引言

　　许多时候，在讨论税法学的诸多问题时，我们并没有在脑中有这么一个清晰的路径，往往把各个不同层次的问题搅到一起。作为一门新兴学科，税法要研究的问题很多，税法的地位、独立性；税法的概念、特征、性质与作用；税收法律关系；税收之债；税收法律关系；税收立法问题；税法的解释和适用问题；税收程序法问题；税收的救济法、制裁法问题等都是税法要研究的问题。税法问题本身的复杂性和多层次性，使得我们不能有一个很清晰的思路，常常不得不把各种问题搅和到一起。

　　本人认为，税法的诸多问题中，首先是国家与国民之间的关系，即国家课税权与人民纳税权利之间的关系问题。这个问题是宪法层次的税法问题，也是税法的基本问题，是我们考虑其他税法问题的依据和出发点。一旦明白了这一点，我们会发现税法的许多理论都有了根据和源头。

　　本文试图说明税法的基本问题是什么，以及税法基本问题与宪法的密切关系；主要通过对以下几个问题的回答入手：税法与宪法的关系是什么？

　　一、税法基本问题与宪法的关系

　　在现代社会，税收关系是宪法所规范的国家与国民之间诸多关系中的重要的一种。宪法的理论前提和基本理念同时对税法基本问题的研究提供了理论来源和价值追求。我们要将这些基本理论和价值理念渗透融合于税法的各个基本问题和具体问题的研究之中，为税收立法提供理论基础，使得税法成为一门真正维护纳税人权利的法律。

　　宪法是一个国家的根本法，是其他所有法律的基础和依据。公民权利与国家权力的关系是宪法学的基本问题。公民权利和国家权力及其关系是宪法规范最主要的规定。[1]

　　现代国家被称为财政国家或税收国家。税收成为现代国家的存续必不可少的重要因素。一方面，国家公共职能的扩张使得人民纳税成为国家运转的一个必要前提，国家征税成为一个日常事务。另一方面，国家课税构成对人民自由和财产的一种干预，要保障人民的经济自由和基本人权就必须限制国家的征税权。因此税收关系成为宪法所规范的国家与人民之间的重要关系之一。

　　因此税法的基本问题，即国家课税权与人民在税收方面的权利的关系问题成为一个宪法层次的问题，从而有必要首先在宪法中做出规定。

　　二、税法基础理论与宪法的关系

　　探讨税法基本问题及其在税法研究中的地位，离不开对税法基础理论的研究。但由于税法与宪法的特殊关系，我们有不得不追溯税法基础理论与宪法的密切关系。

　　宪法是根本法。宪法作为现代国家的一切法律的基础，不止因为其原则和规范是其它法律的前提和基础；更在于其确立的现代国家观念包括国家社会二元论、社会契约论、人民主权等观念，同时也是其他法律的必然前提和依据。现代法治国家的法律体系是以宪法为基础，建立起来的法律体系。这意味着，宪法所确立的国家观念、以及宪法所确立的国家与人民的关系都应当作为其他法律的基础，宪法所追求的价值也理所当然地应当成为其他法律的价值追求。我们来看一下宪法产生的社会基础和宪法在处理国家与人民的关系问题时的政治学假设，然后以此来探讨税法的基本原则与宪法基本理论的关系，最后进一步确定税法的基本价值追求和税法基本原则。

　　我们来看一下宪法的社会基础和政治学假设。

　　宪法是国家法，规定的是“所谓国家法的结构，指的是保障自由的公共权力机关与依据私法组织起来的经济社会之间的关系”。[2]

　　近代宪法的产生得益于一系列因素的综合，其中经济与政治、国家与社会的分离是其重要的社会基础。公共领域与私人领域的两立是支持宪法现象的重要元素。[3]在欧洲封建时代，国家与社会并未分立。那时的政治结构与土地制度紧密结合，这造成了封建社会政治与经济的融合，那时不存在一个独立于国家、独立于政治之外的私人自律的经济社会。国家与社会的分离是封建社会晚期资本主义与市场发展的结果。资本主义经济的出现，私人财产权的确立是造成公共领域与私人领域分野的首要因素。私有权重新界定了公共权力，“国家与私有财产以及与独立的经济在制度上的联合，强烈地左右着国家统治模式的性质”[4]

