一 税法体系的含义

　　何谓“体系”者，即成系统化之整体也。对于体系而言，完全之整体和要素之系统化是两个不可或缺的因素。体系应该是完全的整体，支离破碎的东西算不上体系；体系应该是成系统化的，杂乱无章的东西也算不上体系。

　　何谓“法律体系”者，即由法律部门所构成的系统化的整体也。法律体系的要素是法律部门。在法理学界，一般认为，法律体系是指由一国现行的全部法律规范按照不同的法律部门分类组合而形成的一个成体系化的有机联系的统一整体[1]。我国著名法理学家周旺生也认为，“现代法的体系，通常指一国所有现行法按一定标准组合为若干部门法所构成的一个有机联系的整体”。可见，现行法律按一定标准系统化为法律部门以后，有法律部门组合而成的有机整体才称为法律体系。必须强调的是，法律体系不是现行法的简单罗列，而是法律系统化为法律部门以后所组成的系统。

　　何谓“税法体系”者，即由税法法律部门所构成的系统化的整体也。详而言之，税法体系就是一国所有税收法律规范按一定标准组合为若干税收法律部门所构成的一个有机联系的整体。 这是根据法理学上的法律体系的概念得出的合理结论。但是，这并不是所有税法学者都认可的概念。国外的税法学者几乎毫无例外的没有论及税法体系的概念，而仅仅论及税法的分类。国内的法学著作虽时有论及税法体系者，但他们对税法体系的理解非常不一致。有的学者认为，税法体系的构成要素是“税收法律法规及规章制度”。[2]有的学者认为，“按照对税收法律规范进行分类的标准不同，一个国家的税法体系可以有多种方式，但组成税法体系的全部法律规范是基本不变的”。[3]显而易见，这种观点把税法体系的要素看成是税收法律规范。有的学者认为，“税法的体系是各类税法规范构成的协调统一的整体，其具体的结构及构成该体系的诸多税法规范的分类，取决于税法的调整对象。”[4]实际上，建立在不同的调整对象基础上的是税法法律部门，这种观点已接近把税法体系的要素界定为税法法律部门。还有的学者仅仅在其著作中列上税法体系一章，但在此章节内容上只字不提税法体系而大论税法的分类。[5]在税法体系概念上的观点争论的存在当然是一件好事，会把命题结构得更彻底，这有利于税法学的进一步发展。但长时间在具体的基本概念范畴上行不成统一的认识势必不利于税法学的长期发展，因为基础性的概念范畴是整个学科体系长期健康发展的必备因素，它的不清晰会导致整个学科的崩溃。不仅统一在税法体系概念上的认识是重要的，而且界定良性的税法体系概念同样重要。良性的税法体系概念是对税法的发展有益的税法体系，这是衡量的唯一标准。笔者认为，把税法体系界定为“一国所有税收法律规范按一定标准组合为若干税收法律部门所构成的一个有机联系的整体”有利于税法的发展，原因是这有利于法制的统一和研究的便利。作为一个从法理学上借用的概念，税法体系本应在外延和内涵上与法理学上的法律体系的概念保持一致，否则就有可能加大研究的成本、学科间交流的难度以及减少被普遍认可的机会。另外，这有利于正确区分税法体系与税法分类，从而使税法成为一个相对自我封闭的体系，相对封闭的体系更有利于排斥外来的干扰。更重要的是，把税法体系界定为税法部门法体系，有利于从不同的税法部门角度加强对税法的研究，毕竟研究细致的程度是衡量一个部门法成熟程度的重要方面。

　　二 税法体系与其他相关法律概念的区别

　　要建立一个概念并透彻的理解它，离不开对与它相关概念的科学区分。在理论上，税法体系很容易与税收规范性文件体系、税收体系、税法学体系和税法分类的概念相混淆。所以，有必要对税法体系与这些相关概念的区别及其区别的价值加以详细阐述。

