宪政是现代法治国家的一个基本政治制度范畴，而税收则是政府依照宪法和法律预先设定的规范筹集财政收入的特定分配关系，是社会公众依照宪法的精神享受国家（政府）提供的公共产品和公共服务所必须支出的价格费用，是涉及国家根本关系的宪法性法律规范。税收的每一个因素都受制于宪法，与宪法有着极为密切的关系。所以，宪法不仅是法学研究的对象，与国家财政和税制建设的关系亦十分密切，或者说，如果没有宪法做指导和保障，公共财政制度和体现宪政精神的现代税制就不可能真正建立起来，对于中国这样的缺乏法治传统、仍处于现代法治启蒙阶段的国度来说更是如此。当前，我国税收领域的法治状况正在深刻地影响着国家政治生活和整个社会的法治进程，宪政的基本精神和基本制度构架已经成为决定我国未来税制改革方向的根本性因素，当然也应是我国税学界前沿性的研究课题。

　　一、精神文化：现代税制构建中一个被忽略了的问题

　　我国现代税收制度的构建历来限于技术层面，即制度的设计和革新，也是学界一直关注的焦点，这当然是必要的，但现代税收制度的存续只进行制度建设是不够的，它还需要有一种新型的税收精神的支撑。因为任何制度都不是孤立存在的，在其背后还有精神力量的支撑，或者说制度因素加上精神文化的因素才能构成一个完整的制度。

　　在人类世界中，精神(spirit)占有怎样的位置？黑格尔曾对此进行系统的研究。他的《精神现象学》被称为“黑格尔的圣经”，是人类文化的一份具有原创意义的遗产。但在很长时间里，人们并没有继承其中蕴涵的否定精神和合理内核，人不是被看作政治动物便是被看作经济动物，精神只是被看作物质的附庸，被等同于意识形态。德国社会学家马克斯•韦伯的一个最伟大的思想成果，就是肯定了精神文化在社会变革中的作用。在其著名的《新教伦理与资本主义精神》一书中他指出，正是新教的宗教精神，一种新的价值观，促进了资本主义经济在欧洲的发展。在这里，精神对社会制度的作用是决定性的。韦伯还指出，制度能不能理性化，能不能逐步改造，在很大程度上取决于文化，制度的发展与变迁在很大程度上是可以由某种文化原因来解释的，甚至完全取决于文化自身的理性程度[1]。道格拉斯•诺斯著名的“路径依赖”学说则着重研究历史条件和社会文化、传统习俗因素对制度变革过程所产生的影响，他所代表的制度经济学派认为，并不是一切社会变动都是经济发展的结果，其中有些制度性的缺陷恰恰是经济如此发展的前提条件。如果一个国家不知道自己是从何而来的，也不知道自己面临着什么样的现实制约条件、传统文化的影响及惯性，就不知道自己未来的发展方向[2]。从这个意义上说，制度的创建就更不是一般的规则制定和制度替换，而是涉及上层建筑与经济基础、生产力与生产关系的重大的制度创新。

　　据《现代汉语规范规范词典》的解释，宪政是以宪法为核心的民主政治。的确是这样，宪政是依据宪法来治理国家的、建立在社会契约基础之上的现代政体。在现代社会中，宪政几乎成了法治与民主的代言词，宪政的国家必须是民主的，民主的国家必须是宪政的。宪政包括着人民主权、社会契约、权力制衡、人格平等、法律至上等一系列精神，这些理念与价值观体现在各种法律、规则和程序当中，为民主提供法律和制度的实现手段。宪法的基本使命是确定国家权力与公民权利的边界，限制公权力和保护私权利，是宪法最本质的特征。在宪政制度下，公民个人不再是被统治的对象，而是社会的主人，他们有权自己制定规则和制度，每一个公民都具有平等的和自主的意志和理性行为，都享有通过法律来限制和监督政府的权利并负有纳税等义务。在宪政国家，政府处于法律之下，为社会提供公共服务。宪法为社会财富的分配和社会冲突的解决提供规则和程序，为公民的自由和权利提供保障。宪法不是君主和强权管理民众的手段，而是人民自己的公约。宪法是实在的、具体的，不是理想化的、空洞的，因为只要宪法中有一句话是空话或套话，宪法的威望和效用就难以建立起来。因此，宪法的制定必须进行公开的讨论，并得到普遍的认同，惟此才能期待宪法得到社会成员的共同遵守，而经过民主程序制定的宪法也必然为社会成员所遵守，因为通过宪法来维持社会的安定、自由和繁荣关系到每个社会成员的切身利益。

