二、相关税收法律关系成立的条件和内容

　　相关税收法律关系是指,由于税务机关在税收征管过程中对于直接相对人的某些税收行为实质上影响到了其他公民、法人和其他组织法律上的利益而与该税收利害关系人形成的税收法律关系。所谓税收相关利害关系人,是指税务机关针对其他纳税义务人的税收行为直接或间接影响了其合法利益而享有独立请求权的公民、法人和其他组织。从上述定义出发,相关利害关系人要成为相关税收法律关系的法律主体,享有独立的请求权,就必须具备一定的条件。(一)利害关系人成为税收法律关系主体的条件

　　1.法律依据

　　当税务行政机关对直接相对人行使某一行政行为时,相关利害关系人要获得某种参与权利和诉讼权利必须要有某种法律依据。因此,税收法律关系的相关当事人要在税收法律关系中享有权利,首先必须具有某种合法的基础性利益。这种法律依据是利害关系人介入税收法律关系的基础。只要利害关系人具有某种法律上所承认和保护的合法权利,无论这种权利是利害关系人通过具体的民事法律行为实现的,还是直接根据法律规定所获得的,都可以构成这里所谓的基础性利益。

　　一些国家,如美国、德国、日本在现代行政法理论上拓展行政参与权利和行政诉讼权利的主体范围时,往往将某些利害关系人包括进来,同时也对这种适用施加了条件限制。

　　例如,在德国,要成立一种主观权利,必须要符合下列两个条件:其一,现有法律规定行政机关应当采取特定行为(行政的法律义务);其二,至少该法律规定应包括保护个人利益的立法目的。又如,在美国的利益代表模式中,根据不同的主体资格,即独立代表自身利益的当事人和代表其他人利益的主体,分别设定利益代表模式的不同限制条件。就前者而言,其要件包括“法律保护的利益”以及“事实损害”两个方面。其中“事实损害”是指,有实质利益、意识形态利益或者法律实施利益的损害。对于上述三种不同利益的损害,司法机关认可的程度各不相同。对于代表其他人利益的限制条件主要是针对如何确保群体代表的适当性。

　　就我国目前的法律规定来看,虽然宪法和税法没有直接规定相关利害关系人的权利,但是在其它的法律和行政法规或者有关的司法解释中仍然可以找到这种法律依据。相关税收法律关系中的利害关系人享有的法定权利主要包括财产权和公平竞争权。这两种权利构成相关利害关系人与税务机关形成税收法律关系的法律依据。如果没有这种法律上的依据,该当事人就不成其为利害关系人,就无权介入该税收法律关系。为了将这种权利在税法上加以明确,笔者以为应该在有关税法中明确规定保护相关利害关系人的这两种权利,将其作为相关利害关系人加入税收法律关系的法律基础。

　　2.以税务机关的某种行为为前提

　　依据法律关系的定义,只有相关利害关系人因为税务机关对直接相对人的某一具体行政行为影响了它的合法权益,基于法律的规定,才在税务机关和相关利害关系人之间形成了一种新的法律关系。这种法律关系与直接相对人与税务机关之间的税收法律关系相对不同。后者大多是依据法律的规定直接产生。只要直接相对人符合法定的纳税条件或者其他的管理规定,直接相对人就和税务机关之间形成了一种税收法律关系,这是由税收法定主义的基本原则决定的。只有在少数情况下,例如税务机关需要向纳税人退税的情形下,直接相对人与税务机关之间的税收法律关系才需要以税务机关的某种行为为产生基础。而相关利害关系人与税务机关之间的税收法律关系必须是以税务机关某种针对直接相对人的行为为产生前提。

　　虽然这两种税收法律关系之间有关联,而且在因果关系上正是因为后者才形成了前者,但是相关利害关系人与税务机关的这种法律关系是独立的。这两种税收法律关系在内容上也有区别。

　　(二)相关税收法律关系的分类

　　在相关税收法律关系中,虽然税务机关的税收行为都会影响到相关利害关系人的合法利益,但是为了便于研究,有必要进一步分析相关税收法律关系的具体情形。依据税务机关税务行为对于相关利害关系人可能产生不同的影响,以及不同的法律依据,可以将相关税收法律关系中的利害关系人分为两类。

　　第一类是税务机关的税收行为直接影响税务机关与相关利害关系人之间利益关系的相关税收法律关系,简称直接相关税收法律关系。具体而言,直接相关税收法律关系所影响的法律关系至少包括:

　　(1)利害关系人与税收行政行为指向的直接相对人具有承包等合同关系

　　例如,前文宝辰复议案中的桑拿健身部和宝辰饭店的关系。在这种承包关系中,由于利害关系人通过某种合同形式,与直接相对人的纳税义务建立了某种实质上的权利义务关系,这种权利义务关系虽然不是直接由法律规定的,但是由于该合同具有法律效力,承包合同所体现的是当事人的合法利益,这种基础性利益构成了当事人财产权的法律依据。