　　宪法的逻辑前提是国家社会的二元划分，即承认存在着国家与社会、政治与经济的分离，及在此基础上形成的公共领域与私人领域的两立。[5]这里，国家即政治，其活动范围为公共领域，行为主体通常为国家机关，行使公共权力，并以保障私人领域的私法主体为己任。社会即“市民社会”，活动范围为私人领域，主要指经济，包括国家与社会分离过程中出现的给政治化领域，如宗教、文化、艺术等领域。

　　宪法产生的政治学理论前提是社会契约论和人民主权国家学说。社会契约论认为：在自然状态下，人们享有的自然权利没有保障，经常处于不安全、危险和恐怖的状态。于是人们相互协议，订立契约，组成国家并把一部分自然权利交给国家，目的是“谋他们彼此之间的舒适、安全和和平的生活，以便安全地享受他们的财产，并且有更大的保障来防止共同体以外任何的侵犯”。[6]现代宪法深受社会契约论的影响。宪法的概念中就包涵了契约论的思想。路易斯•亨金就曾经这样定义宪法：“……宪法是人民为了建立新政府而达致的契约，也是人民与即将成立的政府（即作为统治机关的国家[7]）间所达成的契约。人民根据所规定的形式同意接受统治，并且受制于该宪法所规定的条款；政府亦保证尊重那些规定。”[8]这一概念中就包含了宪法是人民与国家的契约的观念。人民主权学说发蒙于社会契约论，该学说认为，人民是国家主权的所有者，国家不过是一群自由民为了汇集起全部共同的力量来保卫和保障每个结合者的人身、自由和财富而让渡出部分个体权利，以社会契约赋予其生存和生命，以立法赋予其行动和意志，以纳税赋予其血液所形成的政治结合体。[9]社会契约论和人民主权学说都认为国家权力来自于人民，国家的目的是为了保障人民的自由和安全。国家是工具，社会和处于社会中的人民才是目的。如果说人们结成国家是因为需要国家权力所带来的便利和安全感，那么，另一方面人们对权力滥用的恐惧使得人们限制权力。国家本身不能成为目的，否则，国家就会成为人民基本权利的最大威胁。有限政府理论是基于政府是人民主权原则的延伸。人权原则对于有限政府提出了双重要求：一方面要保障自由与维护秩序，另一方面要充分保障基本物质生存权与确认更大的自主决定与自由行动的空间。[10]对政府的约束要求法治政府，要求政府依法行使公共权力，依法执行公共职能。[11]

　　由上分析可以看出，宪法的政治学假设也是以社会和国家二元分立为基础的。认为国家是社会中的人民为了生活更自由、安全和和平通过协议而建立的，其目的是为了保障人民的人权和自由。并且为了更好地实现这个目的，必须限制国家的作用范围和权力。基于社会契约论和人民主权学说，民主和法治成为现代宪法的应有之义。民主要求保障人民权利，包括政治自由、经济自由和基本人权等；法治要求限制国家权力。法治的核心内容是基于保障个人自由和权利的需要而对国家权力本身也施加必要的限制。

　　在各国订立了宪法，并声称自己是现代法治国家的时候，宪法的这些人民主权观念、民主和法治观念都应该成为其他一切法律的依据和出发点。税法当然也不例外。

　　三、宪法基础理论对税法研究的影响

　　作为宪法理论基础的社会国家二元论、人民主权、民主法治观念等理论，在税法领域又被作为税法的理论基础或基本的价值追求。

　　1、宪法基础理论对税法研究的影响，首先体现在现代税法学者对税收概念的重新限定上。日本税法学者北野弘久认为我们应该抛弃财政意义上的税收的概念，采用法律上的税收的概念：“租税是法律的创造物”“税法学视角下的租税概念并非是一般意义上的租税概念，而是法律上的租税概念”[12]在采用法律上的税收概念时，他又主张从法实践论的角度，构造税收的概念。即立足于日本宪法的构造的基础上，运用法理构筑出日本宪法所预置的租税概念。北野弘久先生认为，日本国宪法为现代宪法，尊重和保护国民（纳税人）主权及和平的生存权在内的基本人权是日本国宪法的重要理念。因此，应该从宪法所预定的这个理念出发，去构造一个完全不同于传统的税收概念，这个概念以维护纳税人、国民的福利为核心，其含义为：国民基于日本国宪法的规定，对符合宪法（福利目的）理念所使用的租税，遵从合宪的法律所承担的纳税义务。[13]我们可以看出，北野弘久先生正是以宪法的基本理念和价值追求来定义税收的概念。

