引言：

　　今年出台的《税收征管法》第45条和46条规定了税收优先权的有关内容，但目前学界对于税收优先权甚至优先权的研究都并不充分，法律的规定也显得有些简单。但是通过文章的分析，我们会发现，实际上税收优先权是对抵押、质押等担保物权的一种侵蚀，因此对其应该深入的研究，在制度层面上使这种冲突的成本最低，也使人们可以在法律中真正获取预期。

　　本文首先对优先权加以一般性的介绍，虽然最后并没有得出明确的答案，但是通过分析，我们已经可以对税收优先权有个比较清晰的认识，之后我对目前法律当中存在的问题加以分析并提出一些完善的建议，以期起到更好的指导实践的作用。

　　一、优先权的一般性介绍

　　（一）我国法中优先权的使用

　　通过法条的检索，我发现在法律中使用“优先”的法律有2300多篇。有“优先服务”、“优先发展”、“优先保障”、“优先降落”、“公交优先”、“优先支付”、“优先受偿”等等。而使用“优先权”的法律大概有80多篇。优先权并没有在《民法通则》中出现，而主要是在《海商法》、《专利法》、《民用航空法》、《税收征管法》等特别法中加以规定。

　　优先是指放在他人或他事之前。优先权则不同，相对来讲是一种固化的权利。[1]但无论是“优先”还是“优先权”在法律规定中就都是法律赋予的权利，相应的也就会受到法律的保护。而从研究的角度来说，我们把对象定位在一种相对固化的权利上。

　　下面介绍几种我国民商事法律中常见的优先权的规定，通过这些已有法律的规定我们多少可以从中分析出优先权存在的理由以及它的一些性质、特征。[2]

　　1、《民事诉讼法》中的有关规定

　　我国《民事诉讼法》的第19章规定了企业法人破产还债程序。其中第203条和204条规定了有关优先权的内容：银行和其他债权人享有就其设定的抵押物或者担保物优先受偿的权利；破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：（1）破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；（2）破产企业所欠税款；（3）破产债权。其中担保债权在其担保额度内是不在破产财产的范畴之内的。

　　类似的规定在《破产法》（试行）、《公司法》以及《商业银行法》中都有所体现。在《商业银行法》中优先的项目有所不同：商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。

　　2、《海商法》中的有关规定

　　我国《海商法》第二章第三节规定了船舶优先权的有关内容。在21条中船舶优先权的定义是“是指海事请求人依照本法第22条的规定，向船舶所有人、光船承租人、船舶经营人提出海事请求，对产生该海事请求的船舶具有优先受偿的权利”。在22条中规定了船舶优先权的项目有（1）船长、船员和在船上工作的其他在编人员根据劳动法律、行政法规或者劳动合同所产生的工资、其他劳动报酬、船员遣返费用和社会保险费用的给付请求；（2）在船舶营运中发生的人身伤亡的赔偿请求；（3）船舶吨税、引航费用、港务费用和其他港口规费的缴付请求；（4）海难救助的救助款项的给付请求；（5）船舶在营运中因侵权行为产生的财产赔偿请求。

　　从第三节的有关规定可以看出，海商法将船舶优先权的性质定位在“优先受偿权”。它的特征有[3]：（1）是基于法律的规定。这些优先权的有关项目的成立无需当事人之间订立合同或作出约定，也无需履行有关的登记手续，也不以占有为前提，基于法律规定，随着债权债务关系的实际产生而自动产生。（2）需要特别的程序和特定的行使对象的。《海商法》第28条规定船舶优先权应当通过法院扣押产生优先权的船舶行驶。（3）在一定的条件下消灭。《海商法》第26条规定船舶转让时，船舶优先权自法院应受让人申请予以公告之日起满六十日不行使的消灭。当然，这种消灭只是优先权的消灭，作为债权还是存在的。

　　3、《民用航空法》中的有关规定

　　《民用航空法》第三章第三节规定了民用航空器优先权。和《海商法》一样，将优先权定位在“优先受偿权”的性质上。但是其优先权的项目有所不同：（1）援救该民用航空器的报酬；（2）保管维护该民用航空器的必要费用，同时规定上述债权人应当自援救或者保管维护工作终了之日起3个月内，就其债权向国务院民用航空主管部门登记。而且就此项登记程序作出了例外规定。