　　如果税务行政机关的行政行为影响了这类法律关系中相关利害关系人的合法权益,利害关系人可以以该承包合同关系为基础,基于税务机关的税收行为,与之形成相关税收法律关系,享有一系列的权利,承担相应的义务。

　　(2)利害关系人与直接相对人具有法律上的关联投资关系

　　利害关系人与直接相对人在投资活动中有可能形成某种关联关系。这种关联关系对于利害关系人的财务、管理和经营决策上有重大影响,认定这种关联关系可以参考财政部1997年1月1日实施的《企业会计准则--关联方关系及其交易的披露》。如果利害关系人与直接相对人之间存在下列关系,就可以认定为二者之间存在法律上的关联关系:在企业财务和经营决策中,利害关系人和直接相对人之间存在直接或者间接控制关系或者可以互相施加重大影响;或者利害关系人与直接相对人同时受其他企业控制或者共同控制其他企业;利害关系人与直接相对人是合营企业;利害关系人与直接相对人是联营企业;利害关系人或者直接相对人存在共同的主要投资个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员;或者利害关系人与直接相对人都是受主要投资个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的企业或其他组织。

　　税务机关对于直接相对人的征税行为,不仅直接影响到直接相对人与税务机关的税收义务,也会严重影响利害关系人对税务机关的纳税义务,所以相关税收法律关系应该包括基于这类关联投资关系形成的法律关系。

　　第二类是税务机关的税收行为间接影响了相关利害关系人与直接相对人之间利益关系的相关税收法律关系,简称间接相关税收法律关系。税务行政机关的税收行为不仅可能影响到利害关系人与税务机关之间的直接关系,还可能间接影响到利害关系人与税务机关之间的其他法律关系。具体而言,这种受到税务机关影响的法律关系至少包括:

　　(1)直接相对人与利害关系人之间的竞争关系

　　目前我国地区割裂、行政扭曲竞争的现象还比较多,税务机关的税收行为间接影响直接相对人与利害关系人之间竞争关系的现象更是层出不穷。因此,在相关税收法律关系中应当包括利害关系人基于某种竞争关系而与税务机关形成的税收法律关系,保障利害关系人公平竞争的合法权益。

　　(2)直接相对人与利害关系人之间关联投资关系以外的关联关系

　　根据该会计准则,利害关系人与直接相对人之间发生大量交易而存在经济依存性的买卖关系、代理商或供应商关系不应当视为关联关系,但是他们相互的利益确实可能由于税务机关的税收行为而受到巨大影响,故应该承认其在相关税收法律关系中的法律地位,保护其合法权利。但是对于这种经济依存关系也不能无限制地延伸,否则就会出现对于税务机关的税收行为几乎每个公民都可以以其利益受到影响而成为税收法律关系的主体,这对于税收实践而言是不合适的。

　　(3)直接相对人与利害关系人之间的雇佣关系

　　如果直接相对人与利害关系人之间存在雇佣关系,显然利害关系人与直接相对人之间存在某种利害关系。例如,税务机关对某企业做出补税的处理决定或者罚款、交纳滞纳金的行政处罚等,可能会使企业的所有职工的工资、福利水平等都会受到影响。这时税务机关与相关利害关系人之间就会形成相关税收法律关系。

　　(4)直接相对人与利害关系人存在其他的债务关系,尤其是金钱给付之债务关系

　　例如,根据《中华人民共和国税收征管法》第45条的规定,“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外,纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”如果税务机关征税行为、强制措施或者行政处罚等行为影响到利害关系人的债权或者债权的担保权,就可能基于这种债务关系或者担保关系,而与税务行政机关形成相关税收法律关系。

　　区分直接相关税收法律关系和间接相关税收法律关系的意义,首先在于利害关系人成为相关税收法律关系主体的法律基础不同。其次,直接相关税收法律关系中税务机关税收行为直接影响的是相关利害关系人和税务行政机关之间的权利义务关系;在间接相关税收法律关系中受税务机关税收行为直接影响的是利害关系人和直接相对人之间的权利义务关系。因此,在实践中这两种相关税收法律关系虽然直接约束的主体是税务机关和利害关系人,但是在法律关系中二者的权利、义务内容不同。最后,法律关系产生的限制条件也不同。由于相关税收法律关系的产生直接基于税务机关的税收行为,而间接受到影响的法律主体很多,如果不加任何限制,税务机关的某一具体行政行为便可能会导致远远超过其预期以外的相关税收法律关系。因此,对于间接相关税收法律关系的产生必须更加严格地限制。笔者主张在法律中具体规定其适用条件和方式,这样既可以增强税务机关的可预期性,也可增强利害关系人的权利意识。具体而言,既可以设定利害关系人成为间接相关税收法律关系主体的一般资格条件,也可以采用具体列举的方式加以规定。

