（二）我国法上的有关规定

　　1、法律中的规定

　　《税收征管法》第45条规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

　　纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

　　税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

　　第46条规定：纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向债权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。

　　此外我在前面也介绍了《民事诉讼法》、《破产法（试行）》、《公司法》、《商业银行法》在清算过程中也相应的规定了税收的受偿顺位。

　　从这些规定中我们可以看出，（1）我国目前所规定的税收优先权一般来说是针对债务人的全部财产，航空器优先权中并没有税收的受偿顺位。但在船舶优先权中，船舶吨税作为特别的税种单列，作为船舶优先权保护的债权之一可以视为特别税收优先权。但其受偿的位置靠后。这一点与台湾的土地增值税等特种税收优先权的优先效力不尽一致。（2）税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。[1]（3）另外要说明的是，《税收征管法》中，如果欠缴的税款的发生是在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。但是在清算程序中，由于担保物权不属于我国法律中所称的破产财产，因此，税款的顺位实际上是在抵押权、质权和留置权之后的。（4）还有《税收征管法》明确了纳税人欠缴税款与罚款、没收违法所得并存时税收优先于罚款、没收违法所得。

　　2、税收优先权的不足与完善

　　从上面关于我国法律的介绍以及我在前面对优先权和税收优先权的论述可以发现，我国的现行法律对于税收优先权的规定还有很多不够清晰的地方。在下面的论述中我会结合其他国家和地区的规定，对我国先行的法律规定加以分析，这里并不是说其他国家和地区的规定就是好的，并是适合我们国家的现状的，我只是想通过比较，发现我们的不同，并看这样的不同中，哪一种制度是更具有合理性和可行性。

　　（１）法律保留问题

　　我在前面的论述已经反复的强调了这样一种观点：优先权的产生基于法律的规定。之所以如此强调这一点与优先权的性质是分不开的。优先权是对特定债权的保护，同时也必然打破原有债权人之间的平衡，使得债务人的财产的担保性能降低，对其他债权人的债权是一种侵蚀。凡是对于权利的限制都可能发生权力与权利和权利之间的冲突，为了防止可能发生的权力的滥用，防止对权利的过度剥夺，法学理论上有“法律保留”原则加以预防。我国的《立法法》第8条的规定也说明我国已经确立了相关的原则。

　　这里法律的规定不仅仅是税收具有优先权的确认，同时还应对它的范围、成立的条件等作出明确的规定。[2]

　　目前的问题是我国在税收领域的立法现实远远不能达到法学理论和法律实际规定的状态。而且《税收征管法》刚刚制定，其修改还有待时日，因此，现实的妥协解决办法只能是期待《税收征管法》的解释中对下述的一些问题加以明晰。（2）税收优先权的顺位

　　在法律上给每一个债权人以预期一个最重要的方面就是在法律上明确什么样的权利是可以在它的债权实现之前的，根据此，债权人可以有一个框架来判断它的债权实现的可能性。法律对于顺位的设计应该是暗合了优先权所要保护的种种价值，并体现了法律要保护的各种利益，这里很难给出一个统一的判断标准，而且这种顺位从发展来看，也应是随着社会对不同价值的认识的演进而不断的变化着的。

　　A、税收优先权与其他权利的顺位

　　a、与其他优先权之间的关系

　　在我国的法律中大多已经很明确的规定了工资优先于税收。基于保障工人的基本生存权和维护社会稳定的考虑，大家似乎已经理所当然的接受了这样的顺位安排。但这里并不是没有其他可考虑的问题。

　　在我国的台湾地区就有船舶工人工资与矿工工资优先效力不同的争论，盖因法律规定不同而有探讨。[3]而且由于存在土地增值税和关税的特别优先受偿权，就有相应的规定土地增值税的征收“就土地之自然涨价部分优先于一切债权及抵押权”，故应优先于工资受清偿。关税中也有类似的规定。[4]可见工资问题也有待于法律更明确的规定，以保障我们立法所要保护的权利不至于落空。