　　那么，宪政与税收是一种什么关系呢？我在《公共财政的宪政思维》[3]一文中曾提出，在现代国家，财政、税收首先或从根本上说是一种政治的和法律的制度，然后它才是一种经济制度，有什么样的政治和法律制度，就有什么样的财政制度。财政、税收不仅是由国家政体的性质决定的，而且还是由与国家政体相适应的政体形式决定的，是由议会决定的，是为全体纳税人和所有的公民提供公共服务的，它与市场经济制度的作用发挥、国家自由民主制度的构建、人民的主人翁地位的确定、现代法治的形成等一国的政治、经济、文化、军事等所有大事都密切相连。所以，财政、税收问题根本就不是一个纯粹的经济问题，理解这一点，突破传统的财政观念，对于我们构建现代公共财政制度和现代税收制度极其重要。长期以来，我们习惯上总是把财政、税收问题理解为一个经济问题，应当说是一种狭隘的理解。

　　宪法是税收法律的渊源。宪法中的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障纳税人利益不受侵犯的自由之法，正义、平等、人权等价值观，在各种税收专门法中得到充分和准确的体现。确立保障生存权、有支付能力、公平税负、量力负担和便利等符合宪法原理的税收原则或总政策，是现代法治社会的基本要求和特征。在宪政制度下，公民纳税具有个人委托国家代为完成自己所必需而又无力提供的公共产品和公共服务的性质，也就是说，纳税人是在为自己纳税，是出于自身需要并依据法律决定和监督着税收事项。纳税人有权只依照符合宪法规定程序和精神的法律承担交付税收的义务，拒绝交纳宪法和法律规定之外的一切苛捐杂税，有权基于宪法原理关注和参与税收的全过程，而政府则必须按照纳税人的要求提供公共产品和公共服务。这一切实现的形式就是近代以来西方制度文化的代表作——议会。社会公众依据宪法所确认的权利，通过议会和相应的法律程序，具体说通过预算的法律权威，从根本上决定、约束和监督着政府的税收行为。

　　宪政不是一般意义上的政治制度，而是以社会的普遍意志或者说一般意志作为一国最高和最后法则的政治、法律治理模式。宪政的实现需要深厚的文化背景、至关重要的社会经济基础以及政治力量的支撑，但首要的因素是文化方面的，即宪政精神的确立。近代西方宪政之产生离不开希腊以来的理性思想和基督教文化传统，离不开社会公众对宪政文化的普遍认同。中国近代史上数次宪政转型之所以失败，也是因为中国的文化与近代西方社会形成的这种纯粹外来的宪政精神格格不入，当时的社会文化背景以及由这个背景所形成的社会政治力量根本无力或无意支持宪政改革。宪政制度应当是从一个逐渐走向成熟的、从传统转入现代的社会文化内部自然地生长起来的，它与社会之间的关系原本就是一种互动的逻辑关系，没有或脱离或了这样一种关系，宪政就会与社会相分离：一方面社会依然如故，另一方面，宪政转型不是走向反面，就是曲折万千。