　　（一）税法体系与税收规范性文件体系的区别

　　或许有人对建立一个有别于税收规范性文件体系的概念不以为然，或许有人认为从字面意思来看税法体系就是税收规范性文件的体系，但是建立一个法律概念是不仅要考虑事实判断问题，更重要的还要考虑价值判断问题，也就是它的有用性问题。税法体系的建立有利于税法的研究和独立，它对整个税法学的构建有深远的指导意义。何况两者确实存在以下区别，其一，在目的上，税法体系的概念所要解决的是把税法划分为不同的子部门以有利于对税法进行更细致的研究，使税法无论在理论上还是在实践上更为统一，不至于有支离破碎之感；而税收规范性文件的体系只是按一定标准对一国的税收文件（包括税收法律、税收法规、税收规章及其它有关税收的规范性文件）进行分类整理后形成的文件集合。其二，在构成要素上，税法体系的构成要素是税法子部门，即按调整对象的不同对税法规范进行分类后形成的相对独立的税法部门；税收文件体系的构成要素是形形色色的税收文件。其三，在来源上，税法体系是学者对税收法律规范进行精致化研究的基础上形成的；税收文件的体系是立法者进行税收立法的结果。其四，在划分标准上，税法体系的划分标准是不同性质的税收关系；税收规范性文件的体系的划分标准是税收规范性文件的制定主体及其相应的效力层次。[6]内部划分标准的不同决定了它们分别在构成要素上的不同。当然税法体系的概念和税收规范性文件体系的概念还是有紧密联系的，联系之一是两者最根本的构成要素上是一致的，即都是税收法律规范。联系之二是税法体系以完备的税收文件体系为基础，而税法体系的发展会促进税收文件体系的发展与完善。甚至有学者设想税收规范性文件体系是税法体系的下层体系，也就是把税收文件分类整理划归至不同的税法部门法下。[7]

　　（二）税法体系与税收体系的区别

　　税收体系，是指一国税收的结构和分类，它是由各个税种所构成的统一整体。[8]税收体系的概念更多的是一个经济学的概念，它表达的是一国现有哪些税类。税收体系的最重要的分类是依据征税对象的不同划分为商品税、所得税和财产税。税法体系和税收体系的区别是显而易见的。其一，本质上，税法体系是法律上的概念；而税收体系是经济学上的概念。其二，在构成要素上，税法体系是由税法的子部门法构成的；税收体系是由不同的税种构成的。其三，在目的上，税法体系的是否完善反映的是一国法制建设完备和学术水平的高低程度；税收体系的好坏反映的是一国经济运行状况的优劣。毫无疑问的是，税收体系的状况会对税法体系的状况产生实质性的影响，特别是它会对一国的税收实体法长生决定性的影响。在“一税一法”的立法指导思想下，税法体系的状况反过来决定了税种的状况进而决定了税收体系的状况。

　　(三）税法体系与税法学体系的区别

　　税法学体系是有税法各部门法学组成的一个有机联系的整体。税法学体系和税法体系的区别是很明显的。其一，在本质上，基于税法学是一个隶属于社会学的学科概念，税法学体系也是一个有关学科的概念；税法体系却是一个有关法行为规范的概念。其二，在构成要素上，税法学体系的构成要素是作为学科而存在的税法部门法学；而税法体系构成要素是税法部门法。其三，在范围上，税法学体系的范围相当广泛，除了以税法体系中的部门法为研究对象的税法部门法学以外，还包括税法史学、外国税法学、比较税法学等。[9]而税法体系的范围比较狭窄，仅包括税法部门法。当然，税法体系和税法学体系是相互联系相互影响的，不是截然分离的。一方面，一国税法体系的状况决定着税法学体系的状况，因为税法学体系中的大部分税法部门法学是以税法部门法为研究对象的，作为税法体系内容的税法部门法的发展程度会对税法学体系的发展程度产生实质性的影响。另一方面，税法学体系也会对税法体系产生反作用，税法学研究得越深入，对税法学体系梳理得越清晰，就越会对税法体系的完善发展起到良好的作用。

