《海商法》、《商业银行法》、《民事诉讼法》及《保险法》等法律中存在许多关于民事优先权的规定。但是我国2001年修订的《税收征管法》没有规定税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺序。这样在司法实践中，税收优先权有可能与民事优先权存在冲突。当民事优先权在与税收优先权并存且发生冲突时，其效力顺序应当如何确定？本文拟对此作一探讨。

　　一、税收优先权与民事优先权的概念分析

　　税收优先权是指税收债权与私法债权及其他公法上金钱请求权并存，且纳税人的剩余财产不足清偿时，税收可以优先受偿的权利。承认税收优先权的原因在于，税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性。同时，税收债权和普通私债权相比，不具有对待给付的特点，在征收上，受时间、程序的限制较多。因此，承认税收优先权有助于保障税款征收(1)[1]。

　　民事优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产或特定动产、不动产的价值优先受偿的权利。民事优先权制度发端于罗马法,最初设立的优先权有妻之嫁资返还优先权和受监护人优先权,其设立的目的在于保护弱者,维护公平正义和应事实的需要(2)[2]。民事优先权一般可以分为一般优先权及特别优先权。就债务人不特定的总财产上存在的优先权被称之为一般优先权，包括诉讼费用优先权、工资和劳动报酬优先权、丧葬费用优先权、医疗费用优先权以及债务人及其家属的日用品供给优先权等；就债务人的特定财产上存在的优先权被称为特别优先权，包括不动产出租人优先权、种子、肥料、农药提供优先权、旅馆和饮食店主人优先权、不动产修建人优先权以及不动产保存人优先权等。

　　二、税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺位探讨

　　由于民事优先权被区分为一般优先权和特殊优先权，我们将分别探讨税收优先权与民事一般优先权和与民事特别优先权竞合时的效力顺位问题。

　　（一）税收优先权与民事一般优先权竞合时的效力顺位

　　从承认民事优先权国家立法来看，民事一般优先权所担保债权的范围尽管比较广泛、种类繁多，但大多包括诉讼费用、职工工资、丧葬费用治疗费等(3)[3]。基于对于社会弱势群体的优待、社会正义的表达和生存权的尊重，这些债权一般都优先税收债权受偿。

　　我国《税收征管法》在规定税收征收优于无担保债权之后又加上一句：“法律另有规定除外。”对此，有学者认为“除外”指：清算费用、商业工资和劳保债权、个人储蓄本金债权、保险金债权等四种特别保护的市场权益，优先于税收债权(4)[4]。为保障公民生存权的一般优先权，包括劳动者工资、保险费用、储蓄金等。这些债权要优先于税收优先权，原因在于对社会正义的表达、对生存权的尊重。1919年的德国《魏玛宪法》确定生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后，生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权(5)[5]。在基本人权面前，税收没有什么优先权而言。工资系劳动者生存的最为主要的经济来源。因此确保工资债权的清偿，即在于维护社会正义。尤其在破产场合，一些职工将面临失业，对其工资与劳动保障费用更要加以保障。我国法律仅承认关于公民生存权或一些特殊的债权具有一般优先效力的仅有劳动者工资、劳动者社会保险费、储蓄金、保险金等几项。而国外立法上种类繁多，对公民利益之周密保障，法律可谓用心良苦。如意大利民法典中规定丧葬费、治疗费、抚养费之债权，酬金、佣金的债权，自耕农、合作公司或者合作社和手工企业的债权等（参见意大利民法典第2751条、第2751条附加条）。对于这些债权，意大利民法典将其视为动产上的一般优先权，优先于税收债权受偿。美国破产法第507条规定六种优先于税收债权的无担保债权，其中第一类是审理案件的行政费用；第二类是从强制清算申请提出后至债务人被宣告破产时止债务人在正常业务活动中形成的债权。这类债权优先受偿是确保债务人在强制清算申请提出到宣告破产时止这段时间正常业务的继续开展；第三类是债务人欠其雇员的工资和其他劳务报酬；第四类债务人雇员的福利之债权；第五类粮食生产者或小产品生产者的债权，此债权优先是美国特殊措施；第六类是消费者所支付的定金(6)[6]。反观我国关于税收优先权制度，则显得过于粗糙，如我国立法中没有赋予丧葬费、治疗费、抚养费之债权的优先受偿效力。尽管我们不能完全照搬国外立法，但其立法之精细颇值得借鉴。基于公益性质，税收债权有保障现代国家能正常运作之作用，故赋予其优先权非常必要。但不能以“公益”之名义，肆意侵犯处于弱势地位的劳动者的利益，有必要对税收优先权制度精心设计，使之更加精细、周密、完整。

