二、实质课税原则在中国的适用和规定以及它的效应和研究

　　（一）实质课税原则的范畴和属性 德国的《税收调整法》曾规定：“进行税收法律解释时，必须综合考虑国民思想、税法的目的、经济上的意义，以及上述诸多因素的相互关系”。这个规定尤其强调，在税法的解释上要考虑经济上的意义，这个主张被称为税法解释上的“经济观察法”（Wirtschaftliche Betrachtungsweise）,它是税法解释上最早主张不拘束于“法律的文字表述”，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定[13]。

　　 作为政府对纳税人审查征税要件要从实质上去审查，要看纳税人负担能力的真实，而不能只从形式上去看，只看行为的外观的实质租税规则，或称经济观察法，是税法适用的重要原则[14]，也是补充税法罅漏的重要方法，是通常的注重外观主义和形式主义的形式课税原则的重要补充。它具有普遍性和特殊性。所谓具有普遍性，由于它在广义的税法解释[15]方面具有重要意义，并且为各国（包括地区）税法所规定。所谓特殊性，它不得违背税收法定主义原则、公平与效率原则；它是在特定的适用范围里进行。

　　（二）各国（包括地区）税法中有很多贯彻实质课税原则的规定

　　中国法系中如德国、日本税收法律中对此原则都有明确的规定。德国《租税通则法》第42条规定：“纳税义务人不能借民法之形式而规避税收……”。日本所得税法也有类似的规定。例如，房产税通常按租金多少征税。如果一个人出租房屋，每月收租金200元，为了逃税，他在租约上只写每月租金100元。这样出租人就可以逃脱另100元应纳的税款。依照德国和日本的税法，税务机关对这种情况，认为其租约上所订租金显然低于市场一般出租房屋的价格，是不合理的，税务机关就可以不按租约而另行合理估价，据以收税。台湾的税收法律中也有类似明确的规定，例如，2001年6月台湾颁布的《所得税法》，第二十七条规定，“营利事业之进货，未取得进货凭证或未将进货凭证保存，或按址查对不确者，稽征机关得按当年度当地该项货品之最低价格核定其进货成本。营利事业之销货，未给与他人销货凭证，或未将销货凭证存根保存者，稽征机关得按当年度当地该项货品之最高价格核定其销货价格”。第四十三条之一款，“营利事业与国内外其他营利事业具有从属关系，或直接间接为另一事业所有或控制，其相互间有关收益、成本、费用与损益之摊计，如有以不合营业常规之安排，规避或减少纳税义务者，稽征机关为正确计算该事业之所得额，得报经财政部核准按营业常规予以调整”。第四十四条，“商品、原料、物件、在制品、制成品、副产品等盘存之估价，以成本为准；成本高于时价时，纳税义务人得以时价为准；成本或时价不明时，由该管稽征机关用鉴定或传达室方法决定之”。第六十六条之八款，“个人或营利事业与国内外其他个人或营利事业、教育、文化、公益、慈善机关或团体相互间，如有籍股权之移转或其他虚伪之安排，不当为他人或自己规避或减少纳税义务者，稽征机关为正确计算相关纳税义务人之应纳税额，得报经财政部核准，依查得资料，按实际应分配或应获配之股利、盈余或可扣低税额予以调整”。

　　 韩国的《国税基本法》第十一条规定：课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体，而事实上实质归属于其他主体时，则应以其实际的归属人为纳税人并适用税法，同时在计税标准上也不应拘于税法上关于所得财产收益等各类课税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容适用税法。

　　 还有，在遗产税方面，也经常出现遗产税纳税人为了逃避税收，而采取形式上的申报遗产数额。例如，许多国家（包括地区）遗产税法都有这样的规定，被继承人（遗产所有人）在死亡前三年内把遗产赠与给配偶、子女、子女之配偶的财产，税务机关遇到这种情况，仍然把上述赠与的遗产计入遗产总额中征收遗产税。例如，台湾2001年修订的《遗产及赠与税法》规定：“凡经常居住中华民国境内之中华民国国民死亡时遗有财产者，应就其在中华民国境内境外全部遗产，依遗产及赠与税法规定，课征遗产税”。同时又规定，“死亡事实或赠与行为发生前二年内，在中华民国境内有住所者”视为被继承人或赠与人，依法计算缴纳遗产税。在我国正在制定《遗产税法》的讨论中，也有类似的观点，即死亡人的遗产在三年或五年前将此财产进行了分割和赠与，税务机关有权依照税法的规定仍然征收遗产税。