　　（四）税法体系与税法分类的区别

　　税法的分类是任何一本税法教材都要讲的一个问题，而且每本教材都要讲很多的分类方式。他们所讲的最重要的一种分类方式就是把税法分成税收体制法和税收征纳法，其中税收征纳法又可划分为税收实体法和税收程序法。毋须它言，这是以税法的调整对象为标准的一种分类方法，所以这种税法分类所得到的税收法律规范的不同集合构成了税收法律体系的基本组成部分。此种情况下，无须讳言，税法体系实质上就是税法按调整对象的划分标准分割后所得的部门形成的有机联系的整体。如果有人认为税法体系实质上就是税法的一种分类的结果，我同意这种观点。如果有人就此认为税法体系的概念存在是没有必要的，我反对这种观点。我认为如果有一种分类特别重要，重要到必须把它分开来讲的程度，而且这种分开是有独特的价值并能解决一些问题的，就必须把它分开来讲。税法体系就是这种情况，它虽然建立在税法特殊分类的基础上，但它能使税法的研究相对独立，使税法学像其他法律部门一样具有一个完整的研究基础。在内部的意义上，税法体系的概念的建立并完善能使税法内部的解释更加圆通，当然更有利于税法的精致化研究。 更何况，税法的此种分类并不能完全等同于税法体系，它并不能包含税法总则部分。而在一个走向法治社会的国家里，作为税收法制核心的税法总则是非常有必要的，这一点下面将有详细论述。

　　三　税法体系的构成

　　一个部门法应该有它的体系，而且这种体系应该是完善而又自足的，足以支撑税法的整个骨架，并且能面对来自任何部门法方面的攻击。税法体系的构成既是客观事实问题也是主观选择的问题。税法体系是客观的，因为组成体系的税收法律规范调整的是税收关系，而税收关系是现实的生活关系。所以，不管人们是否承认税法体系的存在，它总是先于我们的认识而存在的。税法体系又是人们主观选择的结果，人们总是在自觉不自觉地选择着税法体系的内容和范围。为了遵循客观决定主观的原则并发挥人的主观能动性，税法的体系理应存在并得以良好的建设。就我个人的观点，税法的体系应有以下方面构成：税法总则、税收体制法、税收征纳法、税收救济法，税收征纳法又可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。

　　(一)税法总则

　　税法中有一些法律规范是君临全法域的，也就是说，这些法律规范是在税法的所有范围内都是有效的，如税法的原则，它们指引着税收立法、司法、执法、守法和法律监督的全过程。这样的税收法律规范从法律技术的角度应该集中规定，即集中规定在税法的总则里。考察世界各国对税法的共同性问题予以规定的立法模式，主要有两种：一是将各项税收法律、法规编纂成法典，如美国的《国内收入法典》就是采取这一模式；二是采取税法通则模式，在税法通则中集中规定适用于税收单行法的一般规则，如德国的《租税通则》、日本的《国税通则》、俄罗斯的《联邦税收基本法》采取的都是税法通则的立法模式。［10］其实，无论在哪一种立法模式下都少不了有具有普遍指导意义的税法总则，只不过它们的表现方式不同而已。在税法通则模式下，税法通则几乎完全等同于税法总则；而在税法典模式下，规定税法的基本问题并对整个税法领域起着指导性作用的规范所组成的税法部门法就是税法总则。税法总则是税法的“宪法”，其统率全法域的作用，其他税收部门法的规定与之抵触者无效。

　　税法总则有很多具体的法律规范组成，尽管这些法律规范大多数是抽象性法律规范。并且，这些法律规范中强行法律规范居多。总的来说，税法总则中要规定以下方面的问题：

　　⒈税法的基本原则，一般规定税法的原则是税收法治原则，即要求税收应有法律依据，税收要依法进行，税收要遵循法律程序，税收要依法接受纳税人的监督，尤其是要充分尊重纳税人的权利。更为重要的一点，鉴于税法是侵权法，是剥夺纳税人财产权利之法，是公法在私法领域的延伸，为防止其不正当性，税法的表现形式应该是法律而不是行政法规或规章。当然，有些情况下也会把“实质课税原则”上升为税法的基本原则。

　　⒉税法的主体，所有的税法都会牵涉到税法的主体问题，税法的总则部分把税法的主体集中规定为国家、征税机关和纳税人，甚至某些情况下税收的利益相关人也有可能成为税法的主体。现代国家都把纳税人的地位规定得很高，把纳税人看作是主体，而不像前资本主义社会把纳税人看成是税法的客体。