　　第一，应把更多体现保障劳动者利益，出于人道主义考虑的一些债权赋予其优先权置于税收优先权之前受偿。如上面提到的丧葬费、治疗费、抚养费债权；自由职业者的因从事提供服务而应获得的酬金债权；因企业破产解除劳动合同，劳动者依法或依法取得补偿金请求权等债权。同时对于这些债权有必要加以期限限制。尽管无期限限制的工资债权、保险费债权等有利于劳动者，但无期限的大量的工资等债权必然会冲击税款的征收，使税收无限制让位于工资债权，影响国家的财政收入，危及税收国家职能的正常运转。我国应该参考美、英、意大利、日本等国做法，规定一定期限的工资等债权具有优先税收优先权的效力，超过期限将劣后于税收优先权受偿。

　　第二，税收优先权的立法规定既适用于破产案件中，也可适用非破产情形。依据我国《税收征收法》与《破产法》规定，工资等债权具有一般优先权效力亦即优先于税收优先权仅存于破产情形。而在非破产情形下，工资等债权将不具优先税收优先权的效力，这不利于保护劳动者生存权利。因此，有必要对破产情形与非破产情形下工资债权优先税收优先权作出统一立法规定。具体来说，可以在制订税收基本法时，考虑两者竞合时的受偿顺序。

　　 （二） 税收优先权与民事特别优先权竞合时的效力顺位

　　 民事特别优先权指特定债权的债权人基于法律规定就债务人特定动产或不动产享有优先受偿的权利。承认优先权制度的国家，在确立优先权制度时，一般都规定了民事特别优先权与税收优先权并存时效力顺序。在日本现行《国税征收法》中，将先取特权(我们称之“优先权”)分为几类：一类是像不动产保存的先取特权那样，其始终优先于质权或抵押权的先取特权；二类是像不动产租赁的先取特权那样，根据登记的先后等决定它的质权或抵押权优劣的先取特权。对此，法律作了如下规定：首先，在纳税人的财产上存在第一类先取特权时，对该财产的换价款，税收债权劣后于由该先取特权为担保的债权。其次，在税收法定交纳期限以前，纳税人财产上就已存在第二类先取特权时，对该财产的换价款，税收债权劣后于由该先取特权作为担保的债权(承认此种先取特权与质权或抵押权具有同等效力)。而且，纳税人在受让设有此种先取特权作为担保的债权时，同样，税收债权劣后于由此种担保的债权。对上述两类先取特权以外的先取特权，由于国税征收法及地方税法都未作规定，因此只能认为它们劣后于税收债权(7)[7]。依据日本民法典规定，第一类优先税收债权的优先权包括不动产保存优先权、不动产工作优先权和不动产买卖优先权。第二类优先权包括不动产租赁优先权、旅店住宿优先权和运送优先权[8]。意大利民法典上动产优先权与不动产优先权所担保债权种类繁多。动产优先权所担保的债权包括：动产上诉讼费用，动产给付、保存与改进费用的债权，农业生产的必要供给和劳动的债权，间接税、所得税的债权，旅店主、运送者等的债权，设备销售者的债权，承佃土地租金的债权，不动产出租人的债权等。不动产优先权所担保的债权包括：不动产上诉讼费用，不动产所得税的债权，间接税的债权，开垦土地和改良土壤的分担金等。意大利民法典把税收优先权作为民事优先权的一种列入其中，并且把税收优先权权区分动产税收优先权与不动产税收优先权，分别规定与其他优先权并存时的受偿顺序(9)[9]。这一点不同于日本“一刀切”的做法，日本没有对税收优先权再细分。根据意大利民法典第2778条、2780条规定，涉及动产和不动产所形成诉讼费用优先于一切优先权包括税收优先权，而动产上税收优先权与其他动产优先权竞合时的效力顺位是：动产给付债权、保存与改进费用的债权、从事耕作和收割工人酬金债权及农业生产的必要供给和劳动的债权等优先于动产上形成间接税和所得税债权；损害赔偿债权、旅店主的债权、运送者、受任者、受寄者和托管者的债权等劣后于动产上形成的间接税和所得税债权，但优先于动产形成的一般税收优先权。

　　通过观察日、意两国关于税收优先权与民事特别优先权并存时效力顺序的法律规定，可以大体上得出如下结论：基于“共有”观念而设立的特别优先权一般优先税收优先权，而基于“质权”观念而形成特别优先权不是绝对优先或劣后于税收优先权，它与整体税收优先权处于同等地位的。基于“共有”观念而设立优先权指动产或不动产保存优先权、不动产工作优先权、不动产买卖优先权及从事耕作和收割工人酬金债权、农业生产必要供给和劳动债权等。如何理解基于“共有”观念而设立优先权？比如说，不动产工程人员(包括工程师、建筑师、承揽人等)对其所修建的不动产，可视为不动产工程人员与债务人的“共有物”，因为没有不动产工程人员的劳动、资金投入，此项不动产就不会存在，所以不动产工程人员就其债权对该不动产应享有优先权。再如农业生产必要供给形成的优先权，因为若没有农业生产者必要供给如种子、肥料、杀虫剂，债务人根本不可能有收获，所以就收获物而言，在观念上可视为种子、肥料、杀虫剂的供给者与债务人的“共有物”，对共有物之分割，“共有人”自然优越于其他债权人。上述基于“共有”而成立优先权具有促进特种事业发展的功能，基于“共有”观念承认特定债权人的优先受偿权不仅体现了“公平”的理念，且具有功利主义的理由(10)[10]。基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权。因为如没有上述享有特定优先权人的劳动、资金和供给物，就不能产生形成税收债权的动产或不动产，税收的征收也就无从谈起。基于“质权”观念而形成优先权，是指不动产出租人、旅店主人、饮食店主人、运送人具有就债务人动产而享有的优先权。这些优先权是基于对不动产出租人、旅店主人、饮食店主人、运送人与其债务人就携带的物品达成默示质押的推定而产生的。此等优先权与税收优先权并存时的效力顺位，日、意两者立法上有所差异。日本法律以成立时间先后作为基准，判别受偿顺序。而意大利法律把它置于就动产上形成特别税收优先权与动产一般税收优先权之间受偿，但均认为基于“质权”产生优先权不是绝对优先或劣后于税收优先权。从某种意义看，它与整体税收优先权处于同等地位的。

