一、中国当代税法原则的形成、内容和法制化

　　（一）中国当代税法原则的形成 研究中国税法原则（或租税法原则）必须联系中国税收制度的状况，联系税收制度的变革，联系经济体制和政府民主法制化的进程。因为税法原则是来自税收制度和税收法律制度的实践，来自税收文化观念的发展以及国家民主法制发展的程度。

　　中国的税收制度自1949年至今已有53年的历史，经历了三个变化发展阶段，与这三个阶段相适应存在不同情况的税法原则。

　　第一个变化发展阶段，是从上世纪50年代到上世纪70年代末，也就是1950年至1979年。在这30年间中国的税收制度经历了1950年建立全国统一的社会主义新税制，当时政府公布了十五、六个税种[1]（薪给报酬税、遗产税未开征）和开征的税种相适应，颁布了十二个税收条例。1953年修正税制，实行商品流通税，1958年改革工商税制和统一全国农业税制，1973年进一步变革工商税收制度试行工商税，其结果税收在组织财政收入方面，在恢复经济和进行各项建设方面都起了相当重要的作用[2]，但问题是税种越来越少（只剩下七、八种税了），甚至出现了“以利代税”的情况。

　　至于这个阶段的税法原则，在1949年中国制定的《中国人民政治协商会议共同纲领》（以下简称《共同纲领》），（《共同纲领》第四十条规定：国家的税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。）和1954年制定的《宪法》（《宪法》第104条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”）的指引下，与这个阶段的财政制度、税收制度相适应，主要原则包括“发展生产、保障供给的原则”，“有利于积累资金，满足国家重点建设的需要的原则”，“区别对待、合理负担的原则[3]”，“统一领导、分级管理的原则”，“简便原则”。在征收管理上实行“依率计征，依法减免”的原则等。至于在各税种还有一些具体的政策性原则，如农业税规定了三兼顾（政府、集体、个人）的政策原则、稳定负担和合理负担的政策原则、鼓励增产的政策原则。

　　第二个变化发展阶段，从1980年至1993年。这是中国进入了坚持以经济建设为中心，实行改革开放的重要阶段。在税收制度方面，进行了工商税收制度的重大改革，突出表现在两个方面：一是，对国有企业实行了“利改税”，把过去上缴给政府的利润，改为了税收制度[4]，尤其是对国有企业开征了企业所得税，用税收法律制度代替了利润经济制度，这是中国所得税制度的重大突破，也是税收法律制度的重大变化，以促进企业经营管理。二是，由于中国的对外开放，涉外税收制度很快的建立了起来，包括中外合资经营企业所得税法、外国企业所得税法，以及与此相关的个人所得税制度，以促进对外开放。这个阶段的税种由原来的7、8种，变成了30余种税。这时的税收收入占国内财政收入的比例大大提高了[5]，对改革开放和建设的调控作用也开始加强了。

　　这个阶段的租税原则也发生了变化，依法治税原则被提上了重要的议事日程。税收的财政原则、简便原则仍然存在，坚持公平税负原则（促进企业平等竞争）、宏观调控原则（体现产业政策、调节经济发展，调节收入分配利益关系、调动税收因素）、维护国家主权和经济利益原则等，进入了税收立法、执法的实际部门和教学研究之中。但是，税种过多，征收管理比较弱。税法比第一阶段前进了，但仍然不很显著。