　　此外在《民法通则》中规定了共有人的优先购买权（78条），在《合伙企业法》中规定了合伙人的优先受让权（22、43条），在《专利法》中规定了优先申请权，在《信托法》中规定受托人因处理信托事务所支出的费用，对第三人所负债务，以信托财产承担，受托人以其固有财产先行支付的，对信托财产享有优先受偿的权利（37条），在《农业法》中规定承包期满承包人对原承包的土地、草原等的优先承包权（13条），在《合同法》中规定了承租人的优先购买权（230条）、承包人就建设工程款的优先受偿权（286条）、职务技术成果的完成人就职务作品转让时的优先受让权（326条）等。

　　由以上的规定可以看出，我国虽然未对优先权的含义作出法律的确定解释，但在很多的法中确在运用这样的概念。而且有关的规定也十分的分散。这不利于我们对于税收优先权的认识，因此在讨论税收优先权之前，我们需要对优先权的性质和有关问题加以梳理。同时正如我前面所说，这样的一些规定有助于我们对优先权的一些认识。

　　（二）优先权的理论分析

　　上述是一些立法上的实践，在我国理论界对于优先权的研究相对于其他问题来说可谓寥寥无几[4]。但是这种失语的现象并非实践不需要这样的研究，也许是对这样一种优先的自然接受的表现，但实际上我们应该在法律的理论上给这些优先权一个定位。

　　１、优先权的概念和性质

　　从国外和历史上的一些规定来看优先权是民法上较常使用的概念。

　　有一种观点认为“优先权”是指在同一物上，先设定的权利优先于后设定的权利，有担保的权利优先于无担保的权利[5]。这样的定义通过我们后面的分析可以发现是存在明显的不足的。

　　还有观点认为物权的优先权是指权利效力的强弱，即同一标的物上有数个利益于相互矛盾、冲突的权利并存是，具有较强效力的权利排斥和先于具有较弱效力的权利的来实现[6]。这里将物权的优先权定位为物权的优先效力。台湾学者史尚宽先生也是持这种观点。认为优先权是优先的效力。[7]

　　还有学者认为民事优先权是一种根据法律规定和当事人约定，不同性质的若干民事权利发生冲突时，某一民事权利人的民事权利优先于其他民事权利人实现的民事权利。[8]范围显得有些大，不仅有法律的规定又可以当事人约定，但却并不能含盖税收优先权这样很难归入民事优先权的重要优先权。

　　还有一种观点是：优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产和特定动产、不动产的价值优先受偿的权利。[9]

　　台湾有学者认为优先权这种称法，较日本的“先取特权”为安，但从特别法的规定及此种权利的内容，优先权尚不能将其含义完全表达，而优先受偿权的表述更为合适。据此认为优先受偿权，就是由法律所定特种债权者就债务人之全部或特定财产（动产或不动产）优先受偿之担保物权。[10]

　　法国民法典第2095条规定：“优先权，为依债务的性质而给予某一债权人先于其他债权人、甚至抵押权人而优先受偿的权利。”此观点认为优先权是一现实的民事权利。

　　日本民法典第303条规定：“先取特权人，依本法及其他法律规定，就其债务人的财产，有优先于其他债权人受自己债权清偿的权利。”

　　从以上的各种定义中我们可以发现，对于优先权的性质存在两种观点。一种观点是认为优先权只是一种优先的效力，并不是独立的权利，而且也仅限于物权的优先效力；而另一种观点认为优先权是一种具有物权性质的独立的民事权利。是对特定的债权的一种保护。

　　对于优先权的优先范围也存在不同的层次：（1）最广义范围。这种优先权可以是根据法律规定也可以是根据当事人约定，而且可以发生在不同性质的若干民事权利发生冲突时。依次来说优先权包含优先受偿权、优先购买权、优先承包权、优先申请权等。[11]（2）仅指现有担保物权的优先效力。是物权优先于债权，以及物权之间的优先效力。（3）指特殊债权优先于一般债权。（4）指特殊债权优先于一般债权甚至于担保物权。

　　那么，本文对于税收优先权的讨论应该基于那一种观点呢？我想考虑的因素要有一下几点：（1）我国目前法律的规定。（2）法律发展的要求。（3）优先权概念发展的历史轨迹。（4）与已有的概念体系的和谐性。（5）优先权制度独立存在的原因。（6）优先权制度存在的价值。

