所谓税收法律关系，是指由税法所调整而形成的，在税收活动中各方主体之间发生的具有权利和义务内容的社会关系 。（1）关于税收法律关系的性质，历史上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”两种观点：从德国行政法学家奥托•梅耶（Otto Mayer）为代表的“权力关系说”到德国税法学家阿尔伯特•亨泽尔（Albert Hensel）为代表的“债务关系说”，两个学说的对立一般被认为是正式形成于1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上 ，（2）至今已经有70多年了，关于税收法律关系的性质究竟是什么的问题一直是税法学界争论的重要课题。现在把税收权利视为一种公法上的债权的观念逐渐占据上风，并逐渐为学者们所接受。笔者认为，税收法律关系的性质问题，其实质是公民权利与国家权力的关系问题。若认为二者是相互对立且国家权力优于公民权利，则应取权力说；若认为二者是相统一的且公民的权利优于国家权力或至少与国家权力持平，则应取债务说。从本质上看，税收法律关系是平等的，从性质上看，国家的征税权力实际上是一种公法上的债权即“税收债权”。
根据税收法律关系的内容（即权利义务的性质）、所涉及的税收主体及其所处于国家税收活动过程的不同阶段可以将税收法律关系划分为：国内层面的税收法律关系和国际层面的国际税收法律关系。其中，国内层面的税收法律关系又可以根据法理学上的划分标准分为：（1）第一性法律关系（调整性法律关系），即：①纳税人和征税机关之间的税收征纳法律关系；②纳税人和国家之间的税收宪法性法律关系；③国家机关和国家机关之间的税收权限划分法律关系。（2）第二性的法律关系（保护性法律关系），即：纳税人和征税机关之间的税收救济法律关系。
其中税收征纳法律关系和税收宪法性法律关系是税收法律关系的重心。本文将研究的重点放在国内层面的税收法律关系上。虽然税收法律关系的范围较广，但是本文探讨纳税人与国家和征税机关之间的税收法律关系，即研究税收宪法性法律关系、税收征纳法律关系和税收救济法律关系。
一、税收法律关系的本质——平等性
从表面上看，税收法律关系主要是国家与纳税人，征税机关与纳税人之间的双重法律关系，但是由于征税机关只是国家的代表，所以从根本上讲，税收法律关系归根到底就是国家与纳税人的权利义务关系，即税收宪法性法律关系，这是其他税收法律关系的前提和基础。如果宪法性税收法律关系即税收法律关系在最根本的层面上是平等的，那么征税机关与纳税人的法律地位也必然是平等的。因此，笔者主要以税收宪法性法律关系为视角来分析税收法律关系的平等性本质。
（一）从权益角度看税收法律关系的平等性
在古典自然法学家看来，国家起源于处于自然状态的人民向社会状态过度时所缔结的契约，人们向国家纳税，让渡其自然的财产权利的一部分，目的是用来为他们谋福利，保护他们的生命、自由和财产，否则，“就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。 ”（3）
孟德斯鸠在《论法的精神》中是这样阐释税收的本质的：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。要把国家的收入规定得好，就应该兼顾国家和国民两方面的需要。当取之于民时，绝对不应该因为国家想象上的需要而排除国民实际上的需要。” （4）由此可以看出，人民向国家纳税即付出“自己财产的一部分”是为了能够更好地享有他的其他权利，以及权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济。国家之所以征税，也正是为了能够最大限度地满足上述人民的公共要求，因此“应该兼顾国家和国民两方面的需要”，即在时间逻辑上应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税，国家征税必须以人民同意纳税为前提，表明了税收宪法性法律关系的平等性。
