一、问题的提起

　　税权是整个税法研究的核心。 ⑴税法学上的很多问题，都可以归结为对不同层面上的税权如何有效配置。税权的科学合理分配，关系到政府职能的充分行使和整个社会的有效运行。但是，在税法学中，人们对各种税收权利的界定已经形成了比较定型的模式，每一种权利都由于其主体不同，内容不同，所处领域和阶段不同，从而具有了不同的特质。或者说，税权可以从不同的层次进行总结，宪法意义上的税权与税收征管法上的税权是具有不同的理论含义的。应该说，权利，不管是单独的一项还是集合的一群，都应该有其确定的内涵和外延，其主体、标的和内容必须统一或至少是同质，但人们目前理解和界定的税权都完全不具备这些条件，难以在法律权利体系中，为其寻到准确的位置。当然，如果我们有能力通过抽象思维创设这样一个上位的概念，使得税法的权利体系更具有逻辑性和系统性，自然是税法和税法学的一件幸事，但是，从目前的研究水平来看，至少“税权”一词暂时无法当此重任。⑵

　　然而，关于税权概念下所包含的具体内容，学界有着较为一致的理解。其主要包括以国家为主体的税收立法权、税收征收权和税收用益权，此外，税收管辖权和税收司法权也得到比较多的关注和讨论。⑶ 其中，税收征收权最直接关系着税收的实现和纳税人的权利保护，对其进行理论梳理很有必要。而且，随着我国《税收征管法》的颁布与修订，以及实务中税收征收存在的诸多问题，对税收征收权进行讨论具有非常重要的理论和现实意义。因此，本文尝试突破税权概念理论的樊篱，只针对税收征收权的具体内容进行讨论。但为了表达的方便和有关问题的历史性介绍，在一些内容仍然借用税权的表述。同时，借此机会，通过对税收征收权进行浅近思考，希望能加深自己对税法学整体的理解和掌握。

　　二、税收征收权的范畴界定

　　税权一词，最早出现在第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》中，“统一税政，集中税权，公平税负”的原则被提出来用以指导新一轮的税制改革，税权一词初次在立法文件中出现。1993年《工商税制改革实施方案》又提到了“统一税法，公平税负，简化税制，合理分权”的原则，其中分权一词也被有的学者理解为税权的分配。⑷ 如前所述，不管在何种税权概念体系下，税收征收权均被认为是税权的主要内容之一。理论上关于税收征收权的概念有两种不同的理解。一种是从比较狭义的角度解释税收征收权，在这种情况下，税收征收权仅包括征纳税款的权力。另一种观点则是从比较广义的角度理解税收征收权，将其概念限定为：有权的行政机关按照税法规定进行税收征收管理的权力，具体包括税款征收权、税收稽查权、税收处罚权、税收行政复议权等，其中，核心的权力是税款征收权。⑸ 也就是说，以税款征纳为核心内容，同时包括其他一些税收管理方面的权力。因此，有些学者也采用税收征管权的表述，或者与税收立法权和税收行政权相对应，采用税收行政权的表述。本文在界定税收征收权的范畴时，采用的即是广义的概念，将税收管理方面的权力亦包含其中。

　　具体而言，税收征收权大体上可以分为以下几项：⑹

　　一是税款征收权。是指税务机关或者法律法规确定的机关依法将应税款项缴入国家金库的权力。该项权力是税收征收权的核心权力，是税收立法权行使的目的和要旨所在，它清楚地表明国家为什么要进行税收立法，为什么要有税收执法。税款征收权行使的效果，就是纳税人的一部分经济利益依法转移给了国家，国家依法取得了由纳税人创造的一部分物质财富。从形式上看，纳税人是“失”，国家是“得”，国家并不直接、即时支付任何“对价”。但从实质上看，这恰恰表明了国家的本质和税收的性质。必须指出的是，如果纳税人未能按照税法规定的期限缴纳税款，就要依法就其滞纳税款向国家支付与其相对应的滞纳金。滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家付出的补偿，属于税款被占用期间的法定孳息，与滞纳税款不可分割。税务机关在行使税款征收权时，如发现有上述情形，就要同时加收滞纳金，与税款一并解缴国家金库，否则，即属违法，就是没有完整地履行法定职责，应当予以纠正。

