6、庸俗经济学派税收思想——公共消费

　　18世纪末19世纪初，在资本主义发达的西欧国家中，阶级矛盾已出现尖锐化趋势。古典经济学的一些理论被空想社会主义者们用作反对资本主义与资产阶级的依据，威胁到了资本主义的生存。于是资产阶级经济学家们开始抛弃古典经济学的科学理论，而把古典经济学中的庸俗因素分离出来加以发展。法国庸俗经济学创始人萨伊认为，除了私人消费外，还要有公共消费，满足这种社会整体需要，就是公共消费的目的。“对纳税者说，他从公务员的服务所得的好处，或从为达到公共目的而作的消费所得的好处，却是实得的利益。”“军需品和用于有效地保卫国家的文物官员的时间与劳动”、“教育、公共工程”，甚至“官员的薪俸”都是有好处的，他们为社会提供的利益远远超过费用。“因为租税是一种牺牲，其目的在于保存社会与社会组织。”（13）

　　英国庸俗经济学代表人物约翰•穆勒则把政府职能划分为“必要的职能”与“选择的职能”。他在政府的必要职能中修正了亚当•斯密“夜警政府”与“廉价政府”的思想，把政府职能加以扩大，包括继承权、履行契约、制定司法行政法律、预防争端等。对于选择职能，在反对政府干涉商品价格、反对政府通过抑制商品输入来保护本国产业等等。主张政府应该干涉的是教育事业、劳动者保护、公共事业、殖民地开发事业等。在这种国家观的指导下，穆勒批判了“交换说”与“利益说”，把纳税能力解释为牺牲，主张按平等牺牲理论求得公平与最小牺牲。

　　虽然庸俗经济学派坚持自由放任的基本原则，但他们把国家职能扩大到了全面保护社会福利的领域，并且把政府官员的工作列为生产劳动，强调纳税人的牺牲是必要的、公平的。这就为扩大税收奠定了基础。

　　7、德国社会政策学派税收思想——社会政策

　　19世纪后半叶，德国的工业和资本主义生产方式迅速发展起来，与此同时在英法等国家，却出现了波澜壮阔的社会主义运动。资产阶级急需用国家的力量来保护和促进德国资本主义的发展。社会政策学派就是在这个背景下诞生的。他们强调黑格尔的国家有机体理论，认为个人的生活必须依赖于国家的生存。他们把庸俗经济学派的思想再推进一步，更广泛地扩展了国家职能，倡导积极的国家财政观，经济上主张国家干预，反对自由放任。史泰因就认为，国家财政在行政方面有三大职能：一是对国家生活予以节度；而是维持国家生活的秩序；三是由其本身“再生产”自行消费的经济力。与“自由国家”“夜警政府”相对立，瓦格纳则确立了“社会国家”的理论。他把国家当作处于一切个别经济之上而结合起来的强制共同体，因此强调国家的职能不仅限于法律保护人身、财产等安全这一狭窄的范围内，还应增加发展教育文化、促使下级人民积极向上的必要措施，以完善它的社会职能。

　　在这种国家观和财政观主导下，国家为了要实现自己的任务而当然具有课税权，每个公民为了维持国家的生存则当然负有纳税的义务。纳税不是对接受国家行为产生的利益的一种返还，而完全是无偿的、牺牲性的给付。瓦格纳的社会政策税收思想认为：“所谓租税，从财政的意义上讲，就是公共团体的事务性设施的一般报偿，依据一般原则和准则，以公共团体一方面所决定的方法及数额，强制的征自个人的赋课物；再从社会政策意义上说，所谓赋税，就是以满足财政上的必要的同时，或不问财政上有无必要，以规定国民收入的分配及国民财产的分配，借以矫正个人所得与个人财产的消费为目的所征收的赋课物。”（14） 因此，税收不仅是财政的目的，更是一种社会政策——调整分配不均，缓和社会矛盾，并提出了税收的经济原则、财政原则和国家经济原则。