　　各国公司所得税法中规定，母公司和子公司之间的经济行为，关于成本、费用、损失摊派等之计算，如果有不合乎常规之情形，税务机关也有权可以按照常规征税。

　　在外国还有过这样的事例，企业纳税人故意迟延缴纳所得税，而把应缴的税款移用去经营牟利，赚了很多钱，这样他再纳税，即使加上千分之三的滞纳金，仍然是赚了钱。这个企业就是钻了税法的空子，干了损害国家而有利自己的行为。税务机关查实之后就对企业这样赚的钱再征税。当然，税务机关这样做也是要有法律根据的。

　　以上所有这些规定，说明实质租税原则（或实质课税原则）已构成大陆法系国家和地区税法实施的一个重要原则之一。

　　（三）在中国的法律法规中，对实质课税原则越来越重视和适用

　　在中国的税收法律法规中，凡有偷漏税行为，避税、逃税行为的地方，凡有征纳税要素构成虽不明显而又应当征纳税的地方，随着中国税制的改革和法制建设的加强，也就使实质租税原则获得应用。并对实质性纳税原则越来越重视。如1986年4月国务院颁布的《税收征管暂行条例》中，对实质租税原则没有作什么规定。实质租税原则主要在中国税制变化发展的第二个阶段和第三个阶段中被重视起来的，即到1992年9月七届全国人大常务委员会第二十七次会议通过的《税收征管法》第二十三条、第二十四条、第二十五条、第二十六条都体现了实质纳税原则。例如，第二十三条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：包括依法规定可以不设置帐簿的；依法规定应当设置但未设置帐簿的；虽设置帐簿，但帐目混乱、凭证残缺不全，难以查帐的；未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的”。第二十四条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”。第二十五条规定：“对未取得营业执照从事经营的单位或个人，除由工商行政管理机关依法处理外，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物”。并有权依法拍卖所扣押的商品、货物其所得抵缴税款。这些规定都显示了实质租税原则的条款进入法律。

　　从1993年底和1994年初，中国开始了以增值税为主体的流转税制改革和企业所得税改革相配套的收益税制的改革，标志着中国的税收制度进入了现代税制建设的年代。把实质课税原则也提到了议事日程。

　　1993年12月至今，中国政府颁布施行的《增值税暂行条例》第七条规定：“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额”。并在《增值税暂行条例实施细则》第十六条中进行了具体规定：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条[16]所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1＋成本利润率）”。

　　 1993年12月至今，中国政府颁布施行的《消费税暂行条例》第十条规定：“纳税人应税消费品的计税价格明显偏低又无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格”。并在《消费税暂行条例实施细则》第二十一条作了具体规定：“根据条例第十条的规定，应税消费品计税价格的核定权限规定如下：甲类卷烟和粮食白酒的计税价格由国家税务总局核定；其他应税消费品的计税价格由国家税务总局所属税务分局核定；进口的应税消费品的计税价格由海关核定”。 还有同年同月颁布至今施行的中国《营业税暂行条例》第三条也有类似实质课税原则的规定。这些都是实质租税原则在流转税领域的具体运用。

　　至于当时所得税征收领域中实质租税原则又是怎样规定和体现的呢？1993年12月中国实行了由过去的国有大中型企业所得税、国有小型企业和集体企业所得税、私营企业所得税合并而成的中国内资企业所得税制，并颁布了除在中国的外商投资企业和外国企业的所得税之外的《内资企业所得税暂行条例》第九条规定：“纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税”。第十条还规定：“纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整”。并在其《实施细则》第五十一条规定：条例第十条所称关联企业其认定条件及税务机关进行合理调整的顺序和方法，按照《税收征收管理法》及其实施细则的有关规定执行。1993年12月31日八届全国人大常委会第四次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》后颁布的《个人所得税法》中规定，对财产转让应纳税所得额的计算是以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，对不能提供财产原值正确凭证的，由主管税务机关估定其财产原值。

　　而中国对外商投资企业和外国企业按照1991年4月9日七届全国人大第四次会议通过的由《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》合并而成的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条规定：“外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整”。其具体实施办法在该法《实施细则》中作了如下规定：企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的，当地税务机关可以依照下列顺序和确定的方法进行调整：按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；按成本加合理的费用和利润；按其他合理的办法。企业与关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的，当地税务机关可以参照正常利率进行调整。企业与关联企业之间提供服务，不按独立企业之间业务往来收取和支付劳务费用的，当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。企业与关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按独立企业之间业务往来作价或者收取、支付使用费的，当地税务机关可以参照没有关联关系所能同意的数额进行调整。这是第一次中国以正式的法律法规明确规定了对避税行为所使用实际性纳税原则。