　　第三个变化发展阶段，自1994年至今。这是中国税收制度发生了重要变化的年代，自1992年10月确立了中国实行社会主义市场经济的新体制，这是由计划经济体制和有计划商品经济体制向市场经济体制的重大转变。从此中国税收制度的改革和建设作为这个阶段建立市场经济体制改革的一部分和突破口之一来进行的。自1993年开始制定与建立市场经济体制相适应的分税制财政体制和税制改革方案。自1994年1月1日起全面实施了这次税制改革的方案，至今已基本完成，但还需要完善。自1994年开始的这次税制体制改革，中国称之为新税制改革或称现代税制的重要改革。这次改革同以往在计划经济体制和有计划的商品经济体制下的税制变革有着重大的、原则性的区别。它是以适应社会主义市场经济体制对税收提出的基本要求为目标模式的改革，是全面而有重点的结构性改革，是以统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、保障财政收入，建立符合社会主义市场要求的税收体系。是坚持以“五项基本原则”[6]为要求的税制改革。首先，在改革税收制度上主要内容包括：1.建立以增值税为主体的新流转税制，实行增值税的普通调节。2. 统一内资企业所得税和统一个人所得税制。实行外商投资企业和外国企业所得税制。3.完善资源税和扩大财产税（开征遗产税、赠与税）及其它辅助税种。由原来的30余种税变成20种税[7]，从改革到完善需要5—6年时间，现已基本实现，从而奠定了中国社会主义市场经济的税收体系基本框架和税收立法体系。其次，在改革征收管理方面，“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，严格管理”的新型税收征管模式，其主要内容包括四个方面：1.强化了纳税人的纳税申报，改革了过去征税人员挨家挨户登门要税的局面。2.建立办税厅提供信息，全面为纳税人的纳税进行优质服务。3.以计算机网络为依托，从垂直的纵向关系到相互之间的横向关系，从税务登记到违章处理、相互之间税收情报的交换，都实行计算机化、网络化，又称“金税工程”[8]。4.重点稽查。稽查成为税收征管中的最后一道防线。再次，在改革税收划分和组织机构上，按照分税制财政体制的要求，建立了中央税和地方税以及中央和地方共享税，其组织收入的机构也分设了两套税务机构，即国家税务机构征收中央税和共享税，地方税务机构征收地方税。全国现有税务官员和税务人员大约八十万人。总之，这次改革在经济上和法律上都有重要意义和创新。

　　与这个阶段相适应的税法原则从政府到业务部门，从科学研究到课堂教学，都发生了很大的变化。现代税收制度和税收法律制度中的一些税法原则纷纷地被提出来并且明朗化了。主要包括：税收法定原则；税收公平原则；税收效率原则；实质征税原则；税收财政原则；社会政策原则；平等纳税原则；普遍纳税原则；合理负担原则；宏观调控原则或调节经济原则；征税简便原则；维护国家主权和经济利益原则；保障纳税人合法权益的原则；税收中性原则；税收法治原则等等。在中国具有代表性的一些税法著作中[9]，把上述提到的税法原则按照其地位与作用的不同，一般又分成了两大类，一类是税法的基本原则，另一类是税法的适用原则。