　　现代税收制度的构建是我国宪政转型的一个极其重要的方面，它同样无法脱离精神文化的制约。现代税收制度是有“魂”的，一个没有“魂”的税收制度是不可能生存的，这个“魂”就是它的宪政精神。比起树立现代税收精神来，建立制度设施要容易得多，然而，宪政精神的树立对现代税收制度的支持却比只有制度设施要“牢靠”得多。应当说，构建现代税制的难点并不在制度或规则本身，而是宪政精神的确立。制度本身很容易引进，照葫芦画瓢，照传统习惯下个红头文件似乎一切都能解决，但事情不会这么简单。现代税制的构建不只是在于用法律条文、政策现代税收的规定来取代旧的税制，更要把人们对税权归于人民、公共服务、专属立法权力、法律至上、法律面前人人平等、人民有权拒绝法定范围之外的任何负担等现代税收观念深深地刻印在人们的头脑中、落实在人们的行动中、融入到世代相传的民族文化传统中去。这是中国构建现代税收制度的困难所在，但也是中国现代税收制度的前途所在。如果缺乏一个现代税收的文化环境，不认真培育政府、官员和公民的公共财政的和现代税收的宪政意识，即使我们引进最好的制度，这个制度也会变成“无本之木”、“无源之水”，因无法生存而自行枯萎，或被占据主流地位的意识、习惯、潜规则之类的东西搞得“非驴非马”，两种情况都会使我们构建现代税制的努力付之东流。

　　税收学研究从本质上说是一个社会科学的范畴，不能把它只是视为一种纯粹的技术分析工具。如果不注意研究税收动态过程中所包含的制度、文化等因素的变迁，不注意分析税收现象与政治、经济、社会制度及社会意识形态（文化）的内在依赖性，就无法正确了解正在进行中的税收制度变革的终极目标究竟是什么。多年来，我国的税收学研究一直谨慎地将自己的研究领域限制在税收的征收阶段，对税收与宪政的关系问题基本上是避而不谈，税收的使用问题亦极少涉足，研究视野较窄。我们从不强调国家税收与宪政制度之间的关系，因为我们的税收基本理论一直没有强调现代国家税收是建立在宪政制度基础之上的，一直没有赋予税收以宪政的制度因素，而是把税收建立在国家主义意识形态的威权体制之上的[4]。宪政精神的“缺位”使得我国税收学研究在一些重大理论问题上裹足不前，难以深层次地理解税收法治的准确含义和要求，在此基础上形成的税收理论其价值大打折扣，也对我国税收立法和税收实践产生了不良的影响。例如，对税收定义的表述偏重于对国家凭借政治权力参与分配和“无偿性”、“强制性”等形式特征的强调，未从宪法学中的国家权力来源理论的角度设计纳税人权利的实现过程，进而准确定位各税收主体之间权利、义务的关系，以体现宪政对征税权的制衡和对纳税人权利的保护的意义。在权利与义务相统一的现代法治精神指导下，公民依法承担纳税义务是以享受宪法规定的各项权利为前提的，因此，仅从税收或纳税义务的角度构造税收的概念，无论其理论多么高尚，都是片面的，都无法体现宪法所预定的税收性质，这样的定义是不完整性和缺乏实质性含义的。

　　税收宪政精神的缺失也扭曲了我国的税收宣传活动。在税务机关多年来进行的“依法纳税”的宣传中，一般只是强调纳税义务，对纳税人权利的尊重和宣扬则远远不够，使得相当多的纳税人并不清楚自己作为纳税人究竟享有那些权利。纳税人义务意识与权利意识共同构成纳税人意识，缺了一方面，而且是主导性的方面是无法形成现代纳税人意识的，而在一个缺乏现代纳税人意识的社会中又是不可能树立税收的宪政精神和建成纳税人至上的现代税收制度的。

　　所以，现代税收制度的构建问题绝对是我国“转轨”过程中的一个深层次问题，它不是一般意义的制度工程，其目标既是规则的，也是意识的。要使这一工程达到“现代”的和“宪政”的目标，首先要进行一场精神的革命。基于公共财政与宪政民主之间的伴生关系，中国现代税制的确立必须与政治体制改革配套进行，或者说，中国政治体制改革的切入点就在于现代税制的构建上。这将是中国历史上经济体制改革与政治体制改革结合得最为紧密的一次改革运动，而对税收宪政精神的研究将为这一改革提供必要的理论准备。