　　8、纯经济学派税收思想——财富分配

　　19世纪末，资本主义从自由竞争阶段发展到了垄断阶段，政治、经济、法律制度都日趋复杂，国家与纳税人之间的征纳关系已经很难用“利益交换说”这种一一对应的商品交易原则予以说明了。需要法律来明确新的税收征纳关系，需要合理的理论来解释新的复杂现象。在国家观念上的变化，体现为把国家作为是多数人凭感情和意志结成的集团，由此产生适合于共同生活目的的行动。国家是集合主义意志的产物，国家行为在交换活动中能发生较高的集合效应。财政的作用，就是进行财富的转移，以调整社会分配从而实现利益最大化。赋税作为具有最大边际效用的一种财富转移方式，成为国民的一种义务与牺牲。“所谓赋税，即个人或团体为履行公共义务或公共权力而进行公共活动，在财富分配方面被强制分担的贡献。”（15） 由此，纯经济学派十分重视税收的转移与归宿，并提出了一系列的税收原则，如，平等牺牲原则、最小牺牲原则、纳税能力原则、服务成本原则等等。

　　9、凯恩斯学派税收思想——经济调节

　　20世纪30年代，资本主义国家陷入了严重的经济危机和社会危机，以自由放任理论为基础的自由竞争机制陷入了自相矛盾中。各国在束手无策的同时也对自由放任的理论产生了质疑，而以主张加强国家干预经济，由政府调节生产，通过政府的各种积极政策来克服危机和消除失业的凯恩斯国家干预理论应运而生。凯恩斯主义认为经济能否均衡发展完全取决于有效需求和有效供给是否平衡，因而政府必须运用财政政策干预经济、消除市场的不稳定。国家和政府的职能发生了转变，从一种行政职能为主变成了经济职能、财政职能为主。在这种国家观念的变化下，税收也获得了一种经济的和政策的职能，成为完善市场机制、调节国民经济运行和社会分配的重要手段。这就是调节说的课税理论。当经济不景气时，政府应该积极地增加支出，减少税收，以增加消费刺激投资，使总需求增加；反之，当经济繁荣时，政府应该减少支出，增加税收，以减少消费和投资，使总需求下降。这时候的税收，具有很强的国家政策性，体现了经济调节的作用，税法往往是国家政策的法律化，与经济法的特征和宗旨吻合，因而被认为是国家宏观调控法的重要组成部分。这种构成的国家课税权理论依据，就是经济调节说。

　　凯恩斯学派的另一代表人物是萨缪尔森，他将传统的庸俗经济学的“均衡论”与凯恩斯的“有效需求理论”加以综合，提出了“混合经济理论”。在这种混合经济中，私有经济和公共经济交织在一起，共同组织和管理经济，使市场决定和政府决定结合起来，达到经济发展和充分就业的目的。为此，他极力鼓吹政府的作用，认为国家的财政支出具有巨大功能，可以达到多方面的目标。税收是政府收入的主要来源，因而纳税实际上是人民把用于社会需要的资源从各个家庭、企业中取出，以备作为公共物品和劳务来使用。凯恩斯学派主张按照公平合理原则来征税，认为税收应主要来源于富人。（16）

　　但是，20世纪60年代，西方国家又陷入经济“停滞膨胀”的困境，凯恩斯主义奉行的短期化的经济政策不仅没有使经济摆脱困境，反而加剧了通货膨胀和财政赤字，影响了社会稳定。此时，供给学派和货币主义学派等纷纷受到关注，他们提倡减少国家对经济的干预，认为税收只会加剧经济的波动，应该有节制地使用它。

