引言:宝辰税务复议案对传统税收法律关系理论的冲击

　　2000年北京市第一中级人民法院作出终审判决,撤销西城区人民法院一审判决和北京市地税局京地税复【2000】1号税务行政复议决定书,同时责令北京市地税局在判决生效后,对高杰的复议申请重新作出复议决定。案件的起因是1999年8月31日北京市东城区地方税务局对宝辰饭店做出税务处理决定,认定宝辰饭店桑拿健身部存在少缴税款及发票违法行为,故责令宝辰饭店限期补缴桑拿健身俱乐部少缴的税款、滞纳金,并处以罚款。宝辰饭店收到税务处理决定书后,始终未提出行政复议申请。而该饭店的桑拿健身部承包人高杰,由于依据其与饭店签订的内部承包协议,要最终承担税款、滞纳金和罚款,因此他以该税务处理决定侵犯其合法权益为由,向北京市地方税务局申请行政复议。由于宝辰饭店桑拿部没有单独进行工商登记,不是独立核算单位,一直以宝辰饭店的名义对外进行经营活动,北京市地方税务局认为其税务处理决定是对宝辰饭店做出的,高杰作为饭店的内部承包人没有行政复议的申请资格。高杰不服北京市地方税务局的行政复议决定,向北京市西城区法院提起行政诉讼。2000年5月23日西城区法院做出一审判决,维持了北京市地方税务局的行政复议决定。高杰不服该判决,上诉至北京市第一中级人民法院。一中院审理后认为,根据行政复议法第9条的规定,提起行政复议的主体不限于具体行政行为的直接相对人,与具体行政行为在法律上存在利害关系的公民、法人或其它组织都具有提起行政复议的资格。据此,一中院于2000年9月6日做出上述终审判决。

　　本案历经了税务复议和税务行政诉讼的一审、二审程序,在此过程中北京市地税局、国家税务总局、北京市西城区法院、北京市一中院以及复议方和原告方高杰分别对本案发表了各自看法。就案件的法律问题而言,各方争议的焦点主要集中在下列两个方面:一是,非具体行政行为相对人,即第三人能否提起行政复议或行政诉讼的申请。二是,与具体行政行为在法律上存在利害关系的第三人的范围问题。一中院在本案中适用《中华人民共和国行政复议法》第九条的规定,认为提起行政复议的主体不仅限于具体行政行为的直接相对人,与具体行政行为在法律上存在利害关系的公民、法人或其他组织都具有提起行政复议的资格;并且认定东城区地税局的税务处理决定虽然是针对宝辰饭店做出的,但该处理决定的内容涉及到该饭店桑拿健身部的权益,在没有任何限定性规定的情况下,最终肯定了高杰作为承包人提起行政复议的主体资格。

　　在这一案件中,法院通过适用行政复议法和行政诉讼法,肯定相关利害关系人独立的复议权和诉讼权,极大地扩大了行政复议和行政诉讼的受案范围。

　　宝辰税务案对传统的税收法律关系理论产生这样的质疑:征税行为直接相对人以外的主体针对税务机关独立提起行政复议和行政诉讼的理论依据是什么?他们可以因为税务机关针对其他纳税义务人的具体行政行为而成为某种税收法律关系的主体吗?我国有关的行政复议和行政诉讼法律、法规已经明确承认了利害关系人独立于直接相对人提起行政复议和行政诉讼的权利。宝辰税务案表明,司法实践也已经承认、保护了税收行政行为指向的直接相对人以外的某些合法利益。但是疑问依然存在:既然该桑拿健身部根本不具备民事主体资格,终审法院认定的复议和诉讼原告就是公民意义上的高杰,而从法律上说,税务机关行政行为直接针对的是宝辰饭店,作为税收行政行为以外的公民,高杰和税务机关之间有法律关系吗?高杰“在法律上存在”的这种“利害关系”是一种什么性质内容的利害关系?作为税务机关行政行为针对的直接相对人以外的公民,高杰要求税务机关重新对宝辰饭店这一独立的民事主体作出行政行为,其实体法上的权利依据何在?终审法院支持他的请求,这合理吗?要回答这些问题,有必要首先回到我们对税收法律关系的传统理论研究。