　　二、税收宪政精神的历史演变

　　税收的宪政精神如果用一句话来概括，就是“无代表则无税”（no taxation without representation）。这个人类历史上最伟大的思想产生于英国，是人类社会经历数个世纪的磨难、斗争的产物。1215年，在泰晤士河的兰尼米德草地，约翰王与25名贵族代表签署了《大宪章》[5]。《大宪章》对贵族每年向国王交纳多少贡赋、继承遗产时应交纳多少遗产税等都作出了具体的规定，在原则上已经包含了后世议会所具有的征税权。第一，《大宪章》中非经以大贵族为核心的大会议的同意不得征税的条款，成为后世“无代表则无税”原则的基础。虽然“兵役免除税”和贡赋等都是具有封建色彩的财政收入形式，并非近代意义上的国家税收，而且大会议也不过是封建贵族的代表机构，但它对国王课税权加以限制、国王征税必经被征者同意的条款，正是大宪章确立的基本原则，而这个原则是议会制度和税收宪政精神得以确立的前提条件。从此之后，国王不再拥有武断专横之权，他的权力将受到来自制度的约束，这种约束不限于一般的臣属的劝谏或文化习俗的制约。除了通过合法程序，他不享有对其自由臣民的任何权力。第二，征税要得到本王国一致同意的条款，隐含着“国民”开始拥有国事咨询权。第三，不许对商人任意征税的规定突破了以往贵族反抗王权的局限性，有助于其与城市市民的联合。所以，尽管在表面上《大宪章》只是一份申明国王权限范围、体现封建贵族意志和自由的宣言书，尽管它在约翰时代的作用不如后世，但它仍然成为英国宪政转型的一个起点。

　　在王室财政对赋税的需求难以抑制和纳税者要维护自身利益的两难情况下，如何使赋税规范化、制度化和系统化就成为调节国王与其臣民关系的关键所在，议会历史性地成为调节这种关系的产物，成为一种政府通过法律途径取得财政收入的重要工具。《大宪章》以后，英国逐渐形成一种“经过同意方征税”的普世原则，这就必然提出同意者的代表性问题和建立一个进行讨论及表示同意或反对机构的问题，于是，议会应运而生[6]。议会从它诞生那天起所具有的最重要的职能就是代表纳税人的利益制约王权和主持财政税收的立法，这使它从贵族议政性质的设置转变为代议性质的机构。1297年，爱德华一世因对外战争、国库空虚而急需增税，遭到议会强烈反对，被迫签署补充条例《无承诺不课税法》，承诺“未经国民同意”不得以“紧急需要”为名征税[7]，每年国王还要向国民宣读一次《大宪章》，从而再次确认了大宪章的法律效力。对此，丘吉尔曾作如下评价：“爱德华的让步开创了一个先例，而且在国王受议会约束的道路上迈了一大步。[8]”威震一时的爱德华三世因陷于长期对法战争（即“百年战争”）需要巨额军费，议会则借机约束王权，力求增强控制税收的能力[9]。此后的数十年间，议会又因税收种类、征税数额、征收时限等方面与国王一再发生对立。大约在14世纪后期，议会基本上控制了治税权。

　　13世纪中叶，随着商品经济的发展和社会阶级结构的变化，城市市民的经济地位不断上升，这使他们所缴纳的财产税在国家财政收入中所占的比重越来越大[10]。当国王把他们作为征税的重要对象时，也不得不遵循“未经国民同意不得征税”的原则。于是，平民代表——乡村骑士和城市平民先后进入了议会。1343年，骑士和市民议员第一次单独召开会议，两院制自此诞生，英国议会发展成为社会各等级均在其中占有席位的代议机构。由于赋税主要是由普通国民承担的，而下院（The lower house，即平民院）更有资格代表全体国民，因而在征税权上拥有更多的发言权[11]。14世纪90年代以后，议会通过的税案上已不再有“经上、下两院批准”的提法，而是改为“征得上院同意，由下院批准”[12]。下院制税制度为几个世纪后其控制政府财政部门和实行责任内阁制奠定了基础。与此同时，议会还逐步获得了对政府财政的监督权。大约在14世纪中叶，议会已经有权规定税收收入的使用范围，有权任命财政监察员以监督税款的征收和使用过程，有权组织专门委员会审查政府财政和王室财产情况[13]。

