一

　　改革开放以来,外商投资企业的发展对我国的经济起了重要的促进作用。但与此同时,外商投资者的避税问题也日益严重。其避税手法隐蔽性强,且形式多样。

　　(一)利用中方不了解国际行情,通过关联企业运用转移定价进行避税

　　1.高价进,低价出,转移企业利润,以达到避税目的。在外商投资企业中,由于中方缺乏国际供销渠道,又不了解国际市场价格,多依靠外方进口原材料和配套件,出口产成品。这样外方便控制了企业的购销,任意抬高进口原材料和配套件价格,压低产成品价格,使得购销价几乎相等,甚至虚报出口价,实际上由关联企业高价外销获利,企业则没有利润。这自然就逃避了企业所得税。

　　2.抬高进口设备价格,虚增固定资产投入,不但达到了避税的目的,而且还加大了入股分红的比例。我国的外商投资企业一般都是以提供全部或部分先进的进口机器设备作为投资的股份。由于中方不了解国际成套设备的性能及价格,难以准确估价。于是外方就任意抬高机器设备价格,使企业固定资产虚增,折旧多提,税收减少,而外方却获得比实际投入要高的股息和红利,使中方利益受损。

　　3.通过有形资产的租购、租赁、租用来逃避税收。外方利用税负高低不同的关联公司,以尽可能高的租金租给我国的外商投资企业,实现税前利润转移,减少纳税基数以逃避税收。

　　4.外商暗中举债,使资本弱化,税前转移利润,逃避税收。外商投资者的实际出资仅为应出资额的一部分,而其余多数出资额以贷款方式解决。外商多贷款于境外关联公司,后者以高利率转移税前利润,逃避税收。

　　(二)利用我国税收规定的差别,寻求各种隐蔽手法进行避税

　　1.利用税收优惠政策避税。(1)我国1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》第8条规定:凡新办的生产性外商投资企业经营期在10年以上的,从获利年度起可享受2年免征、3年减半征收所得税的优惠待遇。于是外商投资者从第6年开始全额缴税时起,或停办工厂,另寻合作对象重新投资;或将其企业的主要车间划出,增加少量资金和设备,在产品及销售渠道均未改变的基础上,成立所谓“新的独立核算单位”,重新享受减免税优惠,得以避税。(2)《外商投资企业和外国企业所得税法》第11条规定,企业发生的年度亏损,允许用下一年度的所得弥补,下一年度所得不足弥补的,可以逐年连续追补5年。外商投资者通过转移利润,造成境内企业账面连续几年亏损或人为扩大亏损面,而后又保持微利或不盈不亏状态,使企业推迟进入获利年度。长期处于免税期,达到避税的目的。(3)我国在不同地区实行不同的税收优惠政策,外商便将企业的经营地设在低税区,将生产场地设在原料、人力相对集中的高税区,依税法享受低税区的税收优惠。(4)利用“评优”避税。有的来料加工企业,在减免税期满后,为继续享受税收优惠政策,从境外关联公司购入优质产品,再出口创汇,使其评上出口创汇先进单位,从而取得减半征税的优惠。

　　2.将专有技术转让费转移到设备价款中,逃避特许权使用费的预提税。依我国税法规定,作为投资的进口设备可以不纳税。而转让技术收取的特许权使用费应当交纳预提税,专利权和专有技术缺乏可比性,很难掌握真实价格,而且这种价格可单独反映,也可隐匿于其他价格中,尤其是隐匿于机器设备价格中。我国的外商投资企业,既有进口设备投资,又引进有关的专利、专有技术,于是外商投资者利用我方不了解设备和技术的真实价格,提高设备价格,压低技术转让价格,把转让技术费用隐匿于设备价款中,以逃避特许权使用费应缴纳的预提税。

　　3.用隐蔽手法逃避承包工程应缴纳税款。一是将劳务费转移为材料价款。我国税法规定承包工程作业,可以扣除部分材料价款后纳税。于是外商投资者在承包工程中,尽量抬高材料价格,降低人工费用,以扩大材料费,少纳税。二是将包工包料工程分订两合同,逃避应纳税额。依我国税法规定,包工包料工程按承包总金额征税,包工不包料工程则仅就包工部分的价款征税。于是外商将实际包工包料工程,假借第三者名义分订包工、包料合同,以减轻税负。

　　4.推迟偿还债务控制利润以避税。在免税期不支付境外原材料款,企业账面利润扩大,外方获纯利。当进入征税期后,便将挂账的“往来账款”分期支付,有计划地冲减征税期的企业利润,减轻税负。