　　一、扩大税收法律关系范围的必要性———引入相关税收法律关系的理论基础

　　如果我们仍然局限在传统的收法律关系的理论中,就很难从税法理论上回答上述问题。通过下文的分析可以得知征税行为对于市场主体的影响范围之广,绝不仅限于与其直接相关的相对人。在市场经济条件下,税务机关的征税行为对于其他当事人的财产权和公平竞争权影响极大,必须对税务机关征税行为指向的直接相对人以外的利害关系人的上述权利加以保护。因此,根据实践的需要和行政法理论的发展,我国税收实体法的法律关系理论中需要突破将税收法律关系的主体范围仅限于税务机关与直接纳税义务人的观念,引入相关税收法律关系,扩展税收法律关系的范围。

　　(一)利害关系人的利益巨大

　　观察我国的财税实践,笔者发现,税收行政机关的征税行为对其他纳税人的利益可能产生巨大的影响。

　　首先,由于现代国家在经济领域的活动日益增加,深刻影响了市场中的不同主体。税法一方面直接影响了征税者与纳税人之间的关系,还影响着不同纳税人之间的关系。因为制定、变更税法不仅直接影响国家和纳税人之间的税款给付义务,而且当国家以征税行为介入市场运行以后,税法的制定和执行更会影响纳税人的预期和行为,影响纳税人之间在市场中的地位和竞争力。在经济法的理论中,强调税法属于宏观调控法的一部分正是从这个角度来论述的。

　　其次,税收是国家的主要财政基础。税法的制定和执行不仅影响同业竞争的纳税人在同一市场中的竞争力,还会影响国家的财政收支和国家提供的公共服务。如果将国家一年的财政开支看成一个定量,税法对于某一具体纳税人征收的税赋如果不公平,在国家提供的公共服务上不对称,必然会加重其它纳税人(即使他们相互之间没有同业竞争的关系)本应承担的税负或者减少其相应应该享受的公共服务。从这个角度上来说,税收行政机关的征税行为可能影响的范围不仅是某一具体的相对人,更是其管辖范围内所有的纳税义务人。

　　最后,征税行为是行政机关享有行政自由裁量权的行政行为。即使在信奉分权理论的法治国家,其传统理论亦认为这种行政权是由行政机关代表所有公民的公共利益自由行使的,司法机关只具有审查权,立法机关只具有立法权。因此,税收行政机关在征税时具有支配性的权力,就支配性的征税行为可能影响的税款而言,相关利害关系人所涉及的利益可能会非常巨大。因此,税务机关在税收征纳过程中与直接相对人和间接相对人形成的社会关系包涵巨大的利益,其征税行为影响到税法适用范围内的所有人的分配正义。所以在因税法形成的税收法律关系中除了包括征税机关与直接纳税义务人之间的关系之外,还要考虑到征税机关与其他利害关系人之间的法律关系,否则就会缺少对利害关系人的税法调整,从根本上动摇税法适用的普遍性和公正性,无法实现税法所追求的分配正义。

　　(二)各国在行政法理论上的突破

　　如果扩展税收法律关系的范围,承认税收行政行为直接指向以外的纳税人可以成为税收法律关系的主体,从而确认其实体权利和获得法律救济的权利,行政法中的有关理论必然受到巨大的冲击。这意味着行政行为指向的相对人范围扩大了,如果税法赋予其他利害关系人主动要求行政机关对于其它纳税人采取某种行为,这就与税务机关的行政裁量权相抵触。看起来这是个很大的困难。在行政法理论中,因为其核心的基本理论概念是行政行为,而不是行政法律关系,因此,学者们一般没有在行政法律关系的论述中明确提出要将行政法律关系的范围扩大到行政行为的相关利害关系人。但是,从现今各国的行政法理论看来,突破传统理论,在具体法律关系中赋予行政相对人以外的其它利害关系人以法律地位和法律权利已成为行政法变革的重要因素。

