全国人大常委会第十次会议的授权。尽管这次授权立法尚不能符合严格意义上的税收宪政原则，但毕竟是一个历史性的进步，但遗憾的是，从那以后，授权立法的进程竟然停止了，征税几乎成为政府的一种不受制约的权力。10年后的1994税制重大改革，在国务院制定的一系列税收暂行规定中，未见有立法依据的规定。如果严格依照税收宪政原则分析，则可以认为此次税制改革过程中制定的各类税收暂行条例都是无法律依据的。即使说人大及其常委会是默许授权，也只能说这种授权是一种空白授权，是不生效力的。
第四，我国宪法没有对纳税人的权利作出明确的规定，行政权力过分干预税收过程的现象比较严重。对于什么是“纳税人”的问题，《宪法》未作明确解释，仅在“公民的基本义务”一节（第56条）中规定“公民有依照法律纳税的义务”，未规定其应享有的立法与监督两项基本权利；《税收征管法》对纳税人的定义则不准确，纳税人被片面地理解为纳税义务人。在税收观念上，我们历来把国家视为税收法律关系中单一的权力主体，而将纳税人视为税收法律关系中单一的义务主体，政府征税的目的主要是取得财政收入和调节经济运行，至于如何规范政府的税收行为、保障纳税人的权利的作用则完全不能与前者相提并论。在现实生活中，纳税人往往被告知他们是为“支援国家建设”而缴税，不知道自己作为纳税人究竟拥有哪些权利，税务机关在税收宣传过程中一般也只是强调纳税义务，对纳税人权利的尊重与宣扬则远远不够。既然纳税人的权利不到位，实践中行政权力便很“方便”地和频繁地干预税收过程。为了弥补宪法的缺陷，我国《税收征管法》规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律、行政法规的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。这种规定的初衷在很大程度上为了维护纳税人的权利，当然是正确的和必要的，但它们只是在专门法而不是在宪法上得到了确认，由于立法级次低，其法律效力具有极大的局限性，对税收实践的指导力度也就大打折扣。既然连纳税人权利这样最基本的税收要素都定位不明确、不准确，政府在自己制定各种细则和规章时便常常忽略纳税人的因素，一些解释性的行政命令便越来越庞杂，成为税收法律的主要部分，扩大了税务部门不应有的量裁权，导致税收过程中的随意性增大，侵害纳税人利益、纳税人负担过重的现象也就难以避免了。
最后，我国宪法没有明确规定政府必须依法征税，导致税收执法行为规范的扭曲。根据税收宪政原则，税务机关必须严格按照法律规定稽核征收，无权变动法定税收要素和法定征收程序。由于没有在宪法中明确地体现这一精神，实际征收过程中行政命令大于税法的现象比较严重，征税行为不规范的情况随处可见。一些地方为了人为地增大中央财政对地方财政的返还基数，或人为地往往达到增值税、消费税的增收目标以争取中央财政的定额返还，以行政命令的手段“政治任务式地征税”，或不按规定及时抵扣增值税应扣税款等手段，迫使纳税人在规定时间内过量承担了一部分税法之外的纳税义务，有关部门却几乎不需要为此承担任何行政责任和经济补偿，造成征纳主体在法律面前事实上的不平等。此外，以税谋私，收“人情税”、“关系税”的情况也是屡禁不绝。
中国的人民代表大会制度与西方的议会制度的确存在性质上的不同，但人们一般只强调其中的差异，却忽略了它们之间的共同点，即社会公众的代表性，政府及其公务人员的公仆性和为社会提供服务的公共性，在这些方面，其实是没有什么区别的。我国宪法（第二条）规定“中华人民共和国的一切权力属于人民”，人民代表大会及其常务委员会代表全中国人民当家作主、当家理财，实行的是彻底的议会中心主义，这已经是很明确的事情，没有必要再争论，而且我们选择的制度是很先进的制度，人类社会的发展史已经表明这样的制度具有无可比拟的优越性。问题在于，那些代表人类文明方向的宪政精神在现实中并没有真正树立起来，宪政制度在我国的根本大法—宪法中也没有得到充分的体现，我国的宪政转型到目前为止仍处于“卡壳”的状态。如果在市场经济条件下不认真培育税收的宪政精神，不真正建立起宪政性质的税收制度，就将导致决策者个人偏好代替民众偏好的现象发生，最终将侵害纳税人的权利，这在现代国家是属于ABC的简单道理。因此笔者认为，我国在不远的将来就税收问题再次修宪势在必行，而未来的修宪应以补充体现税收宪政精神的条款为特征，将纳税人的基本权利列为立法的宗旨和重要原则，重点设置纳税人的立法权和监督权两项基本权力。纳税人有权通过法律规定的形式参与国家预算和税收法律的制定过程，做到每一位公民都有机会对税收立法发表意见，有权对国家财政资源的来源及其配置作出决定并监督其执行过程，有权监督政府及其公务人员的行为并对其中的腐败分子作出处分。政府的财政活动要真实而完整地置于纳税人的监督控制之下，要进一步完善人民代表大会制度以保障纳税人上述的基本权利的实现。
一个民族最重要的创造是政治制度，经济、文化、国民性都由其来决定。在宪法中写入纳税人权利是非常重要的，但困难还不在于此，要让宪法真正应用于我们的社会生活中，成为全民族的共识，还需进一步探索将这些宪法条文和精神转换成现实的约束力量的制度，比如，建设法治秩序，改革司法制度，推动民主政治，构建违宪纠察制度等，只有这样，纸面上的权利才会化作实实在在的宪政精神，纳税人的权利尤其如此。当然，以中国目前的法治水平而言，要确立税收的宪政精神和实现宪政目标的难度是相当大的，由于涉及传统价值观和制度的基本面，中国宪政改革的进程将是漫长的甚至是痛苦的。但执政党“以民为本”的承诺和十届人大二次会议上通过的《中华人民共和国宪法修正案（草案）》对宪法的补充和完善，勾画出一个充满人文关怀和充满活力的公平社会，让我们感受到中国的未来将是乐观的。我们应立即开始进行一场全民族的宪政启蒙运动，通过一种渐进的方式，开展一场“静悄悄的革命”（用一句我们不大喜欢的话来表达，叫做‘和平演变’），用一代人或几代人的持续努力，最终在中国建立起成熟完善的宪政制度，树立起税收的宪政精神，实现税收的宪政目标。