　　17世纪以后，英国税收的宪政精神进一步成熟，国王詹姆士一世、查理一世与议会之间多次因税收问题爆发冲突[14]。1640年2月，为了通过税收筹集与苏格兰军队作战的费用，查理一世又一次召集议会，期间与议会之间爆发了激烈的争吵，最终引发了内战。1649年，查理一世因为践踏税收的宪政原则而作为“人民公敌”被送上了断头台。1688年，英国经不流血的“光荣革命”确立了资产阶级议会制，奠定了君主立宪制的政治和法律基础，实现了从封建主义向资本主义的过渡，成为最早进入资本主义时代的国家。1689年，英国国会制定《权利法案》，其中第4条规定：“凡未经议会允许，借口国王特权，或供国王使用而任意征税，超出议会准许的时间或方式皆为非法”，在国家法律上正式确立了近代意义上的税收宪政制度安排，议会开始承担起推行国家宪政制度与公共财政制度的历史责任。

　　法国的宪政之路比英国要曲折得多，但三级会议所开创的代议制的制度框架仍然极大地培育了第三等级的宪政精神，为近代法国的议会政治奠定了社会基础[15]。路易十四时代，为建立绝对君权体制，国王经常以种种免税特权对贵族和教士进行收买和驯服，正是这种仅有少数人可以享受的免税特权加上对平民的苛征激化了社会矛盾，埋下了大革命的种子。1787年，路易十六要求通过举债和增税计划导致其与高等法院的持续冲突，1788年巴黎议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令。路易十六为了筹集税收，迫不得已于1789年重新召开自1614年以来从未召开的三级议会，却引发了法国大革命，路易十六步了查理一世的后尘，成为因忽视和践踏税收宪政原则而被送上断头台的又一个牺牲品。就在这一年，法国发布了著名的《人权宣言》，规定人民财产不得任意侵犯，将税收的宪政精神融入宪法和法律之中，法国终于走上了宪政的道路。《人权宣言》和其后的若干份宪法与英国的法律一样，都贯穿着限制征税权和赋税负担平等的宪政精神。

　　人类的宪政之火也在北美殖民地点燃。远在独立战争前，赋税问题就成为北美爱国者与宗主国之间整个斗争的中心点，独立战争更是直接起因于宗主国的课税和干预[16]。1776年7月4日，美利坚合众国十三州议会在一致通过的《独立宣言》中指责英国“未经我们同意便向我们强行征税”[17]，指出纳税而无代表权是暴政，从而点燃了美国独立战争的导火索。“无代议士不纳税”，成为美国为摆脱英国殖民统治提出的一个正当的理由，后来又成为包括美国革命时期的一个响亮的口号，即“无代表则无税”。

　　财政税收的发展史表明，宪政制度的演进是以议会争取制税权的斗争为起点的，在这个漫长、曲折和流血的过程中，税收的宪政精神是源源不断地流动着的、承袭着的，即使在黑暗的中世纪，仍然产生了非常丰厚的宪政遗产。英国有一句谚语：“税收是代议制之母”。在15世纪之前，批准纳税几乎是议会唯一的职能，议会主要的就是一个纳税人的会议，议会最初体现的也并非是一种民主理念，而是财产权作为对主权者约束在先的一种宪政理念。所以说，在宪政国家，税收的实质就是议会中心主义，体现的是纳税人至上、王在法下的宪政精神。促使英国向宪政民主体制发展的《大宪章》、《权利请愿书》、《权利法案》等具有里程碑性质的宪法性文件，都是在议会反对国王征税权的斗争中产生的，其内容均以税收问题为主，著名的英国革命、法国革命也都是从纳税人抗税开始的。

