税收是人类社会的一种经济现象，当人们将这种行为赋予其法律规定性的含义时，便成为了一个法律概念。国内众多的税法学书都将税收的特征概括为三性，即强制性、无偿性和固定性，似乎是“铁的定律”。然而，这是否真的概括了税收的特征呢？有没有必要对税收的特征予以更精确的认识呢？我们有必要做出更审慎的回答。

　　一 税收特征研究的意义

　　在理论上，税收的特征反映了税收与其他财政收入的本质特点，是对税收概念的解析和深化，并有助于人们更好的概括和理解税收的定义。同时，在税法的研究范式上，税收是税法学的基本范畴。无论税法学界是将税权抑或税收法律关系作为税法学的基石范畴，税收范畴的研究都是理论体系确立的前提。税收特征的深入剖析可以帮助转换其研究范式，形成税法的特有思维模式和理论框架。任何一个时代的理论都应该反映时代的要求，而只有对历史深刻的剖析，才能使人们更加明智的解剖现在，同时通过新的范式的建立为解决现实社会的问题提供理论依据。

　　在实践上，税收特征的研究可以更好的理清税收和其他财政收入的关系，解析税收在国家财政收入来源中的特殊地位，从而为建立合理、有效的财政收入结构奠定基础，同时转换立法者和执法者以及纳税人的税收意识，指引税收立法、执法、司法和守法行为。

　　二 税收的特征

　　税收是人类社会发展到一定阶段，即出现私有制和国家后才出现的，因为只有个人拥有真正的私有财产，才能有个体财产向国家转移的可能。透过历史的观察，我们可以发现，不同形态下的国家有着不同的职能，税收作为国家实现其职能的经济来源，其性质也与国家的形态和国家的经济、政治制度紧密相连。上层建筑对经济基础具有反作用，一国现行的政治法律制度往往决定了一国国家与公民间的财产分配关系。税收是国民向国家以其财产和收入的一部分对国家所为的给付，是一国财产分配关系中的重要组成部分。税收的性质与特征取决于国家的形态、政治和经济制度，而法律只是对既有的政治经济制度的确认与巩固。不同国家形态、政治和经济制度下的国家税收呈现出不同的特征。因而，“税收的特征”的概括便具有了时代性的特点。同时，人类社会的发展在某一特定的历史阶段，各个国家的经济发展和政治制度往往趋近，财政收入的构成大体相同，某一时代“税收的特征”便具有普遍性的意义。本文试图通过专制时代和民主时代下 ⑴的财政收入的构成、税收的内容，归纳税收的特征，以求获得对税收概念的较为全面和深刻的理解。

　　（一） 专制时代税收的特征⑵

　　据史学通说，我国奴隶社会向封建社会过渡处于春秋战国时期。这个历史阶段，礼治—宗法秩序受到了极大的冲击，封建制生产关系逐渐兴起。广大社会中的个人的身份由开始由“奴隶”向“农民”过渡，农民可以租种地主的土地，土地的产出在农民向地主交纳完地租后，便是农民自有的可独立支配的财产，具备了臣民向国家（即国君）纳税的必要条件。同时，王室财政支出的扩大也迫使君主向其臣民课征税收。于是，在封建社会出现了自上而下的国家征收国民的财产的税收现象。据《春秋》记载，鲁宣公十五年（公元前594年）推行“初税亩”制度。⑶ 此后，秦国相继推行“初租禾”和“初为赋”。这三种说法大体的意义便是依据土地的数目抽税。“初税亩”不仅是当时的统治者一种财政上的措施，更是一种新的剥削形式，这种新的剥削形式从分配关系上来分析，基于奴隶主无偿占有奴隶的全部劳动的分配关系和大小奴隶主之间基于分封制而产生的贡纳关系开始向封建制的基于政治强权对于私人所有权（包括私人土地）的承认和保护而产生的税收征纳关系的转变。税收逐渐成为了国家财政收入的重要组成部分。