　　其他的优先权较常见的还有司法费用。我国的法律和其他国家与地区一般也都承认它的优先权利。

　　与其他优先权的关系还应讨论的问题是税收一般优先权与其他特别优先权的关系。[5]比如，税收优先权和船舶优先权之间的关系。如果船舶的所有人欠缴税款，按照法律的规定，享有一般的优先权，那么船舶作为船舶所有人的重要财产，是否是税收优先权所囊括的对象呢？如果作为受偿的对象，那么税款和船舶优先权所规定的优先受偿的项目之间的关系有如何呢？在理论中很少有讨论。从我国海商法的规定来看，船舶吨税是船舶优先权保护的债权，而且规定了它的受偿顺位，但其它税收一般优先权与船舶优先权的关系就没有明确了。但在《中华人民共和国税收征收管法释义》中提到船舶优先权优先于税收优先受偿。[6]台湾学者林进富基于台湾的规定认为基于鼓励海上运送的政策，船舶优先权的项目应该优先于税收。[7]同样的问题也会发生在与民用航空器优先权、建设工程价款优先受偿权（合同法286条）中。

　　b、与其他担保物权的关系

　　从前面的介绍可以看出我国的《税收征管法》和关于清算的法律之间就这个问题存在不同。[8]

　　《税收征管法》中规定，只要欠缴的税款的发生是在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，就可以优先于担保物权。说明我国优先权与其他担保物权以欠税发生时间与担保物权设定时间为序，确定优先顺位。而清算程序中则完全的排斥了税收优先于其他担保物权的可能性。如果要从法律上给一个理由，我想除了立法上的不成熟外，主要是因为行使的时间点不同。破产法中的税收是在财产不足清偿时的制度安排，而税收优先权的行使则大多数可能发生在债务人仍继续存续的情况下。

　　在台湾，是不承认税收优先于担保物权受偿的，[9]税收的优先权只是针对普通债权而言，只是特别的税种，比如土地增值税和关税的特别项目，承认优先于抵押权。台湾学者王泽鉴先生认为，税款的优先权可归纳为：（1）土地增值税优先于一切债权和抵押权。（2）关税，就应税进口货物本身，优先于一切债权与质权等担保物权，就纳税义务人之其他财产，则仅优先于普通债权。（3）其他税捐与普通债权属于同等地位，依债权比例受偿。（5）在租税之间，关于土地自然涨价部分，以土地增值税最为优先，关于应税进口货物本身，以关税最为优先，就纳税义务人之其他财产，关税与营业税属于同等地位，依债权比例受偿，又二者均优先于其他税捐。其他税捐则均属于同等地位。

　　而日本的规定则承认税收优先权可以优先于其他担保物权。并且也是以法定交纳期限作为顺位排列的标准的。[10]但是对留置权做了不同于抵押权和质权的规定：如纳税人财产上设有留置权，因进行滞纳处分，而对该财产实行了换价时，对该换价款，税收债权劣后于有留置权作为担保的债权。这里有很多执行上的实际考虑。[11]同时我个人认为留置权的性质和优先权的性质很相似，都是基于法律的规定，虽然留置权可以通过约定来排除，而税收优先权则不可以，但就法律保护的出发点来讲，是有很多的共通性的，加上留置权的行使以留置物为留置权人占有时才得以行使，从执行的可行性上考虑，确应做特别的规定。[12]

　　c、与罚款和其他公债权之间的关系

　　我国的法律中已经明确了它们之间的关系。这也是各国的共识。这主要是考虑到税收更具有公益性和非制裁性。

　　d、与形成权的关系[13]

　　刚才我们讨论的税收优先权都是相对于债权来讲的，债权是典型的请求权[14]，而优先权我们定位为物权，也就是属支配权。这就引出我们关于税收优先权与形成权的关系的讨论。形成权是指权利人依自己的行为，使自己与他人间的法律关系发生变动的权利[15]。比如抵销权、撤销权等。由于基于权利人单方的意思表示就可以是法律关系发生、消减及变更，因此，其法律效力自然优先于债权，也就优先于税收债权。我国的《破产法（试行）》的第33条规定，债权人对破产企业负有债务的，可以在破产清算前抵销。但在其他清算程序的规定中以及《税收征管法》中并没有明确的规定，而《破产法（试行）》的适用范围又是很有限的。同时也缺乏理论上的阐述。