　　(三)利用我国税收征管漏洞避税

　　1.外方利用发票、收据逃避税收。当前税务机关对外商投资企业“补开发票”仍缺乏有效监管,又加上计算机打印发票的出现,为外商避税提供了条件。

　　2.在我国设有代表处的外国企业,不通过代表处而直接来我国采购原料或销售商品,利用我国不采用“引力原则”,[1]即外国企业在我国设有常设机构,但从我国获得与上述机构无关,不计入常设机构应税所得,逃避税收。有时外国企业因我国对其代表处是以费用开支额计征所得税,就以少分摊或不分摊费用,来逃避我国税收。

　　二

　　外商投资者避税不仅造成我国税款的大量流失,影响国家的财政收入,而且破坏了内外资企业平等竞争的秩序,违反了税收公平原则;同时,造成中国投资环境不良的假象,影响了我国对外经济贸易的声誉。因此反避税是当前亟待解决的新课题。

　　(一)健全完善涉外税收法规

　　1.制定统一的产业优惠政策。目前,各地不统一的优惠政策是外商投资者避税的重要诱因之一,同时加之过分强调外资政策倾斜,使内资企业在市场竞争中处于不利地位。这是违反市场经济内在要求的。因此,政府应采取措施改区域优惠为产业优惠,积极引导外资投向,实现高质高效利用外资,为今后实行“国民待遇”创造条件。

　　2.反避税条款应具体化。我国1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则,虽已在借鉴国外立法先进经验的基础上结合我国实际情况作了有关关联企业间业务往来的规定,但有关事前义务、事后义务以及处罚条款的规定仍需明确。事前义务指规定在税法中单独具体的报告义务;事后义务指纳税人在发生避税后,有向政府提供准确有效的举证的义务。对纳税人不举证或举证不实的具体期限和处罚额度应作出规定,根据纳税人避税行为引起的应税所得额减少的程度而给予不同的处罚。

　　3.在独立竞争原则和总利润原则并重的基础上建立转让定价税制理论。[2]关联企业的确立不能仅依据《转让定价实施规程》的规定,局限于是否具有从属性即相互间有30%的参股,只要两个企业间存在同一利益的实际联系,就认定企业间具有关联性。在确定关联性后,税务部门对跨国集团内部交易不予过问,到年终时,通过国际协作汇总总公司及下属公司利润,依合理标准分割,分别在总公司及下属公司所在地税务部门依当地税法纳税,抵扣依我国税法进行。

　　4.缩短亏损弥补年限。将《外商投资企业和外国企业所得税法》第11条规定的最长不超过5年,改为弥补亏损年限最长不超过3年,[3]平衡内外资企业税负。

　　5.改“获利年度”为“从开始生产(包括试生产)经营之日”起享受减免优惠待遇,其中试生产要成功,但考虑到企业经营初期费用较大,且会受市场和经营因素影响,对于减免年限可适当拉长。[4]

　　6.修改现行外资企业注册程序。对老企业设立独立法人企业的,若新办企业与原企业的股东、经营方式、经营地点均没有较大改变的,只办理变更登记。

　　7.规定纳税人全面报告义务,实行纳税人举证责任尤其是“境外举证制度”。[5]纳税人不仅要提供交易双方的有关资料,还要提供国外关联企业的必要材料,在税务机关仍无法了解内部交易详情时,实行“过错推定原则”,[6]认定外商投资者有避税之嫌并调整价格,除非外商投资者提出反证,证明自己没有违背正常交易原则。

　　(二)强化税收征管

　　1.排除各种干扰,依法治税。税务机关要加强涉外税务人员的业务素质培训,以保证严格执法。与此同时,对干涉税务机关正常工作及妨碍税收征管工作的具体行为,追究其妨碍公务的责任。为了更好地提高反避税工作质量,一方面,建立“反避税评比和奖励基金制度”,[7]奖励在涉外税收征管、反避税中有特殊贡献的人,对违反工作纪律,不严格执行税收法规使国家税收蒙受损失的人员给予必要的处罚;另一方面,赋予税务机关“反避税处置权”,[8]税务机关在掌握充分资料和确凿证据的情况下,如纳税人不积极与税务机关配合,税务机关有权自行确定有关交易价格并调整利润,而不受举证责任的约束。

　　2.针对税收征管问题进行改革,总结原来“一员到户各税统管,征管查一人负责”的一统征管模式,扬长避短,实行征管和检查两分离的模式,建立涉外税收检查分局,负责涉外企业的税收检查治理,与税收征收管理分局平行操作、互不交叉、相互制约,提高税收征管质量。同时实行税务登记档案制度、审定评估制度、纳税申报制度以及纳税人主动上门交纳为主的征税方式,建立各种形式的协税制度和以计算机为依托的税收管理监控体系,严格执行处罚规定,确保国家税法的正确实行。