　　从世界民法历史来看，罗马法的有关规定可以说是优先权的起源了[12]。从其内容可以看出应该是对特殊债权的一种保护，而非是物权的效力问题。我国立法中除了一些散见的规定外，主要集中于《海商法》、《民事航空法》、《民事诉讼法》。从前面介绍的内容也可以看出主要是对特种债权的一种保护，有些还涉及到债权和已有担保物权的顺位问题。而从法的发展来说我国尚未规定物权法，有学者建议将优先权制度列入物权法，优先权属于担保物权之一种。[13]所以优先权主要是要和已有的物权协调的问题，而非已有物权之间效力的一种比较。还有从优先权的研究价值来看，如果只将优先权作为一种效力问题而非独立权利来看，那么相关的问题就很难解决。比如，如果仅仅只是效力，那么该效力作为特殊权利的内容之一应伴随其始终。然而优先权却又自己独立的消灭原因。[14]还有优先权的追及力问题等。[15]

　　因此，本文所指的优先权的性质是一种独立的权利。它的概念是指债权人的特定债权基于法律的直接规定而享有的就债务人的全部财产或特定财产优先受偿的权利。[16]根据其可主张的对象范围可分为一般优先权和特别优先权。其不仅可以优先于普通债权，在一定的条件下也有可能优先于抵押、质押、留置等担保物权。由于它是对债权的一种担保，所以它其实是担保物权的一种。

　　２、优先权的特性

　　优先权的特性主要是针对于目前我国法中规定的担保物权：抵押权、质权、留置权而言的。

　　它们之间有一定的共性[17]：

　　（１）物上代位性。担保标的物变化为其他的价值形态时，担保物权基于其直接支配标的物的交换价值的效力可以及于变形物或者代替物。

　　（２）从属性。都是对债权的一种保护。依债权的存在为前提。

　　（３）行使的不可分性。以担保标的物的全部担保债权的各部。以担保标的物的各部担保债权的全部。

　　它也同已有的担保物权存在差别[18]：

　　（１）担保物权是在法定性的基础上，由但是人进行约定而成立。但优先权的成立，正如我前面对船舶优先权的介绍是所说，它的成立是完全基于法律的规定，无需当事人约定。

　　（２）担保物权一般针对的是债务人特定的财产，而优先权则有不同。它可能针对债务人的所有财产，也可能针对债务人的特定财产。

　　（３）担保物权需要登记才能成立，但优先权则无需登记[19]。

　　3、优先权产生的原因及价值

　　从前面我们对优先权所规定的大致内容看，我们可以发现优先权产生的原因。在于保护一定的利益和利益背后体现的社会关系。其通过法律追求的价值得以体现。在法律制定过程中对于各种利益进行预先的判断并依此进行配置。法律上主要考虑的价值有：

　　（1）基于国家利益和公共利益的要求。

　　其中税收优先权比较明显。税收是满足公共需要的主要手段，从而使其具有很强的公益性。司法费用优先权也是这样的，为了保障国家司法活动的正常运转而设立。本文并不想陷于公益和私益孰高孰低的问题当中，但是这里对公益的强调并非认为公共利益绝对的高于私人利益，只是认为在一定的条件下可以赋予其较私人利益具有一定的优先性，因为国家于社会的存在世个人存在的基础，而且对工艺的保护可以使其更有效的保障私人利益的实现。而且和私人利益相比较这种公益性的实现是由国家来实现的。而人们对于国家权力的行使又有法定性的要求，不能向私人保障自己的债权那样进行约定。因此，需要在法律上规定更多的解决途径。

　　（2）基于一定的社会政策的要求和道德要求。

　　其中工资较为明显。工资的获取是与人们的基本生活紧密相连的。而人民的基本生存权和发展权的保障是一个国家的存续的合法性基础。而且在我们国家很强调社会的稳定性，如果工资不能得到根本的发放，可能会引起社会的不稳定因素的加强。还有罗马法中对丧葬费用优先权的设立，就是为了使债务人能够及时筹款迅速安葬，其中寄含这人们对基本的人格的尊重，是道德要求在法律上的诉求。[20]

