四、我国税收征收权的现状及存在的问题

　　在税权研究中，税收征收权居于中间环节，但它不可能凭空而起，它的行使必须建立在某种确定的基础之上，必须有一个基石或者依据，这个基石或者依据就是现行税收法律法规和其他税收规范性文件。

　　在我国法律体系中，规制税收征收的基本法律是《税收征收管理法》。《税收征收管理法》最早于1992年公布实施，并在2001年进行了比较大的修订。这部法律从税务登记、税款征收、税务检查和法律责任四个大的方面规定了税收征收管理的有关内容。这部法律在很大篇幅上关注的是征税机关的职权，以及纳税人的权利和义务。这是因为税收征收最直接联系纳税人，所以这部法律主要是从征纳双方的角度做出具体的程序性规定。而至于税收征收权的内容，特别是税收征收权在国家机关以及中央与地方之间的分配与协调，这部法律只做出了一些原则性的规定。⑽ 也就是说，《税收征收管理法》的规定仍然还是宏观性的规定，税收征收权的具体分配还需要行政法规的补充。

　　1993年，为准备进行1994年将要开始实施的、旨在适应社会主义市场经济发展要求的工商税收制度改革，在配套改革措施上，国务院于1993年12月15日颁布了《关于实行分税制财政管理体制的决定》(国发[1993]85号，以下简称《决定》)；《决定》作为一个划分税收执法权的基础文件，对中央与地方的税收执法在权限上作出了比较明确的划分，属于基本依据。另有3个补充性依据，是《国务院办公厅转发国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》(国办发[1993]87号)、《国务院办公厅转发国家税务总局关于调整国家税务局、地方税务局税收征管范围意见的通知》(国办发[1996]4号)和《国家税务总局关于调整国家税务局、地方税务局税收征管范围若干具体问题的通知》(国税发[1996]037号)。

　　根据这些法律法规的规定，在实践中，享有税收征收管理权限的主要包括三个机构：财政部，国家税务总局和海关总署。在具体的权利分配上，这三者是不同的。财政部主要是一个宏观调控部门。它可以向有关部门提出建议，比如税种增减，税率调整，减免税，或者临时特案减免税。它还有监督权，可以对有关机关税收征收管理的工作进行监督。但是，它并不直接涉及税款征收和税收管理业务。国家税务总局是国家的最高税务机构，负责贯彻执行税收工作的方针、政策、法律法规，负责中央税、共享税及国家指定的税种和基金的征收管理，指导和监督地方税务局系统的税收执法行为。同时享有重大案件的查处权、行政复议裁决权等等。 它的地方机构包括国家税务局系统和地方税务局系统。至于海关总署，它的职责是依据《海关法》和《进出口关税法》征收关税。同时，进出口环节的增值税和消费税，也由海关代征。

　　我国目前这种税收征收权的分配体系仍然存在诸多问题。首先，在税收征收权纵向划分上存在的问题主要包括：

　　1、税收征收权的划分缺乏一个稳定的规则。在法治化水平较高的国家，税权的纵向分配一般通过《宪法》予以明确规定，或至少存在一个由最高立法机构通过的法律依据。而我国税收征收权的纵向划分一直没有一个统一、稳定的规则。其实际划分是由中央政府即国务院通过颁布行政法规来加以规定的。这就使得权力划分的过程，成为中央与地方博弈的过程，从而使集权－放权－收权的循环变得不可避免。⑾

　　2、地方越权、滥用收费权现象严重。地方政府滥用收费权。在地方缺乏必要权力而地方财政收支矛盾日益突出的情况下，地方政府易滥用收费权，且收费规模日益膨胀。尽管地方收费扩大化的趋势是在我国经济体制转轨时期伴生的一种独特分配现象，具有一定的客观背景，但与市场经济条件下政府通行的规范分配方式是严重背离的。地方领导以权代法、以言代法的现象不同程度地存在。⑿