　　（二）当代税法原则的概念、内容和作用

　　税法的原则从基本原则来说，它是即贯穿在一切税收法律法规中或税收立法、执法、司法中始终起指导作用的原则，是体现税法内容和性质所必须遵循的基本准则，是税法调整对象本质和规律的集中表现，是实现和发挥税收职能作用的依据和保障，也是税收立法的基础和执法管理，处理税收关系的依据。中国人民大学徐孟洲教授对税法原则作过系统的研究。在中国比较公认的现代税法的基本原则，大致包括：税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、无偿征收的财政原则、宏观调控原则、社会政策原则。关于税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、实质课税原则最早传到中国的是20世纪80年代末由中国社会科学院谢怀栻教授发表了一篇著名的“西方国家税法中的几个基本原则[10]”对上述几个原则作了详细的介绍和推荐。到20世纪90年代中期，北京大学张守文教授对这个原则又首先作了进一步的阐述和推崇。税收法定原则起始于英国。税收法定原则也称税收法律主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳各方主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。税收法定原则具体包括以下三个项要务，即课税要素要法定、课税要素要明确、课税程序要法定或者税的稽查征收要依法。税收法定原则的要求是：税种的开征必须由法律规定，没有法律规定，国家不能征税；税法要素必须由税法明确，行政机关尤其是征税机关无征税自由裁量权；符合征税条件的征税机关应一律征收，征税机关不得随意减免税；征税程序应由法律事先规定，征税机关必须依法定程序征收。纳税人依法纳税，对税务争议有权依法获得行政救济或司法救济。而且，上述各项中所谓的税法，是指立法机关制定的法律，不包括行政法规。此外，税收法定原则还要求对税法的解释从严，不得扩大解释，不得类推适用。税收公平原则，最早是由英国古典经济学的奠基人（亚当·斯密）和法国著名经济学家提出来的，起源于法国。税收公平原则是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面。前者是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收；后者是指经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收。税收效率原则，最早是由德国新历史学派代表人物、经济学家阿道夫·瓦格纳提出来的。税收效率原则是指国家征税必须有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，必须有利于提高税务行政的效率。它具体包括税收经济效率原则和税收行政效率原则两个方面。税收财政原则，最早是由德国新历史学派代表人物、经济学家阿道夫·瓦格纳提出来的，它包括课税充足性与课税弹性两个原则。最早提出“补偿财政政策”的是美国经济学家阿尔文·汉森。主张把税收与公共支出相配合。税收财政原则是指根据国家财政的需要和实际提供的可能，立足于国家财政资金的积累和运用减税并扩大公共支出，抑制通货紧缩，以及运用消费税，减少公共支出，抑制过度繁荣。税收的基本职能之一是对财政资金的筹措。税种的设计、税收政策的制定、税收法律制度的实施、税收的组织和活动的出发点都要围绕是否有利于财政收入的及时足额和稳定。税收宏观调控原则，最早是由德国新历史学派代表人物、经济学家阿道夫·瓦格纳在他的《财政学》一书中，对税收原则在充分继承包括亚当·斯密在内的前人思想的基础上，在其国民经济原则和社会主义原则中首创了税收调节经济的原则内容。英国杰出的经济学家凯恩斯又发展了税收宏观调控原则，强调税收对于稳定经济和减轻经济周期波动的宏观调控作用。中国对税法的宏观调控原则的认同，最早是由中国人民大学徐孟洲教授提出和进行阐述的。宏观调控原则，是指政府为实现社会总需求与社会总供给之间的平衡，保证国民经济持续、稳定和快速增长，而对社会经济运行的调节与控制。宏观调控是政府的主要经济管理职能。税收的宏观调控原则不仅表现在组织财政收入对宏观调控的保障作用，而且表现在调节经济的运行对经济发展的促进作用。税收社会政策原则，最早提出运用税收改进“社会福利”理论的是英国霍布士、最早提出税收的社会政策效应的是德国经济学家阿道夫·瓦格纳。税收社会政策原则，是指税法作为国家用以推行各种社会政策，主要是经济政策的基本手段之一，其实质是税收的基本经济职能的社会法律化。这一原则主要是资本主义进入垄断阶段后，国家需要通过税收杠杆大量介入社会经济生活，税收固有的调节经济的功能被重视和自觉运用，不再仅仅当作国家筹集财政收入的工具，而被广泛地用来作为推行国家经济政策和社会政策的手段。正是在这种情况下，通过税法来推行贯彻社会政策，才被确立为税法的基本原则[11] 。在中国对税法社会政策原则的认同，最早是北京大学刘剑文教授对该原则作了全面的阐述。

　　税法原则从适用原则来说，又称之为一般原则或现行原则，是因为这类原则在税收某一个方面或某一领域，在某一个时期或某一阶段起着重要的指导作用的原则，往往是为贯彻基本原则而派生出来的适用原则。它主要包括实质课税原则、诚实信用原则、禁止类推禁止溯及课税原则、税收减免原则、税收管辖权原则、禁止重复纳税原则、简便原则等。

　　 无论是基本原则或适用原则在中国前后经历了几个阶段，尤其是税制变化发展的第三个阶段对形成和丰富发展起了非常重要的作用。有的是借鉴了西方国家的税制原则，有的是独自在半个世纪的税收制度变革发展过程中形成起来的。例如，特别值得提出的是中国十分强调依法治税的根本性原则，所谓依法治税，就是税收工作要完全建立在宪法和法律的基础上，政府和征税机关要依法征税，自然人和法人以及其他社会组织要依法纳税，从税种的开征到税务争议的处理要依法办事，全社会要依法支持和监督税收工作。中国的税法就是建立在这种对每个税种征纳双方权利义务关系的确定及其税收征收管理基础上的法律规制或法律调整。依法治税在中国被称之为是税收工作的根本职责、根本指导思想和方针，是税收工作的灵魂。目前在中国税收法律法规体系已逐步明确、执法检查普遍开展、纳税人权益和为纳税人服务日益受到保护和重视，税收秩序和税收环境也有了很大的好转。在新修订的《税收征管法》中明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”。并且为实现依法治税在中国召开了全税务系统的依法治税工作会议，为实现依法治税的目标而建立了几项重要制度，即全面加强税务执法监督工作制度，全面推行税收执法责任制，税务人员执法资格与执法能级认证制度。中国国家税务总局金人庆先生在其新著的《中国当代税收要论》中用很大篇幅阐述了依法治税的原则及1994年税制改革以来贯彻依法治税原则经验。又例如，还值得提出的是中国在十分强调税收的财政原则的同时，对税收的宏观调控原则也愈来愈被重视。中国的体会是，税收的调节，表现为对经济运行的调节和对收入分配的调节。税收具有通过改变社会财富分配状况来影响不同经济主体的收支和发展。在市场经济条件下，宏观调控主要靠政府的货币政策和财政政策。主要靠“三率”。即利率、汇率、税率。应当说，在市场经济条件，最灵活的调节手段是税率。