　　10、供应学派税收思想

　　20世纪70年代，凯恩斯主义的地位已经动摇，西方经济学界开始寻找新的途径解决世界经济面临的困境。供给学派认为，从整个经济看，购买力永远等于生产力。资本主义制度下的总产量、就业量和失业量主要决定于供给，而不是决定于需求。凯恩斯定律的错误在于盲目刺激需求，这种盲目刺激需求很可能导致货币的增加而出现通货膨胀。另外，凯恩斯定律忽视了资本积累在提高产量方面的作用，人为地强调提高需求水平而不断扩大资本投资，必然导致生产力的下降，从而出现通货膨胀与生产率下降并存的局面。他们认为，政府的干预实际是在进行财富转移、损益相抵的游戏，不可能对总需求产生很大影响。相反，政府干预越多，对市场机制的妨碍就越大，其结果必然是通货膨胀和经济停滞。因此，供应学派强调个人刺激，提高个人和企业的积极性。在税收上，主张通过减税来增加个人和企业的收入，鼓励储蓄和投资，扩大生产并使经济发展。

　　可以说，供应学派继承了社会政策学派以来国家职能不断扩大的国家观，并且是属于特别注重政策的经济学流派，所以尽管他们的观点与凯恩斯学派有着许多对立和分歧，但这些分歧并不是根本的，而是关于哪一种税收政策更能实现国家调节经济和促进发展的目的。

　　11、公共财政学税收思想

　　虽然同样是在20世纪中叶以来政府的经济职能不断扩展的背景下诞生，但与前述学派不同的是，公共财政学的分析基点和根本思路已从履行国家职能转到政府如何提供公共产品，以满足个人与集体的公共需求以及矫正市场失灵、保证经济稳定增长的分析上来。（17）

　　首先是对国家、国民以及政府之间的关系有了全新的认识。国家职能主要是为社会提供公共产品、公共服务，“作私人主体做不了或者不愿意做的事”。然而国家被视为是“无产国家”“福利国家”，政府想要完成这些任务，相应地需要大量资财，作为国家最主要的财政收入来源，税收就成为必须。因此，国家课税就具有了客观性与正当性。在法律上，国家、政府和国民之间则被认为具有多重复杂的关系，而最核心的理念是国家与国民是平等的，宪法上对之加以确认，并强调国家所有权力都来自人民，国家行为应是人民的意志的体现。政府与国民的关系也是平等的，没有任何优越性，因为政府只是代表国家执行人民意志的机构，完全是一种服务性的工作。当然，在国际上，国家也代表一个独立的法人而存在，有国家利益。

　　这样一来，经济学家们就从公共物品的角度对税收作出了新的阐释，认为税收性质是一种国家与国民等价交换的关系；是人们消费和享受国家提供的公共产品而支付的价格费用，纳税是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，从而税收有了公共产品的“价格”的性质。这就是目前流行的新利益说或“税收价格论”。其代表人物有布坎南、波斯纳、琼斯、维克塞尔、林达尔等等。

　　五、历史的总结

　　以上历史的综述，主要参考了李九龙的《西方税收思想》一书，没有严格追求一种历史阶段的划分。但我们只需要大致浏览一下历史脉络，就不难证明前文中提出的假设。一方面，一个时期的国家课税理论和那个特定时代的国家理论、经济学说、法律制度等密切相关，并且都可以从中找到相应的理论支持；另一方面，可以发现，过于极端或狭隘的国家观、财政观与法律观都将导致整个理论体系的注定破灭。国家课税没有合理的理论支持，不仅不能实现它的职能，甚至将阻碍社会经济的发展。