　　我国税收征收权横向划分上存在的问题主要包括：

　　1、税收征管主体权限交叉。1994 年财税体制改革虽然对国税、地税机关的职权范围进行了分工。但国税机关和地税机关在地方税征管权限的划分上仍存在一些问题：一是从税款征收权来看，国税机关与地税机关的征管权限交叉，部分属于地方税的收入如个体税收、集体税收及涉外税收中的地方税等仍由国税机关征收，地方政府无法对属于本级的收入充分行使管辖权。二是征税权与其他执法权相脱节。部分地方收入由国税机关征收后，其他执法权如管理权、检查权、复议权的归属如何与征税权一致起来，存在不少矛盾，难以解决。三是现在对 95 ％以上的个体户采取定额征税的办法，执法上难免有一定的弹性，个体税收由国税机关征收，就意味着地方政府对定额中属于地方税收的部分难以实施有效管理。四是从税务管理权来看，地税机关只对单纯缴纳地方税的纳税人具有税务登记权，而对既缴纳增值税又缴纳地方税的纳税人没有税务登记权，从而造成征税权与管理权的脱节，地方税务机构难以有效地控制地方税源。五是对普通发票的管理按流转税的归属划分，造成了地税机关对所管的多数纳税人没有发票管理权，失去了“以票管税”的有效手段。

　　 2、税收征收权缺乏应有的保障。由于相关法律没有规定有关部门在税务执法中应承担的法律责任和义务，从而导致税收征收权行使的阻力极大。根据《税收征收管理法》的规定，税务机关对欠缴税款的纳税人可以依法直接采取划缴、查封、扣押、拍卖等手段予以强制缴纳税款；对有逃避纳税义务的纳税人可以直接采取暂停支付、查封、扣押等手段予以税收保全。但从实践来看，税务机关实行税收强制执行措施和税收保全措施的规定十分困难。因为法律没有赋予相应的保障权力，从而使一些违法行为得不到及时处理和纠正。

　　3、地方领导干预税收执法现象仍很严重。

　　五、我国税收征收权的改革路径

　　鉴于税收征收权分配存在的这些问题，关注中国税法的学者们也在探索改革的路径。概括起来说，从总体思路上需要把握以下三个要点：⒀ 一是中央需要保持相当的权力集中，高度分权的模式行不通。选择中央集中为主的模式，一方面是出于中国国情的考虑，另一方面也是对国际有益经验借鉴的必然结果。二是摒弃传统的权力过度集中模式，走适度分权的道路。中央与地方的税收征收权划分，虽然必须确保中央的主导支配地位，但决不是说中央集中的权力越多越好，更不是说完全由中央统揽起来。正确的选择应该是：从中国国情和现实问题出发，摒弃传统的权力过度集中模式，走适度分权的道路。三是在适当分散税收征收权的同时，必须整顿规范地方的收费权。要按照现代市场经济的导向，将现行各种名目的收费按其性质类别分流归位，还其本来面貌，各自发挥其特有的功能作用。对不合法、不合理的收费（基金）要继续清理整顿，尽快坚决取消；对体现政府职能，属于税收性质和具有税收功能的收费，要实施“费改税”；对不再体现政府职能，可以通过市场形成的收费，转为经营性收费，并依法征税；对符合国际通行做法，又属必要的少量收费，仍予保留，但收费标准要适当，并要有严格的制度规定。而在这个整体思路中，而在这个过程中，有些具体原则是需要特别注意的。第一，税收征收权的划分必须是明确的；第二，必须承认中央和地方是不同的利益主体；第三，税收征收权的配置与税收收入的归属应该一致；第四，税收征收权可以在中央和地方之间移转，但是，必须以法律允许和承认各方利益为前提，并且不能因此影响税收收入的归属。

　　根据这些总体思路和原则，中国的税收征收权的改革可以考虑以下几个方面：

　　1、清理同《宪法》相抵触的税权划分规定。我国已把依法治国、建设社会主义法治国家列入《宪法》，这将对我国的民主与法制建设产生深远的影响。建设社会主义法治国家，应首先从国家机关的立法规范化做起。由于政治、经济和历史的原因，过去我国在税权划分方面制定的一些带有法律性质的规定，在某种程度上同《宪法》精神相抵触。至于地方政府制定的同《宪法》精神不符的文件，更是屡见不鲜。根据以上情况，非常有必要对税权划分方面的有关规定加以清理，凡同《宪法》相抵触的，应予以废止。