从权利（力）角度看，根据“社会契约”的假设和“主权在民”的宪法性原则，国家的一切权力属于人民，国家的权力来源于人民的授权。正是因为每一个公民都放弃了自己一部分的权利而将其交给了国家，所以国家必须担负起提供满足公共需要的物品和服务的职责，但是国家缺乏财富来源，正如洛克在论述国家的起源时提到：“政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。” （5）因此只有在符合税收法定原则的前提下，即公民的税收立法权真正得以实现时，国家才被授予合法取得税收的权力，公民必须依法履行纳税的义务。同时，国家在税收收入的支出上必须严格依法办事，提供满足公共需要的物品和服务以实现和保障公共利益。此外，税收收支的不可分割性要求必须建立完善的预算法律制度，以真正实现公民监督税款使用的权利。从上述分析可得出，“税收关系一方面体现了国家的权力对公民权利的侵夺，另一方面体现了公民权利对国家权力的制约，二者构成税收关系的全部 ”。（6）
从利益角度看，在公私二元结构中，可以将社会整体利益分为个人利益和公共利益两部分。从表面上看，税收是在国家产生以后出现的，反映了在公共利益和私人利益相对立的状态下前者对后者的以物质财富的强制转让为内容的合法侵夺，呈现出两种利益相对立的一面。然而公共利益与私人利益又有其统一的一面，由于国家所代表的公共利益说到底就是社会成员的整体利益，即其最后的承受者是个人的集合，只是因为社会资源的稀缺性，才导致了私人利益与公共利益的对立。也正是由于税收是“取之于民，用之于民”的，它体现的是国家与个人在根本利益一致的前提下，整体与局部、宏观与微观的关系，因此我们说这两种利益在最根本的层面上是统一的、一致的，所以国家在行使公共权力时，必须以对私人利益的尊重为前提。这在税收宪法性法律关系上就表现为国家在对税款的征收以及使用上必须充分尊重社会成员的利益，要受到公民意志的制约。
从上述公民权利与国家权力以及个人利益与公共利益对立统一关系的角度来考察税收法律关系的本质，不难看出平等性是符合现代依法治税的精神的。在法律上，个人利益通常表现为公民权利，而公共利益则通常表现为国家权力。由于在税法领域中利益的载体主要是物质财富，所以可以得出不论是体现个人利益的公民权利还是体现公共利益的国家权力，都是统一于社会物质财富的。既然国家不是物质财富的创造者，那么作为其权力基础的财富就只能来源于公民所创造的物质财富，“国家权力不过是国家以税收等形式从社会提取的物质财富的转化形式。 ”（7）正因如此，我们说国家权力来源于公民权利，在根本上统一于公民权利，国家在实现税收权力时，前提是对公民权利的尊重。正是在这一层面上，我们说平等性是税收法律关系的本质。
（二）关于传统理论中税收法律关系特征的两点质疑
传统理论一般认为税收具有“三性”，即强制性、无偿性和固定性。在实践中，由于受传统理论的影响，我国从依法治税的现实出发，针对部分纳税人缺少法制观念和纳税意识淡薄而只注重“公民应尽纳税义务”的教育，片面强调税收的“强制性”、“无偿性”，忽视了税收法律关系中纳税人一方的权利和国家本身应承担的义务，将国家和纳税人视为地位不平等的双方，使部分纳税人感觉到税收是国家依靠政治力量强加于自己的额外负担，纳税是屈从于政治压力的行为，而不是为了满足自己需要，从而滋生了偷逃骗税的动机。下面通过对传统理论中税收强制性和无偿性特征的质疑，以期能够重新诠释税收法律关系的特点。
1．强制性
理论界对税收的强制性主要有以下四种说法：（一）国家权力说，国家征税是国家行使权力，通过税法，聚集财政资金；纳税人必须依法纳税，否则就要受到国家的法律制裁。（二）税收的分配保证说。税收是国家掌握的分配工具，国家通过税收，聚集资金，按照国家计划，通过预算，进行再分配。（三）纳税人义务说。纳税是纳税人的自觉义务，强制性应理解当其不自觉履行义务时，国家出于社会整体利益的需要而予以制约。（四）强制性与社会性并存说。主张在强调税收强制性的同时，应强调税收的社会性，政府使用纳税人的钱，纳税人有权对政府职能部门的服务质量、对税款支出的合理性进行监督。前三种说法，都只说到税收强制性的特征，没有提出伴随获得税收的国家应承担的相应义务和伴随履行纳税义务的纳税人的相应权利。第四种说法，也未能把税款使用监督提到国家与纳税人的权利义务相对应原则的高度。 （8）