　　二是税收减免权。是指税务机关或者法律法规确定的机关对符合税法规定条件的纳税人，按照法定程序对其应纳税款予以减少征收或者免予征收的权力。该项权力表明任何税收执法行为都是建立在税法对纳税人一视同仁的基础之上的，只要符合税法确定的税收减免条件，税务机关都必须严格执行，做到该收的收，不该收的不收。税收减免权行使的结果，就是国家依法放弃了税收利益，将应当得到的经济利益让渡给了纳税人。与此类似的权力，还有出口退税审核权、缓征税款审批权等等，均表现为国家依法放弃了全部或者部分应当取得的利益。

　　三是税务检查权。是指税务机关或者法律法规确定的机关依法对纳税人的账簿、凭证、银行账户、经营资料、应税财产进行查验、核实，以确认纳税人依法纳税或者违法事实成立的权力。该项权力是一项比较重要的权力，必须严格依法行使，因其对纳税人权益的影响比较大，包括可能影响纳税人的正常生产经营和商业信誉。但是，税务检查权存在的基础，是社会法制意识和纳税人依法纳税意识参差不齐、征税机关及其工作人员可能发生以权谋私或者其他未依法办事的情况。行使税务检查权的目的，就是要保证纳税人依法纳税和税务机关依法征税，保证征纳双方的行为符合税法的规定，对违法违纪者实施制裁。

　　四是税务处罚权。是指税务机关或者法律法规确定的机关按照税收法律法规和行政处罚法的规定，对违反税收行政管理秩序的行为给予物质或者非物质处理的权力，也就是代表国家给予否定性的评价，让其承担不利的法律后果。实施行政处罚，其目的在于对有关当事人予以警戒，或者使其在精神上受到压力、影响，或者使其在经济利益上受到损失、损害，从而纠正违法行为，维护税收行政管理秩序。行使税务处罚权，必须按照《行政处罚法》的规定进行，不仅要注重实体上的权利义务，而且也要严格履行程序上的职责。

　　五是税务复议裁决权。是指税务机关或者法律法规确定的机关根据纳税人的申请，依法防止和纠正违法的或者不当的具体行政行为的权力。该项权力属于行政救济权力，是保护公民、法人和其他组织的合法权益，保障、监督税务机关依法行使职权的重要手段。有了该项权力，许多税务纠纷就可以通过行政机关内部上级对下级具体行政行为的审查监督得到解决，而不必导致税务行政诉讼，使征纳双方的经济成本大为降低，税收执法效率大为提高。

　　六是其他税务管理权。是指除上述权力之外的、与税收执法有关的、保证税收秩序井然的权力，包括税务登记办理权、账簿凭证管理权、发票印制管理权、漏管漏征清理权、纳税申报受理权、税收保全措施权、税收强制执行措施权等等。上述权力见诸于税收工作的日常活动之中，支撑着并服务于上述主要权力的行使。假如没有这些权力作为基础，税款征收权就无从行使，税收减免权就无所依凭，税务检查权就难以做到有的放矢，税务处罚权也就无从谈起，税务复议裁决权当然就会因缺乏大量确凿、可信的事实和证据而不能实现。

　　在税权内容体系中，税收征收权同时也具有其自身的特点和位置。与税收立法权和税收用益权相联系，税收征收权的异同主要体现在：首先，税收征收权具有一些独特之处。主要包括：税收征收权是最大量、最经常行使的权力，它能以最迅速的方式组织征纳，因此，它最直接的关系着税款的实现，以及资源从私人部门向公共部门的移转。⑺ 此外，在税收征收权的行使方式上，它具有主动、直接、连续、具体的特点，它的行使和纳税主体密切相关。因此，我们也可以看出，税收立法权和税收收益权主要是相关国家机关之间的分权问题，而税收征收权则还要涉及到征税主体和纳税主体的关系。这是因为，税收立法权关注的主要是税法的初创、修改、解释等等，主要解决宏观的立法权限在国家机关之间的分配问题。而税收用益权，它解决的是谁有权将税款纳入哪个国库的问题，因此也是政府的职能部门之间的问题。只有税收征收权最直接面对纳税主体。