　　（3）基于共益费用共同负担的要求

　　所谓的共益费用是指为全体债权人的利益而支付的费用。比如破产过程中所产生的破产费用，船舶优先权中的关于海难救助的救助款项和民用航空器优先权中的救援该民用航空器的报酬和保管维护该民用航空器的必要费用都是基于此考虑。这些费用要么是为了增加此物的价值，要么是维持此物的价值或者是为了挽救此物的价值，总之都是为了全体的债权人的利益，因为归属于债务人的任何财产都是和债权人利益息息相关的。而在物的价值构成中，优先权人的贡献是基础的或是主要的，因此为鼓励这种行为，使其享有优先权。

　　这些考虑的价值有些是交织在一起的，同一债权可能同时就有几种价值。对于这些价值的肯定，是基于对实质平等正义的理念。

　　同时值得考虑的是这些利益的保护是不是必须通过优先权来实现，其他的担保物权是否能够实现相应的功能？也就是优先权制度独立存在的意义。通过前面我们对担保物权和优先权的比较可以发现优先权具有担保无权无法实现的作用。担保物权在法律规定的基础上，需要当事人之间的特别约定，而优先权保护的债权中的债权人通常不具备更好的约定的条件。比如工资的拥有者就很难就自己的工资单独和工资的发放着进行担保的约定。国家虽然拥有很大的权力，但也很难就每一笔债权做出相应的担保处理，而且担保的实现也是很复杂的过程，担保本身也是针对特定的担保物而言的，不象优先权可以在法律中规定一般的优先权，针对债务人所有的财产设定。还有就是基于效率的考虑。担保物权的设定不仅需要定约时的谈判，而且需要登记机关的登记，对于向海难救助这样的费用就很难得到保障。而这样的费用如果无法得到保障，就可能没有人愿意进行这样的救助工作，那么最后危及的是所有债权人的利益。这对于整个社会都是没有效率的。而且优先权不仅仅可以象担保物权那样优先于一般的普通债权，而且可能在法律上实现优先于担保物权的安排。况且未来的债权的发生、债权的大小都是不确定的，在法律上对未来发生的债权提前在法律上做出安排，也是对效率的一种追求。

　　可见优先权的价值体现了法律上的价值：正义、公平、效率。只不过是通过不同的制度安排来实现。这种制度也并非要对原有的制度尤其是担保物权制度加以否定，从后文我们对可优于其他担保物权的税收优先权在时间上的安排的介绍就可以发现，其背后的法律基础与我们在民法上所谈论的担保物权的清偿位次的标准是统一的。

　　4、不同制度之间的有效协调[21]

　　优先权作为一种法律制度的存在与其它法律制度会产生一定的冲突。有效的解决这些冲突才能更好的实现各种制度的价值。

　　冲突主要体现在优先权所保障的债权对于其他债权的侵蚀性。一是过于强调优先权有害私法上交易的安全，二是没有类似担保物权的公示制度，妨害私法秩序的安定，三是在一定的程度上有违债权人平等原则。其实，担保物权制度的设立就是为追求效率而在一定的程度上破除原有的债权人的平等关系，其中当然包含了对在谈判能力支持下的积极维护自身权利的债权人的肯定，如果我们可以接受这种对平等的破坏，我想对于优先权制度的的抗拒也就主要是因为其公示性和可行使对象的不特定性上了。所以这种冲突的解决也就集中于两个方面。一方面要加强这种优先权存在合理性和合法性，另一方面要加强已规定的优先权的透明性，使其他债权人对于自己债权的风险有合理的预期。

　　对于合理性和合法性的加强，主要是要在立法层面得以实现。由于优先权来自法律的规定，而且是对一部分权利的侵蚀，因此应该规定相应的“法律保留”原则。即只有全国人大和全国人大常委会才有对优先权的立法权限。这同时也可以增加优先权内容的透明性。其实，法律规定本身比登记、占有具有更强烈的公示效力。此外合理性和合法性的实现还有赖于利益相关人对立法过程的参与。

　　对于透明性，除了法律方面的公开，还需要加强其他的“公示”手段。这也是在税收优先权的确立时讨论得最多的。《民用航空法》为了增强民用航空器优先权的公示性，要求对此进行登记；《税收征管法》为了解决公示性问题，也要求纳税机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。当然，有关的技术层面的手段还需要加强。