笔者认为，将税收的强制性特征作为征纳双方法律地位不平等的理论根据是值得商榷的，对税收的强制性的理解应当包含两方面的内容：首先，国家征税不是凭借财产所有权（比如国有企业利润的上缴，就是国家基于对国有财产的所有权而取得的），而是依托一定的政治权力来合法剥夺公民的财产的。传统理论中的强制性主要是从国家征税身份的角度来阐述的。其次，法律是人民意志的产物，是“主权在民”的宪法性原则的集中体现，税收法律关系中的任何一方违背税法都要受到法律的制裁，从这个意义上说，强制性指的就是法律的强制力和约束力。国家征税和纳税人纳税都必须以法律形式加以规范和制约，这也是税收法定主义原则的要求，因此从这个意义上说国家与纳税人的法律地位是平等的。
税款征收上的“强制性”特征不能抹煞纳税人与国家之间的交换关系以及税收的“价格”属性。正如前面提到的，这种“强制性”是普遍适用的基于“同意”的强制，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提 。（9）因此，我们不能仅从表面来理解强制性，即不能以纳税人向国家纳税是出于被迫来解释税收的强制性特征，并以此作为征纳双方法律地位不平等的根据。
2．无偿性
有学者主张，税收法律关系具有财产所有权无偿单向转移的性质。“税收法律关系是国家参与国民收入分配和再分配的关系,无论纳税人是什么性质,只要履行了纳税义务,就意味着其原来拥有的一部分财产所有权或使用权无偿地转交给了国家,国家也不再直接归还给纳税本人 。”（10）笔者认为这种提法是片面的，我们可以看到税收实质上是国家将公民手中的财产中抽取一部分来形成国家的财产，以财政收入的形式由国家占有，然后再由国家具体职能机关分别控制和运用。财政收入的一部分被国家机关在其运行的过程中消费掉了，另一部分则以某种形式返还给了公民等社会个体，如用于提供公共物品、转移支付等来满足共同需要和实现共同利益。因此，税收的真正价值在于国家运用其财政收入为人民提供服务——用之于民。从这个意义讲，税收应具有返还性。
有学者称其为“非直接偿还性”，“国家税收收入是用于满足公共需要的，而公共需要的利益是纳税人共同享受的。因此，从这个意义上说，税收和其它分配范畴如利润对资本的使用，工资对劳动力的付出等一样，也具有偿还性。 ”（11）由此可以得出：对于全体纳税人来说，税收具有偿还性，但是对具体的纳税人来说，税收偿还则是非直接的，纳税人纳税与享受公共物品和服务在量上没有直接的对等关系。正因如此，人们容易产生误解，将税收看做是无偿的，在传统理论中将纳税人与国家置于不平等的地位 。从法理学角度来看，义务是和权利是相对应的，社会成员既然有权享受国家提供的公共物品或服务，相应地就必须要承担向国家缴纳相关费用的义务，即纳税的义务。“在一个社会，无论权利和义务怎样分配，不管每个社会成员具体享有的权利和承担的义务怎样不等，也不管规定权利与规定义务的法条是否相等，在数量关系上，权利与义务总是等值或等额的。”（12） 因此，在税收宪法性法律关系中，纳税人与国家之间的权利和义务从根本上讲是对等的，其法律地位也是平等的。
3．小结
综上，税收的强制性、无偿性的传统提法，有其合理之处，但总的说来不够完备，会产生许多弊端，很容易使人们错误地认为国家与纳税人的法律地位是不平等的，即国家有权进行税收，税收行为并不产生相应的义务和责任；纳税人仅有纳税义务，纳税行为并不产生相应的权利等等，这就很容易挫伤纳税人的纳税积极性，也不利于纳税人纳税意识的培养。因此，如前所述，将税收的强制性和无偿性特征作为征纳双方法律地位不平等的理论依据是不具有说服力的，国家与纳税人在税收法律关系中的地位是平等的。