　　中国学者陈刚也主张税法研究应诉诸于法律上税收的概念，“在一个既存的国家中，税的内涵和外延及其产生和消灭都必须受制于法的约束”，并且认为解释税的概念应当从宪法入手。“这是因为宪法是我们国家的根本大法，是包括税法在内的一切法律的母法”。[14]该学者还认为，中国宪法所预置的“一切权力属于人民”和“取之于民，用之于民”的理念，应是构造税收概念的依据。[15]

　　2、其次，有学者提出税收国家的理念，并主张以作为理念的税收国家的构成要件来考虑国家与纳税人的关系。这个理念同样与宪法的价值追求和基本理念有关。台湾学者葛克昌在《国家学与国家法――社会国、租税国与法治国理念》一书中，提出了租税国理念，并且认为租税国理念应当作为税法的基础理论。

　　葛克昌先生先提出经济意义上的租税国家的概念。他从国家财政收入角度分为所有权者国家、企业者国家和租税国家。所有权者国家：国家财源出资国有土地，财产及国有企业的收入。租税国家：国家自己不从事经营活动，仅仅由私人经济从事营利活动。国家财源主要来自租税，称为租税国家。并且认为“按财源为国家之物质基础，犹资本之于公司，财源之取得方式足以影响国家之性格，尤其是基本法律秩序”，认为租税国的理念具有宪法上的意义，应当用以建立税法学的基础理论。[16]然后借鉴德国学者的观点，提出作为理念的租税国的要件。其要件概括起来主要有以下几点：[17]

　　（1）租税缴纳以金钱给付为原则，而且因为国家财政支出需要有稳定的收入来源，金钱给付以定期、规律性的收入为标准。面对国家不断增长的财政需求，只有租税才能负担起来，租税成为现代理性国家的特征。

　　（2）租税是现代国家主权的表征。租税基于单方、强制的命令征收。就民主国家而言，租税不仅是政治上的现实，而以宪法上的理念为前提：多数人同意。

　　关于强制性，葛克昌先生在此处未作解释。井手文雄在他的《日本现代财政学》中作了解释：[18]立宪制度下，税收的课征要经纳税代表者议会同意。但是一旦税法成立，当国家对每个纳税者征收各种税款时，不管纳税者同意不同意，都强制执行。在这个意义上，税收具有强制性。（不需要纳税人个别的同意）

　　关于无偿性，葛克昌先生的解释是：“税收国家本不受对价约束，可以自行选择其目标，自行选择其手段”。租税义务与对纳税人的对待给付无关。井手文雄也谈到无偿性问题：“如果认为租税是依据国家的行政活动对全体国民享受一般性利益的一种返还，那么，它就不是无偿的了；但是，国家给全体纳税人的一般性返还，不是对每个纳税人的分别返还。从不伴随着个别性返还这个意义上说，认为税收具有无偿性”。[19]

　　（3）国家不从事经济活动，而留给社会去开发，国家对社会无力进行的经济才参与。租税不仅是负担，同时也是经济自由和职业自由的保障。

　　（4）租税国家理念中，国家与经济间的关系，随着经济发展，有所变化，税收分配功能的重视，国家利用税收推行经济政策，干预经济及其发展。

　　（5）租税国家以国家社会二元划分为前提。①国家是有目的理性的统治机关；社会是个人或团体向自我目标自由发展的领域。②课税权属于国家；课税客体的处分权属于社会，并由以下法律制度予以保障：私法自治，社会自治，职业与营业自由，所有权尊重与继承制度。③从经济政策角度看，租税国家与市场经济相结合。④租税国家与经济社会二元观念的基础是自由主义。⑤必须保持国家强制课税权与私有经济二元体制，否则，失去其存在的基础。

