税法与民法是两个不同的法律领域，但随着税收债权债务关系理论的勃兴，两者之间的借鉴与融合也渐渐成为学界津津乐道的话题。但学界对此的研究更多的是从民法的债的制度在税法制度中的移用的角度来考虑的，而作为法律制度的重要组成的民法与税法之间的如何加以衔接和协调，学界的研究并不充分。在税法的长期形成过程中，形成了诸多其独有的概念体系，如增值税一般纳税人、税收主体、税率等等，它们在构建税收法律制度体系中成为最基本的奠基石。但税法同样是整个法律体系的重要组成，它不可能完全摆脱与其他法律部门而形成封闭的系统。在与其他法律部门的衔接与融合过程中，税法固有的法律概念与其他部门下的法律概念的内涵与外延的交叉与重叠实际上是在所难免的。需要廓清的，不仅仅是各自领域中法律概念的内涵，重要的是如何在保持概念同一性与独特性之间作出选择，既形成税收领域的独有的法律秩序，同时维持法律领域的整体秩序。

　　一、民法概念在税法关系适用的必要性分析

　　就纳入法律规范的社会生活的整体来说，不同领域的法律规则基于不同的价值选择，其调整和规范的社会关系与经济行为也有所不同。即使是同一经济行为，不同领域的法律规则从不同的角度出发也对其形成多层面的调整和评价。一如税法与民法。市场经济下各个市场主体的经济行为往往同时为民法和税法所关注。但由于税法与民法在“基本结构上，确实存在某种程度的本质差异”[1]，其关注的焦点却存在较大的差异。民法所关注的，是在自由市场经济下各个经济主体的平等地位与自由的意思表达与行为，其对经济主体行为的调整更多的是基于双方当事人之间的权利义务的平衡与保护。而税法关注的是，市场经济下经济主体财产与自由权保障与作为对价的财产的无偿让渡，其对经济主体行为的调整更多的是其行为乃至由行为所获得的收益的可税性以及经济主体与国家之间的财产转移的条件与方式。正因为如此，民法与税法必然各有其特殊的规律和价值选择，有着不同的类型、不同的结构、不同的思考模式。于是，尽管纳入民法与税法规范视野的行为主体、行为本身乃至行为的对象存在诸多的相似，但透过民法与税法的不同视角，这些主体、行为和客体却往往获得了不同的内涵。或者说，民法和税法赋予同一主体、同一行为和同一客体的内涵也有相当的差别。

　　但不容否认的是，抛开法律涵义来说，经济主体、经济行为及其行为的效果等等其经济实质是一个客观的存在。法律规则对这种经济实质的考量不应该加入太多的主观性，而应该给予较多客观的评价。对同一对象所赋予的法律概念与内涵，即使在不同的法律领域也不应当有太多的差别。正如前所述，民法与税法对经济生活的规范具有很大的重合性，在其各自领域中往往存在对同一对象的法律解释问题。在长期的法律进化过程中，民法与税法在其领域内，也形成了诸多各自的概念判断。对同一对象的所谓民法概念与税法概念，在法律适用过程中引发诸多的矛盾与冲突，在税收法治化日益受到重视的今天，这种分歧亦应有解决的必要。

　　在适用税法的过程中所涉及的与民法有关的概念的解释，应当依照民法制度抑或是遵照税法的原则来判断，在学界一直是争论不休的话题。德国学者贝尔认为，只要税法未指明参照民法的规定，原则上就和民法无任何关系，并且“税法必须从民法涉及的具有某种优越性及一般正确性的传统观念中解放出来，税法应当摆脱过分依赖私法观念的状态，走向独立”。税收法律秩序与民法秩序是两个截然不同的体系，两者的概念、制度、规则相互独立。[2]依其理论，则税法的相关法律概念应当是税法本身所固有的，其概念的内涵与外延的确定并没有必要过多的考虑其在民法制度中的地位，进而形成其独立的概念体系。但在亨泽尔看来，税法应当是与私法相衔接的一门公法，课税构成要件和民法概念形式相联系。为此，原则上应从租税概念和私法概念相一致的立场解释税法。他强调说，在税法中如何使用私法概念应由立法者规定，在立法未作特别规定时，不应由法院或行政机关自由裁量。税法上所使用的概念，除非税法另有明文，不得为私法不同的解释，以维持法律秩序的统一性。[3]但亦有学者认为，在税法解释中，应就具体个案，探究该税法目的，是否应就私法概念作相同或相异的解释，并无要求税法与私法概念内容完全一致。[4]