　　(三)相关利害关系人的权利、义务

　　1.相关利害关系人在相关税收法律关系中的权利

　　相关利害关系人在税收法律关系中应该享有的权利可以分为实体权利和救济权利两类。就救济权利而言我们可以参考其他国家和地区的某些做法。

　　台湾学者对于税收法律关系的理解是,税收法律规范的确立应先于税收法律关系的成立,而台湾现行的税收法律规范中并没有规定征税机关对某一纳税人征税时,其它利害相关人可能与征税机关发生法律关系。因此,台湾税法学界关于税收法律关系的学说中并不包括这一类关系,也很少论述利害关系人在相关税收法律关系中的权利义务。

　　在行政法传统比较悠久的法国,由于不承认这类主体可以成为法律关系的主体,因而也不承认相关当事人具有诉权。

　　但是在前文所述的美国、日本、德国有关的行政法理论中,利害相关的纳税人可以享有行政程序的参与权利和诉讼救济权等两种权利。其中参与行政程序(本文的行政程序是指行政裁决程序)的权利有两类:参加由他人启动的行政程序的权利;要求行政机关启动行政程序的权利。

　　我国在2001年5月1日新实施的税收征管法中也明确列举了纳税人的行政复议权、行政诉讼和请求国家赔偿等有关权利。这些救济权作为税收法律关系的直接相对人可以享有,对于利害关系人在相关税收法律关系中同样也可以享有。

　　对于税收征纳法律关系中纳税人享有的其他实体权利,有学者认为纳税人享有下列权利:限额纳税权、税负从轻权、诚实推定权、获取信息权、接受服务权、秘密信息权、赔偿救济权等。同时在税法理论上也有关于“税权”这一概念的讨论。但是目前税权的研究主要还是从国家的角度来讨论的。

　　那么就本文讨论的相关利害关系人而言,在相关税收法律关系中他们应该享有哪些实体权利以及救济这些权利的权利呢?

　　笔者以为,在实体权利上相关利害关系人应该享有财产权和公平竞争权。这不仅是他们参加相关税收法律关系的基础性权利,也是其在相关税收法律关系中应当享有的权利。

　　利害关系人在相关税收法律关系中应该享有财产权和公平竞争权,这是由税法的功能决定的。

　　就税法对国家的功能而言,除了保障国家的财政收入以外,更有实现社会政策和经济政策的目的;对于所有的纳税人而言,税法的功能是在宪法的框架下维护纳税人的财产权和公平竞争权。目前学者主要从税收法律关系的平等性思考纳税人享有的权利,但是如果从宪法的权利体系出发,将纳税人税法上的权利与民法、行政法上的权利相区分,我们可以更清楚地认识相关利害关系人的权利。

　　正如葛克昌先生在谈论民法与税法在宪法上的协调时所谈论的,“税法与私法不论在起源或者是成立依据上,均为宪法对于财产权保障的规范。”税法赋予国家征税权不仅是授权法,而且还是控权法;对于纳税人而言不仅是侵权法,而且还是保障法。在葛克昌先生看来,即使纳税人行使税法上的财产权与行使私法上的财产权发生竞合,也只有当宪法所保障的财产权在课税事由上有所变动时,税法规则才能优位于私法的效力。除此之外,征税机关无权干涉纳税人财产权的行使。当相关利害关系人进入相关税收法律关系时,税法这种保障财产权的功能自然就要体现在这类主体之上。如同前文的论述,这类利害关系人的利益因为很可能受到税务机关税收行为的巨大影响,税法必须明确保护其财产权。

　　此外,税收机关的行为会影响到整个国家范围内财产权的分配。这种分配要求正义,不允许行政机关擅自变更税法设定的纳税义务。因此,如果税务机关的自由裁量行为造成不公,就损害了税法上对其它纳税人预设的分配正义。所以,不管如何看待税收法律关系的本质,相关税收法律关系中都必须尊重相关宪法对纳税人财产权的保护。

　　就公平竞争权而言,其实这是从市场竞争者角度对财产权的一种具体化表述。由于国家税务机关的介入,税务机关的行政行为不仅会影响税务机关与直接相对人之间的法律关系,更会影响到相关利害关系人的经济利益和市场竞争力。例如,实质课税的要求表面上是征税机关与纳税人之间权利义务内容决定的,但更是因为某一纳税人的自由安排行为违反了公平正当,对其它纳税人尤其是与其有竞争关系的纳税人的利益造成了损害。因此,依据实质课税原则对原法律关系的调整,实质上是恢复税法设定的其它纳税人与自由安排该所得、财产的当事人之间的利益对比。因此,在税法中赋予相关利害关系人一定的权利,就可以约束扭曲市场主体竞争力的税收行为,从而保护纳税人的法律地位,维护其正当的竞争关系。