　　（6）租税国家通过税收取得财政收入，所以租税国家应避免以营利为目的自行从事经济活动去开辟财源。不应有营利目的，这于所有权者国家和企业者国家的不同。

　　（7）租税征收必须是遵循一定的法则：课税平等原则和税源保护原则。①租税负担必须在国民之间公平分配；②税源保持原则，租税国家的经济依赖于国民经济支付能力供应，因此租税国家必须保持其经济能力。

　　在葛克昌这里，税收国家不仅仅是个经济意义上的概念，而且成为一种理念。在这个理念中，国家社会的二元分离是最重要的社会基础。税收国家不止意味着国家财政收入以税收为主要来源，即国家有课税权；更意味着国家与社会权力的区分，意味着税收的课征和支出都应以执行公共事务、实现公共目的为目标。国家只能从事公共事务，不能经营，不能与民争利。国家课税是对人民私权的保护，不得自营经济，把经济经营完全让给民间社会。这个税收国家本身隐含的前提：①市场经济的经济基础；税收国家承认私有财产权，纳税人的经济基本活动（职业自由和营业自由）受宪法保障。国家承认私法自治原则，人民自行安排社会及经济生活。②人民主权、社会契约论、民主和法治、经济自由；国家社会二元论，国家的公共职能为社会所必须；国家负有公共职能，社会来从事经济经营。③税收用于公共职能，不用于其他目的；为了公共职能而进行课税，也为里公共职能而用税。所有这些，也都是宪法得基础和价值追求。

　　3、再次，宪法的价值追求还体现在税收法定主义原则中。税收法定主义是确定国家征税权和私人纳税义务的根本原理。它要求一切税收的课赋和征收均须以国家立法机关制定颁布的法律为根据。其实质在于对国家权力的限制，即要求国家征税权的行使须得到全国人民通过其代表机关制定有关法律而表示的同意。该原则的宗旨在于保障私人财产权利及社会、经济活动的顺利开展，即要求将私人财富无偿转归国家所有的重要事项以法律加以明确界定，使之规范化并具有可预测性和稳定性。[20]

　　税收法定主义有效地防止了国家课税权的滥用，保障人民的自由和人权，体现了民主的进步思想，[21]是现代民主政治在税法领域的体现，是宪法的民主法治思想在税法中的体现。

　　综上所述，在税法所要调整的诸多关系中，国家与人民之间的税收关系是税法所要调整的一个最重要的关系。因此，国家课税权与人民在税收方面的权利的关系问题是税法的基本问题，所有的税法基础理论都是为了给这个基本问题提供理论依据和支持而展开的。宪法中关于国家与社会、国家与国民的理论前提和宪法的价值理念成为税法研究的基础理论；税法学者已经把宪法的理论前提和价值理念融入税法基本问题的研究之中，并将税法基本问题的研究作为整个税法研究的指导和出发点。

　　四、税法的独立性问题

　　前面，我们探讨了税法基本问题是什么，以及税法基本问题与宪法的关系问题；下面，我们从税法基本问题出发，对税法独立性问题进行解释。[22]

　　国家征税权和纳税人权利关系问题成为税法的最基本的问题。决定了税法其他问题的研究，必须以税法基本问题为出发点。如果我们以税法基本问题的研究为整个税法研究的前提，那么我们会发现，许多问题的争论都会变得一目了然。税法独立性问题亦是如此。

　　在很多时候，一些学者从这两个角度来研究税法：行政法和经济法。因为税收征管法涉及到行政程序而从行政法的角度研究，因为税收有宏观经济的调节作用，而从经济法的角度来研究。但我们一直没有看到最根本的一点：纳税人与国家的关系问题才是所有税法问题的出发点。

　　本人认为，税法既不属于行政法，也不是经济法的分支，而应是一个独立的法律制度。

　　1、从税法基本问题赖以产生的基本理论和税法的价值追求，从税法学科发展的历史角度加以分析税法的独立性问题。以前，许多学者认为税法不是一个独立的法律部门，而从行政法的角度来研究税法。我们可以从税法发展的历史来分析这种观点的来由。我们会发现，一旦出现了宪法，在以宪法为母法而建立的现代国家的法律体系中，税法已经不再是行政法的分支，而完全有理由成为一个独立的法律部门，税法有着不同于行政法的内在逻辑。

