一、关于企业“实际税负”指标

　　1991年初,在江苏省常州市召开的一个七城市税收负担调查会上,对计算税收负担时使用的分母应是什么做了讨论。当时说到企业所得税负担时,通常用“名义税负”和“实际税负”这样两个指标。“名义税负”一般指法定税率,而“实际税负”一般指所得税额与应纳税所得额之比。但是,参加这个调查的人员一致认为,所谓“实际税负”(即所得税额与应纳税所得额之比)不能代表真正的所得税负担水平,因为政府制定的财务会计制度对税前列支和税后利润分配的规定使得所谓“实际税负”与真正的所得税负担水平相差甚远。参加这个调查的人员在努力寻找一个新的指标体系(特别是新指标体系中的分母如何确定)来替代所谓“实际税负”以准确地反映真正的所得税负担水平。这样的思路是非常有价值的。这次会议之后,我们有了新的认识,开始了新的研究,这就是用企业交给政府的全部款项(含流转税、所得税、其他各种税收、“两金”、其他各种政府性基金和费等)与企业全部“可支配财力”之比来作为“实际税负”指标。这里所提出的“可支配财力”是指政府(通过政策)和企业(通过经营决策)可以调整分配比例的企业财力。　　

　　二、关于流转税税收负担的归属流转税税收负担归属问题既是一个理论问题又是一个实际问题。由于在理论上始终没有解决,在实际工作中就出现了很多难以解决的困难。目前,有一种观点对这个问题的解释经常出现逻辑上的矛盾:一方面说流转税税收负担是由消费者承担的,特别是实行价税分离的增值税,最后的消费者支付了全部的价款和税款,因此企业作为生产者不承担增值税负担。对于消费税,负担由消费者承担的理由就更有力了,谁能说卷烟的消费税是卷烟厂负担的,而另一方面又在政策调整中通过提高或降低流转税率来减少或增加企业利润,事实上把流转税税收负担视为企业的税收负担。1984年实行第二步利改税时,通过提高流转税率“挤”掉企业利润几十亿元,同时又制定政策对亏损企业可以减免流转税以增加企业利润。这是长期存在于税收领域的一个“二律背反”。

　　这样一个理论误区给我们的税收工作带来很大危害。这种危害在我们推行社会主义市场经济体制时尤为严重。我国的税收制度要和国际税收制度接轨,这是我们的既定方针。所谓“接轨”包含着许多丰富的内容。如何确定我国的税收负担水平就是一个理论上和实践上都必须解决的问题。作为一个发展中国家,我国的企业税收负担水平应该不高于西方发达国家,或者说应该以低于西方发达国家为好。当然从另外一个方面说,我国是一个社会主义国家,应该能多集中一点钱,办一点大事。因此,我国的企业税收负担水平也不能过低。总的来说,我国企业要与我国企业竞争,要与在我国经营的外商投资企业和外国企业竞争,还要在世界市场上与外国企业竞争。在这种形势下,我国企业税收负担水平以不高于西方发达国家为好。

　　当前的主要矛盾还不是确定我国税收负担水平高于还是低于西方发达国家的问题,而是首先要解决如何在理论上认识流转税税收负担归属问题。如果认定企业不是流转税税收负担的承担者,只需考虑所得税问题,那么我国所得税负担水平与西方发达国家比较问题已经解决。如果“企业不是流转税负担的承担者”的命题不能成立,我国税收负担水平与西方发达国家的比较问题就是一个需要进一步研究的课题。在不同经济体制和税制的国家之间进行税收负担水平比较不是一件容易的工作。仅仅为了比较所得税税收负担水平,我们就花费了一年多的时间,要进行流转税税收负担水平比较,难度就更大了。这项工作我们尚未进行,但是,对流转税归属问题我们已经可以找到一种在逻辑上站得住脚的意见了。这种意见不是我们的新发明,而是在西方市场经济国家所使用的税收理论教科书中所介绍的局部均衡分析和一般均衡分析。在这篇序言里不可能也不必要详细地介绍这个理论,但为了使读者对此有一个简单的了解,下面把根据这个理论推导出来的结论简单地作一介绍:

　　在局部均衡条件下,对任何一个商品征收流转税,只要该商品的需求弹性不等于零或无穷大,那么,该税收的负担总是由该商品的生产者和消费者分别承担的。生产者和消费者各承担的比例取决于该商品的需求弹性和供给弹性的大小。需求弹性大于供给弹性的,消费者承担的比例小于生产者承担的比例;需求弹性小于供给弹性的,消费者承担的比例大于生产者承担的比例;需求弹性等于供给弹性的,消费者承担的比例和生产者承担的比例相等。　　

　　三、关于“税负转嫁”理论

　　“税负转嫁”理论其中包括“向前转嫁”、“向后转嫁”等一系列推论,在我看来,“税负转嫁”在事实上不存在,在理论上站不住脚,纯属子虚乌有。一些理论工作者承认流转税负担是生产者和消费者共同承担的,同时认为生产者可以把税负通过提高价格转嫁给消费者,或者通过压低原材料价格转嫁给前道环节的生产者,即“前转”和“后转”。由此出发,又推导出在供大于求条件下、供小于求条件下、供求平衡条件下转嫁如何实现的一系列结论。我认为,从主观动机上说,供求双方无不想从对方牟取暴利,他们想的何止是“转嫁税款”?从这个角度上说,主观上的“税负转嫁”是没有任何意义的。至于客观上“转嫁”出去或“转嫁”不出去的说法,则在理论上站不住脚。从根本上说,无论是马克思主义经济学,还是西方经济学,都强调市场均衡价格是在市场上经过“千百次的交换”才形成的,不是一个生产者或消费者的行为决定的,也不是一次交易中形成的。每个生产者要和其商品的消费者共同分担在这一环节的流转税,同时又作为消费者和其原材料供应商共同分担在上一环节的流转税。像这样一种现象,“税负转嫁”理论如何能解释呢?试问,生产者和原材料供应商共同分担的上一环节的流转税,是他把负担“前转”给原材料供应商呢,还是原材料供应商把负担“后转”给他呢?从本质上说,“税负转嫁论”隐含着一个条件:转嫁者和被转嫁者的存在。而市场均衡价格恰恰是由众多交换者在市场中千百次的交换行为而形成的,不存在转嫁者和被转嫁者的区别。