　　另外，税收征收权作为税权内容的一种，它与税收立法权和税收用益权又有着密切的联系。实际上，税收征收权是由税收立法权来规范和制约的。税收征收权由国家立法机关以法律的形式赋予，税收的征纳程序、争讼程序也都由法律统一规定。立法权还要对税收征收进行必要和适当的调整。但是由于现代国家行政权力的扩张和委任立法的大量存在，税收征收权对税收立法权有着较大的渗透性。⑻ 在税收征收的实务中，专业性、技术性很强的征纳事务大量存在，因此通过委任立法，行政机关可以迅速和方便的处理这些事务。至于税收征收权与税收用益的关系，一般认为，税款征收的实现，是税款分配的前提。只有税收征收权顺利实现，才使税款入库得以保证。所以，在讨论税权的分配时，也有学者这样界定三者之间的关系：税收立法权的分配是税权分配的第一次分配，目的的关键赋予地方一定的立法权限。税收征收权的分配是税权的第二次分配，要做到各征各税，以及在权限明确的基础上有机配合。税收用益权的分配则是税权的第三次分配。

　　三、它山之石：税收征收权的比较研究

　　当今世界各国的税收征收权的分配模式主要有三种：

　　一是以美国为代表的以分权为特征的地方税制体系。即中央和地方分别管理各自的税收，地方政府在税收上拥有相对独立的各种权限。包括开征或废止某个税种、确定税率、选择征税方式方法、决定税收政策等，即使共享税源，地方政府也有自己的税种。⑼ 显然，在分权式的地方税制体系下，地方政府拥有较为充分的税收管理权限，拥有较充裕的本级税收固定收入来源，对中央财政的依赖性较小。实行这种模式的国家还有加拿大等国。

　　二是以法国为代表以中央集权为特征的地方税制体系。即由中央政府集中税收管理权限，地方政府只有一些地方零星税种的执法权，如确定一些地方税的税率和减免税等。地方税的征收制度和征收标准一般由中央统一制定，地方政府在统一的规定下根据本地的情况制定一些具体的征收办法，确定本地地方税的适用税率。全国各税的征收由中央统一管理，征收后再按税种的划分规定拨付给地方。在法国的税收总额中，地方税仅占15％。由于地方税收收入所占比重较小，一般无法满足地方政府承担各项事务的财政支出需要，所以作为地方税制的补充部分，法国实行中央对地方的补助制度。由于中央集权程度较高，地方政府的税收管理权限十分有限，收入份额较小，财政支出规模取决于中央政府的补助规模，地方对中央的依赖性较强。实行这种模式的国家还有英国、韩国等国。

　　三是以日本为代表的以分权与集权相结合为特征的地方税制体系。即中央适当集中与地方分级管理相结合。在税收管理权限划分方面，国家的基本税收制度和主要税收法规由国会制定颁布，地方政府根据国会颁布的法律制定属于地方税种的条例，并拥有决定开征和停征一些法定外的税种的权力。在税收收入划分方面，中央政府征收国税，地方政府分别征收各自的地方税收，各级政府均有自己的固定税收收入。在税收总额中，地方政府的固定税收收入占35％。从事权与财权相统一的角度来看，地方政府事权大，财权小，税收收入相对不足。为此，中央政府实行再调剂制度，如让与税制度、下拨税制度、国库支出金制度等等。在这种地方税制体系下，中央与地方的税种划分虽然清晰，但地方税权较小，要通过税收调剂制度方可处理中央与地方的财政税收分配关系。

　　综观各国税收征收权的划分模式，可得出如下几点基本经验：

　　第一，确保中央政府的宏观调控能力。公共产品必须由中央政府与地方政府共同提供，中央政府主要提供全国性的公共产品，地方政府主要提供地方性的公共产品。其中，中央政府提供全国性公共产品是基础。因此，各国政府均将建立健全中央税税收体系作为一件大事来抓，税收征收权的划分力图做到科学合理，保证中央调控功能的实施。

　　第二，考虑地方政府的事权与财政需求。政府分权的重要方面是财政分权，政府提供公共产品的过程也就是财政承担支出责任的过程，只有在中央政府与地方政府之间实行财政分权，才能保证地方政府提供地方性公共产品的可能性与可行性。无论采用哪种模式，都必须充分考虑各级政府提供公共产品的范围及其财政能力。美国建立独立的地方税体系是基于这种考虑，法国的中央政府对地方实施补助也是基于这种考虑，日本建立财政调剂制度同样是基于这种考虑。

　　第三，注重调动地方政府征税的积极性。虽然地方政府通过某种方式能够获得财政收入，但地方政府由于有自身的利益需求，而这种需求又是中央政府难以准确判断与估算的，只有让地方政府拥有一定的财力自主权，才能既有利于强化中央政府的宏观调控能力，又有利于分清政府之间的财力分配范围，使各级政府各司其职，发挥资源配置的最佳效率。正因为如此，各国均注重发挥地方政府征税的积极性，赋予地方一定的征税权限。