　　而在2001年4月28日九届全国人代会常务委员会第二十一次会议通过修订的《税收征管法》，这是对1992年《税收征管法》的重大修订。其中对实质租税的原则也加大了力度。例如，新《税收征管法》第三十五条第六款规定：“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”，“税务机关有权核定其应纳税额”。“税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定”。而第三十六条的规定（“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用、而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”。）与1992年《税收征管法》第二十四条规定完全一致，而被保留着。

　　《税收征管法》第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”。

　　 2000年2月25日，国家税务总局为了进一步规范核定征收企业所得税的工作，制定了《核定征收企业所得税暂行办法》（以下简称《办法》）。《办法》第二条规定纳税人具有下列情形之一的，应采取核定征收方式征收企业所得税。依照税收法律法规规定可以不设账簿的或按照税收法律法规规定应设置但未设置帐簿的；只能准确核算收入总额，或收入总额能够查实，但其成本费用支出不能准确核算的；只能准确核算成本费用支出，或成本费用支出能够查实，但其收入总额不能准确核算的；收总额及成本费用支出均不能正确核算，不能向主管税务机关提供真实、准确、完整纳税资料，难以查实的；帐目设置和核算虽然符合规定，但未按规定保存有关帐簿、凭证及有关纳税资料的；发生纳税义务，未按照税收法律法规规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。核定征收方式包括定额征收和核定应税所得率征收两种办法，以及其他合理的办法。定额征收是指税务机关按照一定的标准、程序和方法，直接核定纳税人年度应纳企业所得税额，由纳税人按规定进行申报缴纳的办法。核定应税所得率征收是指税务机关按照一定的标准、程序和方法，预先核定纳税人的应税所得率，由纳税人根据纳税年度内的收入总额或成本费用等项目的实际发生额，按预先核定的应税所得率计算缴纳企业所得税的办法。这个《办法》对核定征收作了严格的界定，既保护了纳税人的合法权利，又保证了国家的税收不受损失。 《税收征管法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保”。

　　2000年6月国家税务总局制定的《企业所得税税前扣除办法》（以下简称《办法》）。《办法》第三十六条规定，纳税人从关联取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除；再如，《办法》第四十八条规定，纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。关联方之间往来账款也不得确认为坏账[17]。

　　以上这些我不厌其烦的引用条文，无非是说明在中国对实质课税原则已经越来越被重视，其应用的情况越来越多，影响也越来越大。但同时对该原则的限制性规定也越来越明显。

　　（四）对实质课税原则作用的分析

　　实质性租税原则既然是在一定范围内的税法适用原则，它是保证税负公平、合理的一种手段，它提供了一种以经济事实（经济关系或经济行为）的实质和实际状况，作为税法适用的依据，提高了一种防止商品价格、销售收入等不合法的转移避税的一种举措，也是阻止偷漏税的一种办法，并在国际上已成为防止跨国公司逃税和国际税收流失的一种措施。其具体作用主要有以下五个方面。

　　 1．实施实质课税原则有利于解决课税对象的归属问题和对无效行为的课税问题。课税对象的归属问题也就是经常所说的纳税主体问题。作为课税对象主体的认定，是课税要素中的一个重要要素，它直接影响到具体的纳税主体的确定，也涉及到一系列的税收法律关系的成立。一般说来，在经济上获取、支配、享受商品或劳务收入、所得、财产的主体，才是课税对象所归属的纳税主体，那些仅在名义上取得上述征税对象，而在实际上并不能支配或从中获益的主体，并不是真正的应税主体。因此，应当从经济生活和经济事实的实际出发，确定真正的课税对象的归属，确定真正的纳税主体究竟是谁。

　　2．实施实质课税原则有利于解决对无效行为的课税问题[18]。在私法上无效的行为，是否应当对其经济效果征税，这是税法实践中的一个重要问题。由于税法所关注的是经济生活的实质，关注的是纳税人有无纳税能力，而不是经济事实的法律外观是否合乎其他法律的规定，因此，对私法上无效行为，主要应依其是否发生经济效果、有无经济收益，来决定是否应当征税。通过实质租税原则来确定具有负担能力的主体，才是纳税的主体。

　　 通常情况下，如果无效行为由相关主体作有效履行，并发生了经济上的效果，且当事人维持其效果的存续，则可以对此由无效行为产生的经济效果征税，不受私法上的无效的影响。可见，对于私法上的行为是否有效，经济效果是合法抑或非法，税法并不关注。在税法上所需关注的是经济生活的事实是否合乎税法的规定，是否满足课税要素，从而判定应否征税。也就是说，当事人的事实与行为只要事实存在，行为的有效性或无效性是无关重要的。对税务机关来说，只要纳税的事实存在，就可以征税。