　　日、意两国关于税收优先权与民事特别优先权关系的法律规定，对我国立法不无借鉴意义。在设计我国税收优先权制度时，应慎重处理两者关系。在我国，对于一些特殊社会关系的保护尚无统一的优先权制度可供适用，仅在特别法中零散规定个别的民事特别优先权，更不用说有关于处理税收优先权与民事特别优先权关系的法律了。在当前的立法状况下，我们认为，要架构完备税收优先权制度依赖于建立统一的优先权制度，不然有些基于特殊社会关系而产生的应当加以确保的权利连对抗一般债权的优先效力都不具备，更谈不上优先税收债权。当然如何设置优先权制度的问题已超出本文探讨范围，我们对此不作讨论。我们主张在将来建立民事特别优先权制度时应借鉴日、意两国立法经验，将基于“共有”观念产生的特别优先权置于税收优先权之前受偿，基于“质权”观念而形成特别优先权与税收优先权竞合时依成立时间先后作为优先受偿依据。

　　如前所述，我国有些法律也零散规定个别的民事特别优先权，主要包括《海商法》第21条规定船舶优先权，《民用航空法》确立的民用航空器优先权以及《合同法》第286条确立的不动产工程承包人的优先受偿权。其中，船舶优先权的项目包括：（1）在船上工作的在编人员工资、社会保险费等给付请求；（2）船舶营运中发生的人员伤亡的赔偿请求；（3）船舶吨税、港口规费的给付请求；（4）海难救助款项给付请求。对这些特别优先权与税收优先权并存时，我们如何确定受偿顺序呢？我们认为，船舶优先权中第一项与第二项海事请求是关于船员工资、社会保险费以及关于人员伤亡的赔偿请求，它关系到船员与受害人的生存权无疑优先税收优先权。第四项是基于“共有”观念形成动产优先权，因为若没有海难救助者的救助行为，船舶可能就不存在了，故对此也应加以优先保护。至于第三项属税收特别优先权。这种特别优先权所担保的船舶吨税和港口规费可视为保存船舶所产生的优先权。它同样应该优先债务人因其他行为或财产而产生税收优先权。《民用航空法》第19条规定的优先权项目包括：（1）救援该民用航空器的报酬；（2）保管维护该民用航空器的必要费用。这些优先权都是基于“共有”观念形成的优先权，因为没有救援、保管行为，航空器就会毁坏，故此优先权中应优先税收优先权。《合同法》第286条关于建设工程款所具优先权应为不动产工作优先权也属于基于“共有”观念形成的民事特别优先权，它也应优先税收优先权。我国学者起草的《民事强制法（草案）》（第二稿），在处理我国法律上现存几个特别优先权与税收优先权关系上有类似的立法安排。其第905条规定：“下列金钱债权具有法定优先权，并按照下列顺序受偿：……（三）船舶和航空器优先权、建筑承揽优先权；（四）债务人拖欠的国家税款[11]。”

　　三、结语

　　通过上文对税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺位问题的探讨，我们基本可以考虑这样的因素来判定两者并存时的受偿顺序：第一，应该依据所保护特定的债权性质，即应受保护的强弱程度来确定。对于应受保护的强弱程度的界定是属于价值判断问题，取决于立法者主观衡量。我们认为在判定特定债权应受保护的强弱程度时应依据债权人保护债权能力的大小等。比如，工人与国家相比在保护自己债权的能力方面弱的多，国家可以行使一些强制执行权来使自己的权利得到实现，而工人则没有这样的权力。应此，为保护工人工资债权的实现，应赋予担保工资债权的民事优先权优先税收优先权受偿效力。第二，应该依据与债权标的物的关系程度来确定。当税收优先权与民事优先权同时指向同一标的物时，哪一个权利与该标的物联系密切，就享有优先受偿的效力。比如，基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权。因为正是基于“共有”观念而形成优先权的权利人的劳动、资金和供给物，才能产生形成税收债权的动产或不动产，这样，这些动产或不动产与基于“共有”观念而形成优先权的权利人的关系比与税收优先权的关系要密切。