　　税法原则的作用，由于税法原则的确立和发展，对促进和保障中国税收在组织财政收入、进行宏观调控、监督经济等职能方面都发挥了重要的作用。税法原则为政府向一切纳税义务人征收税款和保护纳税人合法权益提供了重要的原则依据，为保证政府贯彻执行国家税收政策和相关的经济政策提供了重要的指导思想，为调整税收征纳关系提供了基本的准则，为加强国际税收合作和促进世贸经济的发展提供重要的共识。例如，税法对组织中国税收收入在第一个阶段的规模占财政收入的40%左右，在第二个阶段税收收入规模占财政收入的50—80%左右，在第三个阶段税收收入规模占财政收入的90%以上，最高年份达到95.2%；1999年完成税收收入10312亿元，比上年增长幅度为15.3%，增收1220亿元；2000年税收收入完成12660亿元，比上年增长幅度为22.8%，增收2348亿元；2001年税收收入完成15157亿元，比上年增长幅度为19.7%，增收2497亿元；2002年上半年完成税收收入累计8413亿元，比去年同期增长10.9%，增收827亿元（人民币），税收收入继续保持稳定增长态势[11]。又例如，税法对税收宏观调控的效应，在第一个阶段比较突出的表现为增加财政收入和为政府政策服务上；在第二个阶段税法的宏观调控及其政策效果逐渐开始明确和收到了一定的效果。在第三个阶段税法的宏观调控及其政策效果大为明确和收到了显著的效果。从1998年实行积极的财政政策以来，政府在保证财政收入总量合理增长的前提下，对税收结构进行了有增有减的政策调整（即把该收的税收上来，把该减的税减下去），从而加大了对经济的调控力度，为配合和服务于积极的财政政策，从税收方面出台了一系列的税收调节分配和调节经济的政策措施，1998年和1999年两次提高了出口退税率，为扩大对外出口增加外贸收入起了良好的作用。从1999年到2000年开始对固定资产投资方向调节税实行减半征收和停止征收，对拉动投资的增长起了较好的作用，1999年8月对涉及房地产的营业税、契税和土地增值税等给予了一定的减免，对促进房地产业的发展也起到了一定的作用，从1999年11月起，恢复了对个人储蓄所得征收利息税，对拉动消费和投资起了较好的作用。还有近些年来，政府为鼓励技术创新和支持高科技产业化的发展，在增值税、关税、出口退税、企业所得税、个人所得税、资产折旧、抵免等方面实行了优惠的科技税收政策；政府为促进西部大开发也出台了有利于西部产业结构的优化、有利于西部的基础设施和能源开发、有利于引进外资和高新技术的人才、有利于西部生态环境的保护和建设、有利于少数民族的开发和繁荣，在企业所得税、增值税、营业税等流转税、农业税中的农业特产税、关税等都有相当的减免优惠措施。以上这种有增有减的税收结构调整和税率上的提高与降低，对扩大内需，促进投资，刺激消费，扩大出口等起了重要的作用。可见税法的宏观调控作用在这个阶段凸出了。同时中国的税法原则通过各种途径对企业和行业经济、微观经济和宏观经济活动都起着监督的作用。

　　我们始终认为对税法原则的研究和确立不仅是税法学的基本问题之一，是税法学的基本范畴和基本理论的重要组成部分，而且是税收法律制度建设和实施的重要准则和尺度问题。

　　（三）当代税法原则的法制化

　　为了深入研究和总结税法的基本原则和适用原则，我认为必须从理论和实践上正确处理三个关系。

　　一是租税原则和租税法原则的关系。

　　有的学者往往把经常提及的一些经济上的税收应当遵守的基本原则，如财政原则、宏观调控原则、公平原则、效率原则等，习惯上认为这些原则既是税收的基本原则，也就是税法的基本原则。把这种习惯上的认识，对税收原则和税法原则不注意区分、也区分不开，就紧密联系在一起当作一回事了。