　　以上是我对于优先权的一般性的介绍，由于我们的目的是对税收优先权的讨论，因此我在介绍的过程中多少存在一定的偏向性，而且在很多地方为税收优先权的讨论奠定了理论的基础，所以也用了很多的笔墨来介绍这样一种制度。有些问题虽然在本文当中并不能给一个明确的答案，但是我想并不妨碍我们对于税收优先权有关问题的分析，加之我的能力有限，我并没有踯躅于这样的问题之上，也希望有志的读者可以解决这样的问题。

　　二、税收优先权

　　通过对优先权的介绍我们多少可以了解税收优先权的内涵和外延了，同时一些问题也渐渐的呈现于我们的面前。本文这一部分的论述就是要以优先权的理论介绍为基础，结合我国关于税收优先权的有关规定并借鉴其他国家和地区的相关规定进而对我国的优先权制度设计提出进一步完善的意见。

　　（一）税收优先权概述

　　１、对税收优先权定位的前提：税收债权性质的确认

　　从前面我们对优先权的论述可以看出，优先权是对债权的一种特殊保护，如果税收优先权要纳入到我们所构建的优先权框架中，必须在理论上对税收的债权性质加以确认。

　　关于税收的性质历史上、理论上都有很多的阐释[22]，这里我想强调的是，我们对于税收债权性质否认的理由，实际上是可以归结为税收债权的公法性质中的。税收虽然不向民法债权那样是当事人之间意思自治的结果，但是从宪法层面来看，税收是人民代表同意的结果。基于国家的职能的实现需要，人民代表同意对公民纳税义务的规定，从而确认了征税机关对于税收的征收权。如果我们否认税收的债权性质，那么就等于国家无需依照法律的规定，可以依职权任意确定征收的数额，这与现代的国家理论也是不相符的。同时税收具有相对性，只能向特定的人征收，也说明它是就有债权性质的。

　　我们还要解决的一个理论问题是，如果我们把优先权地位为民法上的制度，那么可否用于对税收这样公法性质的债权。同样的问题实际上也适用于工资、赡养费用、司法费用等问题的认识。这实际上是涉及到公法债权是否可以运用私法方法进行保护的问题。对于这个问题我还没有一个系统的认识，但我这里引用一段话，我想可以说明我对这个问题的初步认识：对公法债权进行私法保护的理论基础在于社会关系的复杂性决非一个法律部门能够圆满调整，公法债权在本质上并不排斥私法的调整，并且运用私法方法（如可以行使债权人代位权、撤销权或者采取保全程序）对公法债权的保护更加周密，更重要一点在于通过对公法债权的私法保护，私法精神不断地向公法渗透，私法的自由、平等、人权的精神越来越多地体现在公法领域中， 使公法运作更加符合现代法制的要求。[23]

　　2、税收优先权的概念及性质

　　基于我上面的论述，税收优先权是优先权之一种，因此承袭我对优先权的界定，税收优先权就是指特定税款基于法律的直接规定而享有的就债务人的全部财产或特定财产优先受偿的权利。[24]主要表现在税收债权与其他债权竞合时，原则上税收债权优先与其他债权而征收。

　　与优先权一样，税收优先权中税收不但优先于普通债权，而且在一定的条件下优先于担保物权所保障的债权。它是一种独立的权利。就有担保物权的性质。它从属于税收债权，税收债权消灭，税收优先权自然随之消灭。同时税收优先权的指向按照法律的规定可以时债务人的全部财产，也可以时债务人的特定财产。税收并不因其公法上的性质而具有当然的优先性，税收的优先权必须基于法律的规定才能够产生并进一步实现。

　　3、税收优先权产生的原因及价值

　　在优先权的产生和价值的论述过程中我已经偏向性的说明了税收优先权存在的必要了。这里总结一下就是：税收优先权的设定与税收的性质和职能是密不可分的，同时征收状况的现实和效率的考虑也要求我们要规定不同于税收担保，税收保全的制度，而且税收优先权可以在技术上解决对其他债权的侵蚀的非公示性，增强其他债权人的预期，从而减弱税收优先权制度的负面影响，实现制度存在的合法性和合理性。