　　3.建立反避税管理监控体系。依靠现有政府各组织机构实施有序的协调,降低乃至消除机构间的不透明程度,建立以国家税务主管部门为主,协调海关、进出口检验机关、外经部门、银行等,松散地结合独立的会计师事务所、大专院校与研究机构的监控体系,利用和开发公开的国内外市场信息和关联企业法定公开的及专项上报的信息,加强国际协作,形成限制外商投资者避税的环境,保护正当利益,对不正当竞争及避税行为进行有效监督,从而使外国资本和技术的流动与我国的建设事业相协调。为使监控体系法制化,要加强外商资产鉴定制度和验资制度,建立中方国有资产评估制度,修改和完善公司法、反不正当竞争法、海关法、商检法等配套相关法律。

　　(三)规范外商投资企业的经营机制

　　1.建立和完善对外方合营者的牵制机制。中方经营者积极参与企业的经营决策,主动控制合营企业的生产经营活动,建立牵制机制,消除中方所有权主体缺位运行产生的外商投资企业内部中外双方经营机制的失衡。在签订合资、合作企业合同时,注意维护中方利益。要求中方人员具有先进的管理经验和熟练的业务水平,掌握原材料供应和产品外销定价主动权,或在外方包销条款中明确定价原则来约束外方。对合作企业的财产所有制形式进行改革,实行股份制经营,使中方股东作为一个集团代表参与企业的生产经营决策,对经理行使监督权。这样不仅可以防止和纠正一些不规范的经济行为,而且还能排除分配方案上的歧视,真正实现责权利相结合,消除外方对购销权的垄断。

　　2.完善外商投资企业的内部组织机构。其一,设立股东会,使董事会成为业务执行机构。目前我国的外商投资企业立法特别规定外商投资的有限责任公司不设股东会,董事会是其最高权力机构。这样董事会在性质上兼有传统公司法上的股东会和董事会的双重职能。这不仅与我国的一般有限责任公司的权力机构不相协调,而且也与世界通行的立法惯例相去甚远,特别是同我国将逐渐对外商投资企业实行国民待遇的趋势不相吻合。建立股东会作为权力机构,可使我方作为股东行使权力,维护中方利益,扼制外方避税。其二,设立监事会。目前合营企业的内部机制中缺乏对董事会的强有力的监督机构,使得侵犯职工合法权益的违法行为屡有发生。监事会的设立,有利于及早地多方面地发现企业存在的问题,维护中方股东的合法权益。与此同时,坚持董事会领导下的经理负责制。首先,董事长必须由中方担任,因为企业设在中国境内,在我国注册,其经营活动必须遵守我国的法律,况且企业的主管是中方的原主管单位,而董事长又是企业的法定代表。因此中方担任董事长更有利于企业业务的正常开展。其次,董事会必须严格依照2/3以上董事参与方可举行的条款来举行会议,在必要情况下可由法院派人参会,[9]以便有效地排除一方董事有权单独召开董事会会议通过有效决议的可能。再者,要增加董事责任的章程规定,防止董事会成为外商投资者的附属品。最后,总经理由各方轮流担任,最好在企业初期由外方担任,到了后期稳定发展阶段,由中方担任,这样可以提高企业生产经营管理水平,增强企业竞争能力,提高经济效益,利于中方学习外国的先进管理方法和经验,还可以有效地扼制外商投资者避税。

　　3.强化外商投资企业工会的法律地位。国际上通行“三方原则”,[10]即雇主、工会和政府各执一方共同维护职工、企业和国家利益,其中工会在维护职工利益方面具有最直接、不可替代的作用。同时工会作为现代企业制度的一部分,也当然地在企业的经营决策和管理上起到某种监督、协调作用,是现代企业制度中约束机制的基石,企业激励机制中的积极因素。然而外商投资企业中工会的地位却无明确的立法规定,造成内外资企业不平等,不利于对外商投资企业实行国民待遇,因此在立法中应明确强化外商投资企业工会的地位,建立与监事会相互补充的监督体系,维护中方合法权益,有效地扼制外商投资者避税。

　　4.运用法律弹性条款,强化企业约束机制的形成和完善。法律弹性条款原则性强、幅度大、涵盖面广,对类似的不同情况均适用。例如,依据有关资料仍不能对避税作出合理解释,这时可依诚实信用原则,推定为避税。这样不仅强化了企业行为的自律性,而且也利于企业利益与社会利益平衡,形成对外商投资者避税的最广泛、有效的制约。