　　我们认为税收基本原则和税法基本原则有紧密联系的方面，并且是主要的方面，但同时也有区别的方面，这是带有本质性区别的方面。从联系方面来说，我们认为税收制度的指导思想和基本方针往往是一国税收原则、税法原则的来源，税收活动的目的和宗旨、税收活动的基本制度和具体制度，往往是一国税收原则、税法原则的基本内容。但是，按照经济与法相互关系的一般原理，经济上称的税收和法律上称的税法，前者指的是一种经济分配关系、经济调节杠杆；后者指的是税收法律制度，它是经济分配关系的法律表现，“它是把由社会生活本身所决定的纳税人之间以及纳税人与国家之间应当具有的经济社会关系确认或上升为法律上的权利和义务关系”[12]。由此可见，税法原则和税收原则还是有显著区别的，并且是带有本质性的，法的表现形式和经济的内容是不同的，法有特殊的要求，它是在一定的条件下才能成为法，才能成为税法原则。

　　在现代国家，凡属税收活动必须遵循的一般原则，都应当以法律形式加以肯定。我们认为先前人们从经济角度研究租税原则比较普遍，并且取得了相当的成就，但是从法律的角度研究得不够。其实只要正确把握经济和法律的关系并实行由经济形态向法律形态转化就可以大大促进租税法律原则的研究和形成。我们既然承认经济是基础，法律是上层建筑；经济是内容，法律是外壳，是内容的载体，问题的关键是租税经济原则的内容和措施，一定要通过法律程序，上升为国家意志，转化为租税法的原则和法律制度。由此可见，租税原则的经济内容和租税法原则及其法律制度之间既有联系又有区别，不能相互代替。

　　二是税法原则与税法规范之间、与税收执法之间的关系。

　　税法原则是存在于税法之中，有的已经固化在税法的具体规定之中，而更多的则体现在税收立法的指导思想和税收执法实践中；所以税法原则不同于税法规范，它并没有为税法主体提供明确权利、义务和法律责任的具体方式及范围，也因为这一点，税法原则常常被人们忽视，但实际上税法原则特别是基本原则，在一国的税收法律制度建设中，不仅概括并体现着一国税收法律制度的基本性质、内容和价值取向，是整个税收法律制度的核心，是税收法律制度内部协调统一的保障。而税收法律规范是税法原则所确定的基本价值观念在不同领域中的具体化。在税收立法和执法实践中，必须以税法的基本原则为指导，并通过这些原则把不同阶段制定的不同领域、不同种类的具体税法规范组织起来，相互协调成为一个有机的整体，这也是税法统一实施避免任意性的保证，还是填补税法漏洞适用法律的依据。尤其是在税法不很完备的情况下，税法原则对税法规范适用的指导意义尤为突出。由此可见，在现行法律中，既没有脱离税法规范的法律原则，也不存在没有税法原则指导的税收法律规范。

　　三是税的职能作用与税法原则的关系。

　　我们认为税法原则是税法调整对象的本质和规律的集中表现，是体现税法内容和性质所必须遵循的基本准则，是实现税收职能作用的依据和保障。税收职能作用是税收的本质、税法的原则和内容作用于纳税主体和客体所产生的效果和影响。当这种效果和影响长期不断反复出现而成为规律的时候，当这种职能成为法律解释和法律推理的基本出发点和价值导向的时候，通过研究或分析，以法律程序也可以把它上升为税法原则。然而现实税务工作中，税收的有些职能往往和税收的基本原则是同一个词。例如税收的财政原则、税收的宏观调控原则与税收的财政职能作用、税收的宏观调控职能作用常常搅混在一起了，似乎税收原则与税收职能是一致了，这种情况恰恰说明税收的职能作用成了税收本质和规律的联系，形成了原则。但即便是这样，职能作用的后果影响还是与财政原则、宏观调控原则之间存在区别的。同时也还必须指出，有些税收原则与税收职能作用是不一致的，例如，税负公平和税收效率原则，这两个只能是税收的原则，而不能说成是税收的职能作用。由此可见，租税的职能作用与租税法原则是既有联系又有区别，不能相互代替。我们认为，无论对税法的基本原则还是适用原则都要一个一个地深入研究和总结。对此，我们着重提出和论证实质课税原则研究的问题。