　　在中国，自秦始皇确立了“天下事无大小皆决于上”的原则以来，皇权专制始终是传统政治的唯一核心，虽然为了维持庞大宗法体系内的和谐与平衡，这个制度在其自我调整空间比较充裕的时候，也会对自身过分专制化的趋向加以一定抑制，有一些对君主权力的法定限制手段，如议、封驳、台谏制度等，但正如德国哲学家雅斯贝斯指出的：“一旦建立了独裁制，便不可能从内部把它消除。……这部机器几乎自动地保持它自己。”[18]中国皇权专制制度的自我抑制只能局限在很有限的范围之内，其专制性不仅不可能从根本上铲除，相反会随着自身逻辑规定的方向恶性发展。宋代以后，皇权专制制度走向极端化，君权实现了其对整个社会的超强控制，以至任何力量都不足以丝毫地动摇君权的威势。相权被一分为三，进而在明代被取消，以“内阁大学士”代之。在明代，皇帝之“敕”高于国家之“律”的制度特征发展到极端[19]，顾炎武称之为 “权乃移于法”[20]。在这样的制度下，向谁征税、征什么税、征多少税、怎样征税，完全是皇帝一个人说了算，他所拥有的征税权是无限的，得不到任何有效的制约。地方官员打着“圣旨”、“上谕”的旗号“畅行无阻”地征税，依靠从上至下施加压力，“完成政治任务”式地征收，征收多少全凭一时一地的需要，全然不顾农民的承受能力，对纳税农民亦不承担任何法律和道义上的责任，农民阶级也从来没有任何权利而只有义务而，他们直接面对的是打着皇帝的旗号、代表专制皇权的各级官吏，处于绝对的劣势地位，没有任何发言权，只能“听天由命”。皇权专制社会也没有任何一种政治力量（如欧洲的贵族领主）处于政府和农民之间起一种“缓冲”作用。中国历史上称政府征收的赋税为“皇粮国税”，纳税者被称为“小民”、“平头百姓”，片面强调纳税人的义务而完全忽略其权利等都是这种思想和制度的反映。这种恶劣的、毫无生机和前途的制度严重破坏了社会再生产过程，构成对小农经济的一种极大的杀伤，成为导致财政危机和政治危机、引发周期性社会动荡的基本因素[21]。中国历史上频繁的改朝换代并且社会动乱的周期越来越短标志着中国皇权专制制度在走向极端的同时也在走向灭亡，最后，整个社会无可逃遁地坠入灭顶的深渊。更重要的是，它为后世政治与赋税制度的演进预设了一条极为危险的模式和自我毁灭的“路径”。

　　中、西方的制度差异如此之大，着实令人感慨不已。从清末以来，中国亦有100多年的宪政历史，但始终没有真正找到一条制约政治权力、维护纳税人权益的宪政之路。中国引进西方宪政理论的目的是为了使国家尽快富强进步，但由于历史条件的限制，没有充分的时间来思考宪政精神的内涵，只是希望中国也像西方国家一样的“船坚炮利”、经济发展。这种先天不足的宪政文化极大地影响了清末的立宪运动和以后的宪政发展进程。在中国的语境中，法律是为政治服务的，是阶级统治的工具，政治则是各阶级围绕国家政权而形成的关系，统治者不可能容忍二者之间的某种紧张关系。这种思想派生出来的是法律工具主义，是某种社会目标或政治决策的实现手段。作为“法律中的法律”的宪法，也就变成了各部门法中最不像是“法”的东西——没有完整的法律规范形式，没有法律责任和违宪纠察作为后盾。宪法更多意义上不是对社会生活起调整作用，而是对一些既定原则的承认，成为国家的政治宣言和维护统治合法性的重要工具。而税收则是工具的“工具”，是为政府服务的，换句话说，政府是在征收和使用自己的钱，跟纳税人没有什么直接的关系，纳税人无权说三道四。宪法中只规定公民有依照法律纳税的义务，税收专门法中纳税人被定义为单纯的纳税义务人、纳税人的权利处于被忽略的地位就是其表现。既然是工具，那么需要的时候可以用，不需要的时候也可以不用。在法律工具主义之下建立的议会则无法成为成为真正的立法机关（因为有更多的法律产生于议会之外），无法成为政府与纳税人利益进行交涉与协调的场所，无法发挥对国家法律秩序的监督与引导功能，而是为了赋予统治者的意志以法律的形式和为统治者的决策提供合法性的机构而存在的，职能的软化和空泛化，使其成为政治权力下的一种摆设和“表决机器”，于是，虽经百年奋斗，中国至今还是没有真正走上宪政之路，中国的纳税人作为税收法律关系的主体还是没有享受到纳税人应有的地位和权利，宪政精神在中国的税收话语中还是找不到踪影。