　　在具体的规定上,税法应明确规定相关利害关系人具有消极防御行政机关侵犯的利益,以及积极要求行政机关对于一定范围内、符合一定条件的纳税人做出一定行政行为的请求权,以防止税务机关损害其它利害关系人的合法权益。同时,还要赋予相关利害关系人一定的救济权利。从美国和日本的实践来看,就是要赋予纳税人一定的行政程序参与权和救济程序启动权。在这方面我国有关的司法解释已经为当事人提起诉讼开启了方便之门。

　　不同的相关利害关系人,在税收法律关系中具体的权利并不相同。对于直接相关利害关系人而言,由于受税收行为影响的是其直接的税法上的利益,所以他们可以享有《税收征管法》中的各项权利;而间接利害关系人则只能根据其与直接相对人之间的基础性法律关系,主张其财产权和竞争权等基础性权利。

　　相关利害关系人在行使其权利时,对权利的证明范围和行使方式也各不相同。直接相关利害关系人只需要主观上认为其利益受到了税收行为影响就足以行使其实体权利和救济权,无需证明其税收利益在客观上受到的具体损害。由于间接利害关系人的基础性权利和实体性权利密不可分,因此,间接利害关系人不仅需要证明其基础性权利的存在和有效性,同时必须证明其所主张的实体权利存在、有效。强化间接利害关系人的举证责任这是间接相关税收法律关系中的显著特点。

　　2.利害关系人在相关税收法律关系中的义务

　　我国在有关法律中虽然没有明确利害关系人的义务范围,但是根据权利和义务相对应的原则,我们依然可以确定利害关系人在税收法律关系中的义务。

　　因为基于税务机关对于直接相对人的税务行为,相关利害关系人具有了一系列的权利,那么就相关利害关系人的义务范围而言,也必须是基于税务机关对于直接相对人的税务行为而产生的一系列义务。

　　对直接利害关系人而言,由于其权利的范围主要限于税收征管法中的各项权利,其义务的范围也主要限于税收征管法中所列举的义务,其中主要包括协助义务。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第5条的规定,“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。税务机关依法执行职务,任何单位和个人不得阻挠。”根据该法第6条规定,“纳税人、扣缴义务人和其他有关单位应当按照国家有关规定如实向税务机关提供与纳税和代扣代缴、代收代缴税款有关的信息。”所以,直接利害关系人对于税务机关针对直接相对人的征收行为同样具有协助义务。

　　就间接利害关系人而言,由于在相关税收法律关系中的权利是基于其与直接相对人的基础性权利,所以其义务也必须是该基础性权利所对应的义务。但是这种义务的指向对象不是直接相对人,而是税务机关。此时,间接相关利害关系人对税务机关的义务可能就并不直接源于其对税务机关的税款缴纳义务。例如,如果相关税收法律关系的基础性关系是竞争关系,那么间接利害关系人就必须同样遵守对税务机关的税收义务。此时,如果税务机关对于与间接利害关系人有竞争关系的直接相对人有税收管辖权,那么对该利害关系人同样可以享有相关法律关系中的权利,其权利基础就是利害关系人在竞争关系中必须要遵守的纳税义务。如果相关税收法律关系的基础性关系是某种金钱给付之债,如果该利害关系人没有为对待给付,税务机关就可以直接以利害关系人的对待给付义务为基础,要求该利害关系人为对待给付,从而实现税务机关的税收利益。

　　三、结束语

　　至此,我认为在文章开头的案件中,正是由于高杰和宝辰饭店之间的承包合同,使得高杰享有了一种基础性权利。税务机关针对宝辰饭店的行政行为客观上影响了高杰的合同权利,侵犯了其财产权。因此在高杰和税务机关之间形成了本文所说的相关税收法律关系。在这一法律关系中,高杰享有消极防御税务机关侵犯其基础性权利的特定权利,基于这一特定权利,高杰有权独立请求司法机关进行司法救济。

　　本案终审判决以后,对于利害关系人在相关税收法律关系中各种权利的扩展,笔者发现各个方面并没有充分的思想准备。税务机关有关官员认为这将对税务行政机关未来的行政产生很大的冲击。从实践来看,纳税人以及其他利害关系人由于长期以来缺乏权利意识,仍然没有意识到税务机关的税收行为对于自身利益的巨大影响,对自己在相关税收法律关系中的权利义务认识还比较缺乏。

　　有鉴于此,笔者通过观察社会经济实践的需求,尝试着对相关税收法律关系进行了试探性研究。希望借此能够初步概括相关税收法律关系的范围和性质,帮助实践中各方当事人明确其在相关税收法律关系中的权利、义务,从而帮助各方面预见自身行为可能的税法后果。