　　在日本的行政法理论中,“私人已经不只是作为行使公权力的直接名义人,而且可以作为第三人获得某种法律地位”。以前,日本依据“反射性利益”的理论承认利害关系人的法律地位,保护其合法利益。发展到晚近,日本已经进一步将需要保护的这种利益在理论上解释为法律直接保护的特殊利益。就第三人这种法律地位的性质而言,它也不仅限于行政过程中的防御性地位,更具有要求行政机关对其它相对人行使一定公权力的积极地位。此外,在日本行政法理论中,该种第三人还有进行“程序参加”的权利。

　　美国行政法学界对于传统的“传送带”模式和“专家知识”模式也进行了反思,他们开始重新认识公共利益,发展出了“利益代表模式”以限制行政机关的自由裁量权。在这一过程中,法院确立了许多判例,在这些判例中享有实质利益、意识形态利益和法律实施利益的其它利害关系人可以参加行政程序或者启动对行政行为的司法审查程序。

　　德国行政法依据主观公权利的理论,赋予个人一定的权利,允许利害关系人为实现其权益而要求国家为或者不为特定行为,甚至还通过这一理论解释国家要求纳税人缴纳税金的权利。在德国的权利体系中,与主观公权利相对应的是客观权利。行政行为直接指向的相对人以外的其它利害关系人因为具有主观公权利,在有关的具体法律中自然可以成为法律关系的独立主体。

　　(三)我国行政法和行政诉讼法的最新发展

　　1999年11月24日最高人民法院审判委员会第1088次会议通过了《最高人民法院关于执行《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释》,其中第12条中明确规定;“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或者其它组织对该行为不服的可以依法提起行政诉讼”。此外,在第13条中,更直接列举了4种可以依法提起行政诉讼的具体情形:“被诉的具体行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权;与被诉的行政复议决定有法律上利害关系或者在复议程序中被追加为第三人;要求主管行政机关依法追究加害人法律责任;与撤销或者变更具体行政行为有法律上利害关系的”。这表明在我国诉讼程序上,这类相关利害关系人已经可以成为行政诉讼程序的启动人。

　　依据这一规定,税务机关的征税行为或者其他税收管理行为只要影响了相关利害关系人的利益,相关利害关系人就可以成为诉讼法律关系的主体。然而,这一司法解释在法理上能够成立的前提,乃是必须在税收实体法律关系的理论中赋予相关利害关系人独立的主体资格。

　　根据我国法学理论的普遍看法,法律关系是根据法律规范产生、以主体间的权利与义务关系的形式表现出来的社会关系。法律上的权利必然是法律关系中的权利,没有某种法律关系中的主体资格,就不能享有该种法律关系上的权利。没有不在法律关系中的法律权利。实体权利是诉讼权利产生的基础,而社会主体要具有法律上的实体权利,前提是该社会主体必须是法律关系中的法律主体。

　　就税务机关做出的具体行政行为而言,纳税义务人与税务机关之间首先只有依据有效的法律规定形成一种税收行政法律关系,直接相对人才能在该法律关系中享有一系列的实体权利;当直接相对人认为自身实体权利受到损害时,为了保护这些实体权利,纳税义务人才可以独立地提起行政复议和行政诉讼。同理,直接相对人以外的其他利害关系人认为自身的合法利益受到损害,如果要以独立的申请人或者原告身份要求税务行政机关为一定行为或者不为一定的行为,就必须在法律关系的理论中依据其利益大小,赋予其主体资格,使其享有一定的实体权利。

　　就诉讼权利而言,只有在实体性的税收法律关系中享有实体权利,相关利害关系人方才具备具体明确的诉讼标的,方能依其实体法律关系中的地位,参加或者启动行政复议或者司法救济程序。如果在税收实体法律关系中不承认这类主体的法律地位,那么这类纳税人的利益就无法获得司法上救济。

　　综上所述,为了保护所有纳税人的合法权利,在税收法律关系的传统理论中,应该承认相关利害关系人的法律地位,赋予符合一定条件的纳税人以法定权利及救济权。

　　为了论述的便利,下文将这种相关利害关系人和税务机关之间的这种税收法律关系,称为相关税收法律关系。

　　这样一来,问题的关键便转化为:相关税收法律关系的范围究竟该有多大?什么是这种相关税收法律关系成立的条件?