　　B、税收内部的顺位[16]

　　a、国税和地税之间的关系

　　原则上，国税和地方税之间不存在优先劣后的关系，而且国税之间和地方税之间也不存在优先劣后的关系。仅从保障国税收入的角度，将优先权无条件的配置给国税，而忽视地税机关的征收权益，轻视地税机关的博弈活动，在总体上肯定是不会取得预期的财政效益的，最终只能使国税也面临侵蚀。

　　b、不同税种之间的关系

　　我国现行法律中只是船舶吨税由于属船舶优先权保护的范畴，可能会就有特殊性，但也仅是可能性，对此并没有明确作出规定。但从台湾的相关规定可见，土地增值税和关税是和其他税种不同的。

　　c、不同管辖税收之间的关系

　　国际层面上，多通过税收协定来解决，一般的，以收入来源国为管辖优先。国内层面上，从理论上讲，与国税和地税的关系是一致的，应该在同一顺位上。但现实中应作具体的分析。

　　d、一般税收和税收担保税收保全之间的关系

　　前面我们探讨了税收优先权和一般债权的担保物权的关系，但是，由于我们认为税收内部是不存在顺位问题的，所以有必要单独的讨论税收优先权保护的一般税收和同样是税收优先权保护但进行了税收担保税收保全措施的税收之间的关系。

　　从现在的规定来看，由于我在前面提到的清算程序和《税收征管法》规定的不同，因此，在实践中，很可能担保了的税收优先于未担保的税收的现象会持续的存在。但是未来如果我们理顺了两法的关系，两者是否还存在顺位的问题呢？我个人认为还是可以承认这样的优先性的，否则我不知道税收担保制度还有什么意义，况且优先权只能针对欠税人的财产，但是税收担保中则可能有纳税担保人存在，这有可能增强税款的担保能力。还有就是随着优先权制度的细化，可能会区分执行财产的顺序，这也使得税收担保有独立存在的必要。

　　另外要说明的是理论上和实践上都承认执行上的扣押优先主义于交付要求优先主义。就是实施扣押的税收优先于对此进行交付要求的税收；同时，进行交付要求的税收相互之间，以先进行交付要求的税收优先。但是目前在法律上并没有这样明确的规定，因此也只是实践的惯例而已，没有法律上的约束力。

　　以上我们讨论的顺位的问题在我国现行法中都未能明确的规定，理论上也少有系统的梳理，而这又是和实践紧密相关的，所以在未来的解释和理论探讨中，希望能够明确的加以规定和说明。

　　（3）对第三人的保护

　　在传统的税收理论中，一般我们研究税收法律关系，只是涉及到两方，国家和国民。这里虽然国家中包含了征税机关，国民的范围也不仅限于征管法中规定的纳税人，还含盖了扣缴义务人、纳税担保人等。但是是否包含税收优先权中涉及的第三方，还很难有明确的回答，因此第三方是否可以直接享有目前对于纳税人权利的规定是值得探讨的。同时，由于税收优先权使第三人的债权担保能力降低，因此在法律上应该提供更周全的规定，使债权人可以更好的预期自己债权的实现的可能性。目前我国的立法很缺乏这样的规定。在这个部分我主要讨论这个问题。

　　A、权利义务的进一步明确

　　我国仅在《税收征管法》第45、46条规定，税务税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。纳税人应当向抵押权人、质押权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。

　　这里的规定并不明晰。只是笼统的给欠税人和税务机关设定了一项法律义务。我们知道法律很重要的特点在于其程序上的规定，但是我国的法律中却没有规定公告的程序问题，相应的也缺乏法律责任的规定。这就使得第三人询问欠税状况的时候，不知向何机关如何询问，也不知道自己的等待期限会有多长。税务机关不履行相关的行为，责任的后果也是不透明的。欠税人未告知欠税情况，也没有相应的法律责任。

　　与此相关的一个问题是债务人的保护。因为这涉及到第三人可以询问的欠税情况的范围问题，涉及到知情权和保密义务的关系。是不是所有的人都可以向税务机关询问欠税的情况？因为如果抵押和质押已经设定，那么询问实际上就失去了意义，（这也是我国法律规定的不足之处，只规定了抵押权人和质权人的询问资格。），而未设定抵押和质押以前，税务机关是无法判断谁会成为真正的抵押权人和质权人的，最后的后果只能是任何人可以对任何纳税人的欠税情况询问。这样，是不利于对纳税人权利的保护的，很有可能会出现借此刺探纳税人经营状况的情形。对此问题的解决，我还没有深入的研究。或许欠税情况本身并不涉及商业秘密和隐私等情况。那么我们相应的就应该明确可公布和查阅的具体内容的范围。按照《释义》的有关说法，抵押权人、质权人可以在设定抵押、质押前请求税务机关提供有关纳税人的欠税情况。[17]