　　2、加强各级国税、地税机关在税收征收方面的联系与协作。应从法律上明确规定，税务机关是税收征收管理的唯一合法机关，其他单位和个人均没有税收执法权。应严格贯彻“收支两条线”的原则，将财政部门的税收征管职能划归税务机关，农业四税交由地税机关征管，实现机构间合理的财政收支职能配置。同时要建立统一领导、相互独立、各具特点的国税、地税两套征管机构，在国税、地税机关的征管权限内，严格执行各征各税、收入归属与征收管理相一致的原则。在税收管辖方面，应通过法律确立国税与地税机关明确的权限范围，使国税机关与地税机关在税收管辖方面相互协调；严格按照税法规定，对纳税人进行属地管辖，建立健全级别管辖，取消对涉外企业、高新技术企业等纳税人进行的专属管辖。在税收稽查权方面，国税、地税机关在行使税收稽查权时要严格依照法定程序，在其法定职责范围内对纳税人进行税收稽查，不得超越职权或相互推诿。

　　除了这些措施，必须承认的是，税收征收权的分配，并不是将税收征收在中央和地方之间简单的划分，而是与各种内部的，深层次的关系相连。这些方面的因素制约着税收征收权分配的现状、过程和目标方向。因此，税收征收权的合理分配需要这样一个外界环境来保障。只有在一个完善的整体环境中，税收征收权才能进行有效的配置，并充分发挥效用。具体而言，获得这样的环境氛围，至少有以下几个方面需要努力。

　　第一，营造一个法治环境。我国作为一个政治、经济、文化、社会全面转型的社会，制度和法律变化较快，但不能因为制度法律变化快而否认或不尊重法律制度的权威性和严肃性，必须处理好法律的灵活性和固定性之间的关系。也就是说，首先，已颁布的法律在宣布废止之前，即使规定过时，也要按照规定办。其次，法律的具体条文必须符合法律的原则和精神。因此，这对中央立法者提出了更高的要求，即具体法律条文可能过时，但法律精神和原则仍在。所以，这也给司法者提出了要求，判案必须最终服从法律原则和精神。只有这样才能既使法律执行通畅，维护其严肃性，又能使法律得以尽快完善，从而保证利益主体之间的相对规范的法律状态不被破坏。在税收征收权的界定上，我国因处于改革时期，要求不断变化，但改革的方向和基本原则要保持相对稳定。每一步改革都做到有法可依，有法必依。

　　第二，进一步转变政府职能。政府的定位应该主要在服务上，尤其是在市场经济下，政府的角色更应如此。其重点应放在市场失灵的空白地带，而不是政府不该插手的无效地带或低效地带。

　　第三，正确处理自由裁量权与遵守法律的关系。由于中国法律的规定比较原则，留下了相当的空间。作为立法机关若不能及时补充立法或不可能再做更具体细节的立法，则执法机关就应当有权在不影响大原则的情况下，制定具有准法律性质的操作规程。根据立法法的规定，这些操作规定在司法判案时，仅作为参考，被视为规范性文件或“在一定范围内的有约束力的文件”。采取鸵鸟主义的政策是自欺欺人的，所以，现行法律应当赋予执法机关一定的自由裁量权。但如何界定之，需要有一套明确的规范。不然，法律出台后，实际执行中仍然会采取人治的主观主义的方法，合法或违法，都在于权威部门的解释。如此，将使实际执法部门限于尴尬境地：法律不执行不可，执行又无法操作。因此，使规范性文件在一定条件下有普遍约束力还是很有必要。只有这样，才能解决法律，包括税收法律大而无当，而由税收规范性文件左右纳税人命运的状况，同样，也才能界定清楚中央和地方的权力界限及进一步规范之的方向。

　　六、小结

　　税收征收权由于受历史、国情和一国总体法律制度的影响，在各国的分配状况不一而同。对于这样一个动态的题目，也许并没有永恒的目标和最佳的模式。因此，我们也需要保持一个开放的心态，反思现存体制中的问题，追求更合理的税收征收权分配模式，并最终使得税收征收权在我国的法律体系下有效配置，对公共财政和法律建设发挥积极的作用。