　　总结起来，封建时代的税收主要包括以下几种：（1）田赋，即对土地田亩的直接课征。国家依土地的多寡和优劣来确定税收的等级。自秦以来，从汉的西赋到晋的占田制，北魏的均田制，唐朝的租庸调制，两税法，再到明朝的“一条鞭”法，清朝前期的“摊丁入亩”制度，历朝的田赋的征收各有增抑。（2）人口税，即国家直接以人口为税法客体征收的一种直接税。人口税多依丁征收，也有依户计征的，如汉代的算赋和口赋，租庸调制中有“依身而庸，依户而调”之制。人口税有时与田赋征收混在一起，如明朝中叶的“一条鞭法”，清代的“摊丁入亩”制度。（3）杂税，即除田赋于人口税以外的其他税。杂税项目繁多，历代不一，如秦汉时期有车船税、 钱税、关市税、牲畜税、盐税、铁税、酒税以及山泽税和其他杂税等内容，⑷ 三国两晋南北朝时有盐铁酒税、关市税、输估、散估、通行税等。⑸

　　值得注意的是，在封建社会中，国家课税权的行使属于专制型，税法实际是最高统治者的命令，课税要素的规定多依国君的意志为转移，税收的实现依靠的是封建皇权——强制性的行政命令。严刑重罚是税收实现的有力手段和重要保障。臣民只有纳税的义务，对于税收立法无任何发言权，权利与义务呈分离状态。

　　除了税收，封建时代国家的财政收入⑹ 的来源还包括：（1）官地收入，即君主所有地的收益。这里包括了君主将公田出租所获得的地租收入，公田上的产出所得，也包括屯田收入。如西汉时就有“太仆、水衡、少府、大农，岁课诸入、田收之利”一说。⑺ （2）专卖收入。我国封建史上的大部分时期，盐铁茶酒矾等的管理多实行政府专卖制度，即由国家垄断经营，由官府生产或是低价购入，高价卖出，控制价格，专卖收入成为国家财政收入的一部分。（3）国君所受各种贡献和捐赠。“贡献，是指诸侯、属国或地方政府对中央政府或君主的奉献，无论是规定的或自动的，均属之。至于捐赠则是来自臣民对于政府的奉献，其中多以自动奉献为主体，但亦兼有被迫者。”⑻ （4）其他杂项收入，包括卖爵、卖度碟、赎罪及没收等。⑼

　　 据此，本文将专制封建时代的税收的特征⑽ 概括如下：（1）人身性。人口税这种以人或户为征税客体的税种突出表现出了这种特点。人口税多依据征收对象的年龄、民族、职业、身份确定不同的税率，来体现国家的政策。汉时即为限制商贾牟取暴利，在赋税上对商人加重征敛。⑾ 人口税一方面加强了国家对臣民的人身控制，同时也在当时自然经济条件下有利于扩大税源，保证国家的财政收入相对充足。（2）绝对强制性。专制时代的税收来源于国君的命令，“王命即为法”，无需臣民的同意。税收的征收由国君下设官僚对臣民强行性课征，对于抗旨不遵者实行严刑酷罚，保障税收的及时足额入库。而官地收入、专卖收入、贡献和捐赠等虽具有一定的强制性质，但仅是自愿性的补充。（3）无偿性。专制时代的税收实际上是为了满足“王室财政”即家计财政的需要。所有税收都用于军费和王室的用度，以巩固最高统治者的统治。国君征税依靠的是政治强权，对于臣民征税不以支付任何代价为前提，财产的转移是单向度的。（4）普遍性。专制时代的税收征收对象和纳税主体具有普遍性。处于自然经济条件下，商品经济不发达，国家多对臣民的财产（甚至是百姓自治自用的产品征税，如五代十国时期的“农器钱”“曲钱”）、人口、商品（如秦时的牲畜税、盐税、铁税、酒税）、各业商人的营业额征税，纳税主体也比较广泛，包括本邦农民、手工业者、商人、外来民族和外国来华通商者。

　　（二） 民主时代税收的特征

　　当专制国家内部的商品经济发展起来时，同自然经济形态相适应的封建制度已不能适应生产力发展的需要，社会制度也就相应由专制制度向民主政治制度转变，税收的性质也相应的有所变化。