　　B、欠缴税款时间的进一步确定

　　由于我国的税收优先权优先于担保物权是以纳税人欠缴的税款的“发生”时间来界定的[18]，因此有必要明确什么时间是税款的发生时间，这涉及到第三人的权益大小。

　　税法上有纳税义务的发生时间，但是基于我们对税收债权债务关系说的认识，纳税义务的成立是以课税要件的成立为标准的，但是纳税要件的成立对于第三人来说、甚至对税务机关、纳税人自己来说都是很难确定的，因此，我认为欠税时间显然不应以此来确定。合适的方法应该是以法定纳税期限作为标准。即欠税的发生日期是法定纳税期限后的第一日。

　　但有个问题需要进一步的说明，就是对于偷漏税的情况，这里的欠税的发生日期应该是纳税义务“重新”确定后规定的缴纳期限后的第一日。

　　C、税收优先权保护的税收债权的范围的进一步明确

　　我国的法律并没有相关的规定。台湾学者认为，除了税款外，税收的附带给付，包括滞纳金、利息、滞报金、怠报金、短估金等，也具有优先受偿权。仅罚款因具有制裁性质，并非以财政收入为目的，于税捐之性质不同，故不在其列。但同时也有学者认为，滞纳金、滞报金、怠报金及短估金，亦皆具有行政处罚的意义，为贯彻法官不在准用之列的立法意旨，亦应将其排除在优先受偿权的准用范围之外。[19]

　　对于这个问题有很强的财政性要求，在我国也许会更倾向将滞纳金亦纳入优先权范围，但无论如何，我的意见是在相关的规定中予以明确。

　　D、税收优先权针对的对象的进一步明确

　　按照我国现行法的规定，只是税收的一般优先权，因此税收优先权针对的对象应该是债务人的全部财产。既然是债务人的财产，就自然排除了其他人的财产，因此，在破产程序中规定的“取回权”所指的财产，就当然的排除在税收优先权的对象之外。另外，与《税收征管法》同时颁布的《信托法》中的信托财产也应该与债务人的财产加以区分。

　　从理论上来讲，债务人的财产，是个流动的过程，不应以欠缴税款的发生时债务人的财产为限，而应以税务机关行使税收优先权时的财产为限。这就可能产生纳税人为了逃避纳税义务，而转移财产。我想这种情况可以用税务保全的相关手段，比如代位权和撤销权的行使来解决。还有个问题：如果新增财产中有设定抵押、质押的情况，那么，税收优先权和这些财产的担保物权人的关系如何？日本学者金子宏提到了这个问题：设定质权和抵押权的财产被转让时，为避免给私债权人造成那一预料的损害，法律规定，受让人的税收债权常劣后于由质权和抵押权进行担保的债权。[20]

　　这其实就是涉及到税收优先权的对象问题。日本法中税收优先权的对象就对财产转让受让方的财产做了特别的排除规定。我们国家没有明确的规定，但我觉得这是实践中很可能发生的事情，因此有必要加以明确。但是从现有的法条中我们可以看到立法的原意，是为了避免以其财产设定抵押等担保物权的纳税人的税款的流失，而并非财产受让人税款的解决，因此，在目前情况下，可以在税法解释时对《税收征管法》45条中“以其财产设定”上完善。

　　在《释义》中有专家提到：“现在通过按揭担保买房的很多，比如，一个人按揭20年买房，这个房子的所有权实际上在银行手里，按日本法律的规定，如果纳税人欠税而其他财产不够偿还的，就可以用其按揭财产抵税，也就是说税收优先于银行按揭财产。我们也可以研究这一做法。”[21]随着担保物权的发展，这种让与担保的形式可能会越来越多，“实质课税”的原则是否可以超越所有权的归属，我想主要有赖于法律的明确规定，就象《信托法》，可以使信托财产有别于受托人的财产。在法律没有明确之前，我想按揭财产是不应作为税收优先权的针对的对象的。

　　E、公示性的进一步完善

　　前面说过，我国只有民事航空器优先权要求登记，其它的优先权则基于法律的规定直接产生。在《税收征管法》征求意见的过程中，对此的批评也是最集中的。[22]