　　不同领域的法律规范形成了对不同层次的社会关系的体统性的规范体系，进而形成了不同层次的法律规范秩序。从法律秩序的整体而言，不同领域的法律规则应当是相互协调、相互的配合的整体，否则必然削弱法律规范的安定性和可预测性，使社会生活主体在安排其社会生活和经济行为时无所适从，加大法律遵从的成本。从这个角度来说，民法与税法对同一对象的概念性描述，应当保持一定的统一性。完全抛弃民法概念，构建全新的税法概念，则不但无法保持完整的法律秩序，也难以避免造成不同的法律秩序框架下规则的矛盾与冲突。民法作为经济生活中的基础性法律，必须得到一体的遵循。作为税法义务主体的，必然是已为民法所规范过的经济主体。那么如果相同的经济主体在不同的法律体系下其法律资格存在较大分歧的话，无论在经济生活安排还是在选择法律适用上都将可能进一步加大法律规则的复杂性和不确定性。法律秩序无疑应当是协调的、统一的整体，不同的法律领域下的法律规则应当相互衔接、相互配合，以完成对某种行为的整体规范。

　　另一方面，由于税法与民法对市场经济生活的规范本身，其重点存在较大的差别。民法关注的是市场主体本身的主体资格及其所享有的权利与义务，重视的是各种主体之间的无差别性，因此其对市场主体及其行为所涉及的各种概念的描述，更注重对对象的一般性的抽象与本质的提炼。而税法所关注的是市场主体的可税性与税收负担能力，对市场主体本身及其行为的实质的考量同样更多的是基于其可税性。在更多的讲求税收的技术性与专业性的税法中，由于不同的行为主体与行为方式的差异所导致税法规则的繁复造成了税法规则数量上的巨大膨胀。如要求税法形成自己独有的概念体系，税法则必须涵盖更多的领域与范畴，由此必然无法避免税法规则的进一步扩张，加剧税法适用的难度。借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。为此，以民法概念作为判定某特定对象的依据，无疑有利于避免税法规则的繁杂，并适当降低民法与税法之间概念的矛盾与冲突，提高概念的适用效率。

　　从税法适用的角度来说，尤其在税法对某个概念没有明文规定的情况下，以民法上已有的概念内涵和外延作为判断的基准，也可以使税务机关在进行事实认定时有其判断的基础，避免其事实认定流于单纯的主观性的判断，对其征税权的行使给予一定程度的限制。

　　二、民法概念与税法概念的分野

　　但由于民法与税法规范目的及调整对象的不同，决定了完全以民法概念来表彰有关对象在税法上的地位，是不足以体现税法在课税上的价值取向。民法以私法自治为其基本原则，强调私权主体之间身份的平等与真实意思的表达，这便决定了民法在形成其概念时，更强调概念对象的无差异性。而税法在关注市场主体、经济行为或某种经济收益时必须以可税性为考量，并关注不同的市场主体、经济行为或某种经济收益其税收负担能力的差异，进而决定其不同的税收构成要件。因此，对象在税法中内涵与外延的确定首先应当考察其经济实质乃至税收负担能力的差异性。税法选择市场主体、经济行为或某种经济收益确定税收构成要件时，必须以其独有租税正义对应当纳入税法调整范围的对象给予一定的取舍。税法所确定的对象的内涵与外延必然与民法有所差别。也正是这种差别才能使税法的特性与价值得以凸显，进而实现税法的调整目的。因此，在税法的规则体系下，必须形成其独有的概念体系。

　　以所得税法中所指的住所为例。住所在判定税收管辖权，尤其是地域税收管辖权上有着重要的意义。而住所同时也是民事法律关系发生的中心而成为民法的重要内涵。所谓自然人的住所，是指自然人生活和进行民事活动的中心处所，是法律关系的中心地。根据《民法通则》第15条及最高法院的相关司法解释的规定，公民以他的户籍所在地的居住地为住所，经常居住地与住所不一致的，经常居住地视为住所。公民离开住所地最后连续居住一年以上的地方，为经常居住地。但住医院治病的除外。公民由其户籍所在地迁出后至迁入另一地之前，无经常居住地的，仍以其原户籍所在地为住所。而税法上所指的住所是“指一个人在管辖他的法律制度的领域内具有或被视为有永久住所时，确定与他有关的许多事实问题适用何种法律制度的连接点”[5]。对跨国纳税人而言，住所是其利益的中心，有长期居住的意思，在“无住所或住所无从考察的情况下”，没有久住意思的居所也可以视为住所。因此，所得税法上所指住所的内涵与外延远较民法意义上的住所为大。从实证的意义上说，民法所指的住所，其重点在于民事法律关系发生的结合点，税法上确定所住所的内涵，是与居民身份的确定直接相关的，关注的是经济利益的取得。只要利益的取得与该居所有关系，则该居所即可以被视为住所。加上住所更多的是国际所得税上的意义，各国从维护本国税收利益的考量，也大多对住所的概念做扩大化的解释。