　　⒊税法的适用范围，包括对人的适用范围、在空间上的适用范围和在时间上的适用范围。

　　⒋有关税法解释和税法漏洞补充方面的问题，税法解释和漏洞补充的权限、税法解释和漏洞补充的原则以及税法解释和漏洞补充的方法都要在税法总则中有明确的规定。

　　⒌有关责任方面的规定，税收主体不依法履行自己应有的义务应付税法上的责任，税法上的责任形式很多，包括税收民事责任、税收行政责任、税收刑事责任甚至某些情况下的内部责任。这些责任的构成要件、法律后果都要在税法总则中加以规定。

　　6.税收代理制度。

　　7.其他规定，税法总则也规定其他税收部门法规定不了的事情。

　　(二)税收体制法

　　税收体制法从广义上而言，包括税收立法体制法、税收行政体制法、税收司法体制法和税收监督体制法，它是我国法律体制的组成部分，是有关税的法律体制。税收司法体制法在民事和行政诉讼法已有详细的规定，较多的是有民事和行政诉讼法研究，在此不做论述。税收监督体制法则更多的和行政监督法重合，有行政法学对其加以详细研究。税法只研究他们中的特殊的地方，即因为与税有关而具有的特殊性。

　　税收立法体制法是税收体制法中的核心部分，它从根源上决定了整个税法的面貌，是有关税的权力的第一次分配的法。税收立法体制，要么由宪法加以规定，要么有立法法加以规定。税收立法体制法要界定以下内容：税收立法权的中央和地方划分和税收立法权在立法机关和行政机关之间的划分。税收立法权的中央和地方的划分主要是解决地方的财政自主性问题，地方是否享有有关税的立法权和享有多大的立法权直接关涉到地方财政收入的多少。税收立法权在立法机关和行政机关的划分主要是解决的是行政机关特别是中央行政机关是否应该享有有关税的立法权和享有多大的立法权，它牵涉到公民财产权的保护和行政效率的平衡。

　　税收行政体制法是税收权限在不同的征税机关进行分配的法。目前，我国的征税机关包括税务机关、海关和财政机关，税收行政体制法就是要明晰这些机关相互之间和这些机关内部的上下级机关之间的权限范围。各国一般将涉及商品进出口的关税、进出口环节的其它商品水的征管权赋予海关，而将其它税种的税收征管权赋予税务机关，在少数情况下，财政机关也可能负责一小部分税种的税收征管。

　　（三）税收征纳法

　　税收征纳法是调整征税机关和纳税人之间关系的法律规范所组成的税法的亚部门法，它包括税收征纳实体法和税收征纳程序法。税收征纳实体法调整的是税收征纳的实体权力和义务关系，它决定一国对什么征税和征多少税以及征税时的权利义务配置。税收征纳实体法在目前通常包括商品税法律制度、所得税法律制度和财产税法律制度。其中，商品税法律制度又包括增值税法律制度、消费税法律制度、营业税法律制度、关税法律制度等;所得税法律制度又包括企业所得税法律制度、个人所得税法律制度甚至农业税法律制度；财产税法律制度又包括资源税法律制度、房产税法律制度、土地税法律制度、契税法律制度、车船使用税法律制度、印花税法律制度等。税收征纳程序法调整的是税收征纳的程序性权利义务关系，它决定一国如何进行征税。税收征纳程序法在我国主要表现为税收征管法，它包括税务管理法律制度、税款征收法律制度、税务检查法律制度、发票管理制度、税务代理法律制度等。

　　（四）税收救济法

　　税收救济法主要是保护纳税人及相关当事人权利并提供第二次保护的税收部门法。虽然，在现代国家，纳税人的权力救济主要是通过行政复议制度、行政诉讼制度、民事诉讼制度和刑事诉讼制度，并且许多人据此认为税收救济法不应该是税法的亚部门法[11]，但不可否认的是把这些救济制度放在一起进行研究的独特价值，即可以看出这些制度的冲突或遗漏之处并据此提出改正的方法。当然这仅限于税法的领域内，比如， 在研究出口退税的问题时回避不了这些具体救济制度之间的协调问题。所以，笔者认为，税收救济法应该是税法体系的一部分，这不仅是一个事实判断问题，更是一个价值判断问题，税收救济法正是因为它在税法体系中的独特价值才成为税法体系的一部分。