　　这里，我想有必要抽象出一些理论的发展脉络，以期更准确地把我今天的现实。

　　1、国家观的发展变化：

　　集权国家 → 契约国家 → 夜警国家 → 社会国家 → 福利国家

　　2、国—民关系的发展变化：

　　隶属关系 → 服从关系 → 契约关系（有限的平等）→ 依存关系 → 宪法上的平等关系

　　3、经济观/财政观的发展变化：

　　上述历史发展脉络就是按照这一线索进行的。经济/财政的职能可以简要归纳为：

　　聚敛财富 → 资本积累 → 社会财富最大化 → 公共消费 → 社会政策 → 社会福利

　　4、法制观的变化：

　　宗法制 → 专制制度 → 民主制度 → 宪政制度

　　在以上理论基础的变化中，国家课税理论也受这些思想的影响而形成了一系列发展线索，具体表现为：

　　1、国家理论基础上的国家税权性质的发展变化：

　　政治强权 → 行政权力 → 经济权力 → 公法上的债权

　　2、税收职能的变化：（即国家经济职能的变化，二者是一致的）

　　巩固集权统治 → 满足财政收入 → 资源配置、保障稳定 → 提供公共产品

　　3、税收法律关系的变化：

　　权力—义务的单向关系 → 行政法上的法律关系 → 经济法上的法律关系 → 平等的税收法律关系，其中最重要的是宪法性法律关系

　　4、税收法律关系的主体：

　　二元主体，征—纳双方的法律关系。国家/征税机关一体←→国民

　　↓

　　三维关系，立法、执法权严格独立，明确区分。

　　↓

　　复杂的、多元关系。

　　国家：国际税收上的分配主体

　　实质意义上的征税主体

　　征税机关：形式意义上的征税主体

　　纳税人：国民

　　5、税收法律关系的客体：税收利益

　　对纳税主体而言：完全的和无偿的支出 → 对平等、安全利益取得的支付 → 公法上的债务 → 公共产品的价格，要求并享有公共服务的权利

　　对国家而言：无偿取得的利益 → 有偿服务 → 公法上的债权 → ①提供公共服务的对等价格；②非经法定程序不得开征新税的义务

　　六、国家课税权的理论基础的建构

　　1、时代背景：

　　无论是国家观还是经济学派抑或税收思想，都离不开特定的时代背景。通过历史上的各种理论我们可以清楚地看到各个时期的思想理论都是为了当时国家和社会的发展需要服务的。不符合时代要求的理论最终都会遭到历史的抛弃或拒绝。因此，国家课税权理论的构建，也不是一个空中楼阁，仅仅表达空洞的理想，而应该要立足于当下，充分考虑现在国家所处的发展阶段，考虑中国的特殊情况。

　　上文已经证明，国家课税权理论基础是由特定的国家观、经济观、法制观决定的。因此需要对国家有正确的认识，包括正确认识国家的本质、职能、地位和作用，正确处理国家与人民的关系。对于经济发展规律，则需要冷静客观的把握，以重农学派为鉴，尽管他们提倡自由放任，强调自然秩序，但是由于错误的“纯产品”理论和对经济生活的片面认识，这一经济思想最终阻碍了经济的发展，甚至与他们保护农业的初衷背道而驰，反而损害了农民的利益。因此，在这个基础上建立起来的税收思想也不能发挥应有的作用，必将被新的制度所取代。法制观同样如此，在我国法制改革时期，税法的建设与发展也应紧跟法制改革的步伐，从而为国家课税寻求稳固的法制基础。

　　2、国家观

　　从皇权国家到福利国家，其间经历了几千年，国家的职能和权力在不断发展变化着，被

　　赋予越来越多的责任，也需要提供越来越多的服务。20世纪30年代的经济大危机更是国家观念彻底更新的历史转折点。在凯恩斯主义的影响下，国家的对内职能与对外职能具有同等重要的地位已成为现代国家的共识。而近年来的“福利国家”观念则是工业化时代主权国家社会功能的具体体现，它突出地强化了现代主权国家的社会功能。

　　然而，全球化时代的新经济使个人福利的来源多元化，来自公共渠道的保护出现停滞，而来自各类私营渠道的保障正在扩大。在这种情况下，福利国家到底扮演怎样的角色？将会产生何种变化？（18） 我们都知道市场无法提供公共物品，政府的职能与作用不可能由市场来取代。但问题的关键是需要一个怎样的国家和政府、它们的权力如何进行分配、国家与它的国民是一种怎样的关系、利益如何平衡等等。