　　因此，尽管“民法之规定，可以补充税法规定的不足”，但“此项原则，并非无限制地可一概加以适用，仍需视民法之规定，按其性质是否属于一般法律上共通的原则，而判断其能否适用于税法”[6]。

　　对民法概念在税法中的适用的批评，随着以私法行为进行避税的逐渐风行越发张显。这种避税行为，单从民法的角度来说，对其财产与生活的安排是其自由权利的体现，其合法性不容质疑。但避税行为人为的改变了税收的构成要件，使得税法的调整与规范功能无法正常发挥，与税法的基本宗旨和原则相违背，其合法性应予以否定。于是，基于民法与税法对同一对象的评价必然是不同的法律效果。为此，在税法领域中有实质课税原则的勃兴。有学者主张，应在税收构成要件的相关事实认定中导入实质课税原则，认为对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为准，而非以法律形式外观为准。实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。在以民法概念对某种经济事实的形式认定不足以反映经济生活的实质时，税法即可越过相关的民法的形式而直接考察其实质的经济内涵。在这种情况下，民法的概念并没有适用的余地。

　　三、原则还是例外：税收法律主义的考量

　　正是税法与民法概念之间的分分合合，加大了民法概念在税法中适用的不确定性。换句话说，民法概念在税法中的适用并不是法律适用的必然结果。民法概念在税法中的适用是原则还是例外，一直以来都是学界争议的焦点。如果说民法概念在税法中的适用是原则，则意味着即使税法未作出明文规定，民法概念在税法仍有适用的余地，只有在税法赋予某对象特定的概念时，民法概念才不得移用于税法领域。而作为例外的民法概念的适用，民法概念在税法领域的适用是完全禁止的，其在税法中的适用应以税法的明确规定为前提。即使税法对某事项缺乏规定，民法上相关的确定概念仍不得比附援引于税法。两种不同的法律适用方法所形成的适用效果有着天然的差别。关键的问题，便在于判定税法的特殊性对他法概念的依附性。

　　民法概念的借用，即意味着民法概念移用于税法中，民法概念本身成为税法的一部分。借用民法概念进行事实的判断即意味着事实判断的效果仅仅具有税法的效力，而与民法效力无涉。民法概念的借用实际上已成为税法的扩张性规则，其对税法适用的效果有着决定性的影响。从税收法律主义的考量，民法概念的借用应当是法律明文规定的结果，即只有在税法明文授权将某种民法规范移转适用于税法领域，才有民法概念的借用，否则，对相关税法事实的判定应以税法规则为准。在税法领域，强调法律保留与法律优位，基于税法的安定性与可预测性的考量，税法不应对民法概念形成过多的依赖，因此，形成税法独有的概念体系，以例外性的民法概念的适用作为补充似乎更符合税收法律主义的要求。

　　但税收法律主义的安定性和可预测性的要求并不应仅仅局限于税法规则内部，或者说，税法的运行不应该是一个封闭的系统。各个领域的法律规则如存在过多的分歧，即图增法律规则的复杂性与不确定性。从经济行为的整体考量，市场主体在作出经济行为的过程中必然受到不同领域的法律规则的规范。市场主体为完成一定的经济行为，其对所涉及的经济行为等事项的法律意义的判定不应当存在过多的差异，否则，多层次下的不同的概念即可能成为市场主体自由安排其经济生活的巨大障碍。在通常情况下，市场主体应当可以预测其行为在民法上的法律后果，并根据该法律后果推及其税收待遇。由此，市场主体的行为才是确定并可预测的。

　　法律秩序的整体性和法律规则的体系化强调不同部门的法律的适用应当相互牵制和配合。片面强调形成独立的税法概念体系，则容易导致税法与其他法律部门的脱离，则税法的适用即有可能脱离其他法律部门的挚肘。以民法作为判定经济行为的法律属性，即可以民法概念赋予法律事实判定的基础性规则。税法的安定性与可预测性也才能在与其他法律部门的协调与配合中得以实现。为此，在一般情况下，民法概念在税法中应有所适用。只有在税法根据其政策选择和价值选择而对某对象的内涵和外延作出明确限定的情况下，民法概念才无适用余地。

　　（四）结语

　　民法与税法关系的考量，学界从不同的角度已有所分析。但作为法律规则基础的概念在民法与税法中其地位如何，应如何加以判定，学界的研究并不多。税法为侵权性的法律规范，其应与保护私权的民法规范如何配合和衔接，对税法的功能实现有着深刻的影响。从某种意义上说，民法是为基础性的法，民法对社会关系的调整对税法的规范有着一定程度的引导作用，借用民法概念对税法事实的判定亦应是税收法律主义的应有之义。