　　3．实施实质性课税原则有利于对违法收益课税问题的解决。违法是导致私法行为无效的重要原因。对于这类问题，曾经有过不同意见的争论，但现在已经日渐趋同。

　　一般认为，违法（包括违反善良风俗）行为所产生的收益，无论是赌博、贩毒违法收益，还是贪污、盗窃等违法收益，只要满足课税要素，就可以对其征税。因为这些收益的取得，提高了违法者的经济上的支付能力和纳税能力，因而当然应当征税。如果对合法收益都征税，而对违法收益却不征税，则是很不公平的。为此，违法收益获得者应当负有申报的义务[19]，而征税机关只需依据税法规定的课税要素征税，关注的仍然主要是经济效果，而不需对是否违反其他法律进行实质审查。当然，如果违法行为被查处，并因而发生了违法收益被没收、追缴或返还被害人等情况时，征税机关可与相关执法机关协调，采取退税或其他更正措施。基于上述经济实质而对违法收益征税的理论，对于实践有很大影响。在许多国家或地区，地下经济的规模都越来越大，无照经营的情况很多。对于无照经营行为，自应依法取缔；对在取缔前因无照经营所产生的违法所得，则因其符合课税要素，因而可以依据税法进行征税。

　　 4．实施实质课税原则有利于税收规避（避税）问题的解决。税收规避（避税）从经济学的观点来说，是指纳税人利用国家税收制度的漏洞和征收管理水平的差异谋求减轻税收负担的一种经济行为。从法学的观点来说，“税收规避（避税）行为是纳税人通过选择与实现其经济目的不相称的法律形式，来绕过相关税法的适用，从而减轻或免除其税负的行为”[20]。对税收规避（避税）的属性，学术界有不同的争论。一般认为，避税是一种既不合法、也不违法的行为。（“非违法行为”）说它不合法，是因为这样经济行为或法律行为，在任何国家不受法律保护，即没有专门的保护避税行为的法律规范，相反大多数国家和地区还制定了不同形式的反避税条款。例如，在中国的外商投资和外国企业，曾一度通过关联企业利用转让定价等多种手法进行避税活动。对此，中国通过制定《税收征管法》的有关条款和国家税务总局颁发的《关于关联企业间业务往来税务管理实施办法》等，开展反避税工作。说它不违法，是因为这种行为本身只是利用国家税收制度的漏洞，而进行的一种高层次的税务和财务的操作安排。避税的非违法性决定了反避税手段的非强制性，一般情况下只是调整税负而不处罚。“中国为了防止和遏止以不违法的手段侵害中方利益的行为而采取的反避税措施，其目的并不意味着搞进攻性税制，而是维护公平税负的原则，保护正当经营者合法权益”[21]。

　　税收规避（避税）行为的实质，是通过不当的私法上的法律形式的选择，来避免本来正常情况下应选择的法律形式，从而使通常应当满足的课税要素不能得到满足，或者使税基减少，进而实现不纳税或少纳税的目的。在这种情况下，如果仅仅重视外观形式，而不考虑其经济实质，则会使税法的有效调整落空。 “事实上，由于纳税人通过变通的法律形式，同样可以达到通常应有的经济效果，因此，从经济能力或纳税能力的角度，从量能课税和公平负担的角度，都应当从纳税人的获取经济效果的实质出发，否认其用以规避税法的私法形式，否认其私法权利滥用的行为，对其实质上的经济效果征税，这样才能有效地遏制税收规避的行为，弥补税法的罅漏”[22]。

　　对于税收规避行为的否认，在税法规定中亦有体现。例如，申报价格偏低，申报计税成本偏高，关联企业转移定价等，税法赋予征税机关税额合理调整权的情形，便是对付这类事情的。但是，在税法没有明文规定的情况下，能否运用实质课税原则来否认税收规避？对此中国的税法学者存在不同的看法。有的认为，实质课税原则作为补充税法罅漏的方法，当然在税法没有规定的情况下也可以适用，并且，遏制税收规避与实现税法的目的也是一致的。也有人认为，在适用该原则时应慎重，以避免出现历史上滥用实质课税原则经济观察法的情况。还有的认为，从税收法定主义出发，如果没有法律依据，就不能直接否认税收规避行为，以防止征税机关滥用征税权。