　　我们对税收的认识存在一个过渡。封建社会中，君主专制条件下的国家，主权在君的理论占主导地位，税收被看成人民的义务。因此，在封建社会强调其强制、无偿和义务性。这种观念并未随着资本主义民主制度的建立而消失，依然影响了后来税法学者的研究，以致于很长时间内税法被当作行政法的一个分支，强调其单方性、强制性及服从性。现代社会中，随着宪政的发展，国家征税时更加强调人民民主权利的保障，经济自由的保障，甚至北野弘久提出从纳税人基本权利的角度来研究税法。

　　现代税法根本不同于封建社会税法的一个根本特征，就是税收法定主义。税收法定主义正是以人民主权国家的确立为前提的，是税收法治的根本性转变，也是税法学理论的根本转变。正是如此，各国在宪法规定了税收法定主义的内容。但由于历史的惯性和延续性，税法的研究方面并未一下子摆脱行政法研究方法和角度，也未一下子从行政法中脱离出来，使得我们的税法研究者仍然认为，税法到底是属于行政法的一个分支还是一个独立的法律部门有一个争论。实际上，从税收法定主义确立那天起，税法已经不再是行政法的一个分支了。可以看出，纳税人与国家征税权的关系是税法的一个前提性的问题，是一切税法理论的前提。因此税法实际上是宪法之下的一个单独的法律部门。

　　2、从税法基本问题本身出发，来看税法的独立性。北野弘久先生从法实践论的角度来研究税法时，认为：（1） 现代税法学的研究中心主要是围绕着租税实体法展开。（2）租税程序法也是其研究对象，但必须从实体法的角度对这一研究对象进行解释和阐明。即应将租税程序法当作实现租税实体权利义务的具体手段。（3）税法学应与行政法学作彻底的诀别，应从宪法论，人权论角度直接构筑自己的基本理论。[23]

　　最初的税法研究，可能因袭国家本位观念，国家与人民之间的税收关系被看成是无偿、强制，表现为行政关系，多从行政法角度来研究纳税人和国家之间的关系。但是在现代宪政国家中，确立了人民主权观念，税收已经不再单纯是国家依靠权力来征收，尽管税收仍是国家主权的体现。这时国家主权最终属于人民，国家征税要以人民或其代表同意为前提。虽然在税法已经订立之后，征税机关在征税时，依照法律规定即可征税，无需征得个别纳税人的同意，有强制性；但是这种强制是以人民同意为前提的。另一方面，从没有具体对价的意义上来说，税收带有无偿性特征。但是这里的无偿性，并没有否定国家征收税款是为了维持其公共职能的行使，国家征税以向人民提供公共服务为一般性对价。如果不从人民主权的现代宪法理念出发，不从税法基本问题及其所赖以建立的基本理念出发，我们很难说明税收的无偿性和强制性与封建社会税收无偿性和强制性的区别。

　　可以看出，相对于一般的行政法来说，税收程序法中行政权力的单方强制性来源于税收实体法国家和人民之间税收权利义务的规定。税收程序法从属于税收实体法而存在。这也是税款征收中强调税收法定主义的原因所在。只有从税收实体法的角度来理解税收程序法，才能把握其真正意旨，正确地执法。因此，我们不能仅从税收程序法的角度把税法归为行政法的一个分支，我们要从税收实体法来把握税法的真正价值所在。

　　3、从独立法律部门的确立标准分析。传统的观点认为，法律部门的分类应以调整对象为标准。税收因为具有调节宏观经济的作用成为国家经济调节的杠杆，从而成为经济法的调整对象；又因为税款的征收依赖行政机关的执法行为而涉及行政法律关系，从而被划进行政法的范围；还因为涉税犯罪的发生成为刑法的调整对象。这就得出税法不是一个独立的法律部门，而是一个综合的法律部门的结论。但如果我们抛弃这种传统的划分方法，按照税法所维护的人民的基本人权和经济自由这种特殊的价值出发，则完全可以把税法列为一个独立的法律部门。也就是说，税法独立性不在于其独立的调整对象，而在于其所维护的特殊的秩序和所保护的特殊的利益，并且以它特殊的方式，即税收法定主义的遵循来实现。

　　我们认识到税法的独立性，有助于我们税法的研究摆脱行政法及经济法的研究方法，诸如理论依据和基本出发点，问题意识，形成独立的研究方法和独立的问题意识，有助于税法理论的进一步发展。