　　有学者指出，现代国家的基本职能，可以归结为公共物品(public goods)的提供（在财税法等宏观调控法的具体领域有突出的体现），其中包括为市场经济提供良好的法律环境，适时适度地对经济运行进行宏观调控，解决经济、社会领域的诸多现代问题。由于公共物品是私人主体所不能提供或无力提供的，因而只能由国家来承担。从这个意义上说，宏观调控首先是国家的一项义务，其次才是国家的一种权力。宏观调控及相关制度又具有极大的外部性，因而这类行为的实施和相关制度的构筑必须慎重，以尽量减少对经济活动的负面效应。（19）

　　3、经济观/财政观

　　税收行为在经济上的合法性，应首先取决于经济上的合理性，也就是经济上的“合规律性”。凯恩斯学派极力鼓吹财政的政策性作用，包括资源的配置、收入的分配、经济的稳定等等。福利经济学派认为国家财政应以增加社会公共福利为目标，要考虑财政收支对社会公共福利起什么影响。现代西方经济学家则认为，在以市场为资源配置主体的经济社会中，只有在市场失灵的领域，政府部门的介入才是必要的，政府的职能主要是克服市场失灵的问题，财政则是支持政府行使这些职能的主要手段。因此，市场失灵为政府干预经济提供了合理性依据。无论怎样，我们都可以看到，财政的职能范围在不断扩大。

　　有学者认为，在社会主义市场经济条件下，财政的功能及其公共性，在筹集资金、保障经费供给、对经济运行的控制、调节和协调社会利益方面，较之过去表现得更为动态和明显。在市场经济条件下，市场在配置资源、收入分配和稳定经济发展等方面起着基础性作用，财政分配正是立足于这种基础，成为资源配置、收入分配、稳定和发展经济最有效的调节机制，可以加速或抑制经济发展的速度，引导生产经营方向，调整产业结构、产品结构、技术结构和地区结构，公平分配收入，平衡社会总需求和总供给等。如果没有财政的“第二次”调节，那就只能任凭经济的盲目发展或停滞，使社会经济处于波动或混乱状况。（20）

　　4、法制观

　　从专制社会的权力支配社会，到民主社会的社会支配权力，是伴随市场经济的文明发展而带来的民主政治的结果，它重新确定了权利与权力的相互关系，使人们接受了这样的观念：人民的普遍的权利要求支配一切，国家权力来源于人民，法制的真正含义正是在于它以法的方式来固定两者的比例关系，并赋予合理的制衡机制，使各自在法定范围内运行，依法行政和依法行权正是由此派生出来的两个基本法律原则。（21）

　　因此，在现代民主制度下，任何公共权力的行使都应通过法定程序，由立法机关审批和赋予，否则就是滥用职权。政府是依据公共权力取得财政收入的，其中税收是最重要的一种形式。在市场经济发达国家，税收占财政收入的比重一般在90%以上，其他形式的收入功能和调控功能难以与税收相比，只能作为财政收入的辅助形式。这样一来，税收行为的法律基础即合法性就是现代社会与法制的必然要求。它应该包括三个方面，首先，国家课税的权力必须来源于法律的明确授权，政府对这一权力的行使不能超过法律授予的范围；其次，行使这种权力的主体必须是法律规定的有权主体，即主体资格的合法性；最后，则是这种权力的行使程序必须按照法律规定进行，不可随机任意地滥用权力。

　　综上所述，笔者认为，国家课税权理论基础，是一个复杂的体系，因此可以将它拆分为几个要素来建构；而对这些部分的认识，又依赖于其他学科对于时代背景、国家理论、财政思想、法治观念的正确把握。这是一个浩大的工程。然而，所谓真理，又是人的智慧只能无限接近却难以达到的存在，所以理论的探索永远需要推进。我们所能做的，就是在不断的推进中使上一点点力量吧。