　　 5．实施实质租税原则有利于合法经营和建立市场经济秩序。市场经济是公平竞争经济、信用经济、法制经济。实质租税原则对具有纳税要件和实质收入的纳税人都一律要照章纳税，就是说实质上有收入的人都要依法纳税，这有利于促进税负公平，开展公平竞争，在中国还特别注重诚信纳税和依法征税，一切有纳税能力的法人和自然人都要以诚信的态度记账、算账和报账以及申报纳税，反对虚假行为，诚信是纳税的基础，依法征税是税务机关的基本要求，贯彻实质租税原则，体现了诚实信用市场经济的要求。贯彻实质租税原则对于维护正常的价格政策和价格秩序，对于商品的正常交换，对于工商企业的登记管理，对于平衡地区差别，以及对充分发挥税收组织财政收入，调节分配，加强监督的职能作用，都具有一定的意义。从而实现市场经济是公平经济、信用经济、法制经济的理念。

　　同时还必须指出：适用实质租税原则应注意的问题。一方面不要因为税收实务中存在税收要素的不明确、不确定而放弃对实质租税原则的适用，造成税收流失。另一方面也要防止对实质租税原则的滥用，从而造成侵害纳税人的权益。由于税法是政府分配法，要特别重视相关主体在经济上的负担能力与经济事实上的密切关系，因此，它对经济事实的认定、对税法进行解释所具有的经济性，应当恰当的运用这种方法。一般说来，课税的形式和课税的实质应当是统一的，形式与内容之间是和谐一致，但同时由于实质高于形式，形式在一定情况下也反映实质，内涵高于外壳，外壳在一定情况下也反映内涵。因此，应当关注主体的经济实质，当经济实质和纳税形式不一致的时候，应当重于实质，确保政府的税收收入。然而对于实质课税原则也不能滥用，甚至于排斥法定主义原则，违反依法治税的指导方针，它只是法定疏漏的一种补充，是课税要素[23]的一种解释。中国《税收征管法》也明确规定，税务机关在实施实质课税原则进行税法适用解释时，使用核定征收（税务机关有权核定其应纳税额），“有权进行合理调整”其应纳税的收入或所得额，乃至实行“扣押”、“变卖”征收，“担保”征收、“强制”征收等，要十分谨慎，不得滥用职权。否则，税务机关对纳税人负有赔偿的责任。并一再强调规定，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或摊派税款的做法。否则，税务机关和税务人员负有不同程度的行政的、民事的、经济的，乃至刑事的责任。这也说明了对实质课税原则滥用的监督和限制。还有一方面，要在认真调查研究，重视实质与形式统一的前提下，学会正确的适用实质课税原则并结合其他原则配合使用。

　　（五）中国对实质课税原则研究的状况和前景

　　 1．中国对实质课税原则研究的状况。前面我着重介绍了实质租税原则在中国的适用和所发挥的作用，对实质租税原则在中国的税务实践中虽然得到了越来越多的重视，但是对这一原则的理论研究和概括还很不够。可以说，对这个原则除了少数个别学者发表了见解，多数学者还感到比较陌生。其原因是我国税制改革的实践走在理论的前面，理论的研究落后于实制改革和立法；还有对理论的轻视而常常满足于“知其然，而不知其所以然”；也还有对实质课税原则存在误区。实质课税原则是同形式、外观课税原则相对称的，不仅在税收实践中广泛存在，而且还经常遇到一些难以解决的问题。例如，一笔收入该不该纳税，由谁来纳税？如果只从形式看，而不从实质看，这笔应纳的税收就可能遭到流失。反之，也容易出现乱纳税，乱收税。特别是当税收制度深入发展的今天，这类问题会越来越多，如果误认为实质课税原则就是避税和反避税的工作，而对规避税收和反避税工作，在中国从立法制度和工作实践方面都已经有了相当充实和丰富的经验。其实实质课税原则远比规避税收和反避税工作的范围、内容、意义要宽广的多。

　　2．对研究实质课税原则的理论和实践价值。加强对实质租税原则的理论和实际相结合的研究，使实践中的实质课税行为，如何条理化、系统化、规范化上升到制度和理论，并使这种制度和理论研究又如何运用到实际，尤其是使实践中存在的那些不完备的纳税要素，不明确的纳税要素，不确定的纳税要素怎么使它完备、明确、确定，这也是摆在税法学者面前一个比较重要的研究课题，特别是经济全球化的发展，使各国税务机关对应税行为和所得的征收管理比以往任何时候都更加复杂，因此，加强对实质租税原则的研究，不仅在国内，而且在国际上具有相当的理论和实践价值。它有利于维护税负公平和税收效率，有利于促进国际税收合作和国际税收权益的合理分配。所以我相信这个原则将愈来愈成为各个地区、各个国家和国际社会税法的适用原则甚至基本原则之一。可见加强对实质租税原则的研究具有很重要的意义。