　　美国的有关法律规定税收优先权必须经过公示才能具有。

　　我国物权的登记制度就很不完善，[23]很难为税收优先权提供好的制度框架，因此，我觉得税收优先权目前不应该依附于已有的登记制度，其公示性应该通过法律的明确规定和欠税公告制度的完善来加强。那么这种欠税公告的性质也有待于进一步的明确。如果我们认为欠税公告可以作为公示制度，从而具有公信力，那么如果未经公告，则此税收优先权不能对抗第三人，如果我们认为欠税公告只是辅助的查阅制度，那么即使公告中的内容不正确，那么也可能不影响真实的税收优先权的行使。这就有赖于我们对税法上的“诚信”原则的理解了。但我想最终的结果如何，我们都应该在实体和程序上明确欠税公告的部门、公告的时间、场所（媒体）、具体的内容（欠税人资料、欠税数额等）。

　　F、税收优先权行使的期限和对象

　　我国只在船舶优先权中提到在船舶转让时，船舶优先权自法院应受让人申请予以公告之日起满60日，不行使的消灭。但就税收优先权的行使期限并没有特别的作出规定。我想这对于第三人的保护是不利的。同时也不符合法律对于效率的追求。从台湾的劳动法来看，其工资仅就歇业前1年内已届给付期者，对于雇方财产有最先请求清偿之权。[24]我想，这种期限上的限制可以帮助其他债权人估定自己的债权保障状况，那么，相较而言，税收优先权并非仅在破产之前可行使，那么就正常运转时之行使，其所保护的税款的存续的时间，就应作为可以衡量的期限的标准，所以在相关的解释中应该给以明确。可以参照相关的物上请求权的期限来规定。

　　那前面提到了税收优先权针对的对象问题，但在行使层面，又有所不同。针对的对象是可以给优先权以保护的最大程度，但在行使的时候，考虑于其它担保物权的协调，可以在法律上规定优先权的行使对象。比如，法国规定一般优先权之行使应就债务人之动产价金受偿（《法国民法典》2104、2105条），日本民法335条也规定动产不足清偿优先受偿权之债权时，先就未曾提供担保之不动产受偿，那么我国的法律在制度设计时也应考虑相关的因素。

　　G、税收优先权行使的程序

　　前面对船舶优先权的介绍中提到，船舶优先权的行使是要通过法院的，并且和扣船程序紧密相连。那么税收优先权的行使是不是一定也要通过法院呢？从现在的规定中来看，并没有这样的特别程序的要求，也就是说税务机关可以自行的执行，并享有税收优先权。对于第三人来说，只能通过行政诉讼的程序来对这种权力的行使置疑。我想在制度设计上是不是可以设定一种通知异议的程序，使第三人的权利得到更好的保障，同时也不会给税务机关权力的行使造成很大的不便？

　　H、税收优先权的追及力问题

　　《海商法》规定船舶优先权并不因船舶所有权转移而消灭。但在税收优先权中却没有相关的规定。台湾地区的法律规定关税债权对于该应征关税之进口货物具有追及性，亦即应有物权优先权之效力。[25]我想这些规定主要是基于这些优先权是特别优先权，是针对一定的特定物而言的。但是我国的税收优先权却仅之一般优先权，是针对欠税人的一切财产而言的。因此，在我国并没有依靠追及力来解决债务人财产转让问题，而是通过债权的保全（代位权、撤销权）制度来解决的。

　　随着我国税收优先权制度的完善，如果出现特别税收优先权的规定，相应的也应该规定优先权的追及制度。

　　以上对税收优先权做了粗浅的分析，有些得益于课堂的讨论和课下的交流。由于我个人的能力的有限性，加之我国物权制度的不完善和这项制度还缺乏实践问题的积累，因此研究仅仅还限于理论上的思考，和我个人对于实际问题的主观臆断，因而难免存在很多的问题。同时对税收优先权的研究并没有同税收的效力问题和税法的效力问题的研究相结合，因此在理论上还显单薄，但是我只是希望通过我的整理和思考，使大家对优先权及税收优先权有个大概的认识，更深入的研究还有待于大家的共同、艰辛的努力。同时我国的税收优先权制度也会随着理论的深入和实践的积累，不断的充实、修正、完善，以实现此制度所追求的法律的正义、公平和效率。