　　首先，在英国，王室经费的扩张直接导致国王征新税以扩大财源。而英国议会则基于“国王未征求意见和得到同意不得征税”传统观念，在与国王的斗争中逐渐在税收问题上形成了限制王权的态势。最终的结果便形成了“未经国民同意”不得征税的议会批准赋税的制度。⑿ 而后在欧洲大陆，商品经济发展，文艺复兴和启蒙运动，人民的权利意识觉醒，愈来愈反对国王的强权征税，横征暴敛。广大人民与国王的斗争最终推翻了封建政权，建立了资本主义国家，确立了民主政治制度，在税收问题上也确定了税收法定主义原则，“所有公民都有权亲身或有其代表来确定赋税的必要性，自由的加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时间。”⒀ 至此，近代西方的宪政实践推进了税收由专制课征向民主课征的演变。

　　民主时代的税收较之于专制时代的税收，在“社会契约”理论的国家课税权基础上强调“国民的同意”，因为“任何人凭借自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无须取得人民的同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”⒁ 税收的开征须取得抽象意义上的国家和国民的合意，由议会制定的法律来确定课税要素，税收用益的范围和方式。在具体的征收程序上，税收虽不失强制性的一面，如行政处罚、税收保全措施、行政强制等，但是基于政府为民众的受托人为管理国家、提供公共物品而取得财政收入的税收观念，现代税收征收强调尊重纳税人权利，“人是目的，而不是手段”，取消了人头税，仅对一国居民的商品的流转额、居民所得和财产征税。征税机关为纳税人提供各种方便，如采取“纳税申报”制度，于法定情形可申请减免税，享受国家的税收优惠政策，对于纳税人信赖利益的保护，与纳税人权利受侵害时提供税务复议或诉讼等救济手段。这些都在具体的征收层面相对淡化了国家征税的强制性色彩。

　　同时，国家政治制度的转变也意味着国家职能（即财政用益）的转变，这也在一定程度上影响了税收的性质。专制时代的国家是君主的国家。所谓的国家职能只不过是服务于国君的政治统治的需要。而在民主的政治制度下，根据社会契约论的解释，国家（政府）是人民为了维护自身的生命财产安全而将自己的一部分自然权利让渡于国家的结果（具体表现为议会民主制）。政府由人民建立，政府（国家）的职能就是保护人民的生命财产安全。“主权者向人民征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”⒂ 现代经济学也为民主政府的职能作出了更令人信服的解释。它将每个人的欲望分为公共欲望和私人欲望，与之相对应的人们所需的物品可分为公共物品和私人物品。因公共物品具有非排他性、非竞争性的特点，不能由私人或市场来提供，而只能由公共组织来提供，政府便成为了公共物品的最具实力的提供者。由此，国家的职能逐渐从原先的政治职能向公共职能转化。随着社会分工和市场经济的进一步发展，个人对社会的依赖性逐步增强，作为公共利益代表，国家的职能也不断扩张至原先不涉及的经济和社会领域。而依“新利益说”，税收的本质也被视为是人们享受国家（政府）提供的公共物品而支付的价格。

　　上述可见，民主时代的税收在抽象和具体层面都有了质的变化，尤其是在税收的抽象层面上，税收的性质“强权税收”向“合意税收”转变，由“无偿的财产剥夺”向“公民对公共产品支付的对价”转变，在具体的税征纳层面，税收的征收也体现出人本主义的倾向。

　　而该时代的国家的其他财政收入来源也有所变迁。民主时代的国家的其他财政收入主要包括如下：(1)公产、公业收入。公产、公业收入是指国家对其所有的资源、资产进行收益、处分或投资等活动所形成的财政收入。诸如国有土地使用权出让金，国有企业上缴国家的利润、股份有限公司中国家股应分得的股利、 有限责任公司中国家作为出资者按照出资比例应分取的红利、国有企业产权转让收入等。（2）公共部门收费。公共部门收费主要有规费和使用费两种。规费（fees）是指政府机关因提供服务、设备或设定某种权利、或为达成某种管制政事的目的，而对特定对象收取的费用。其按成本计收为原则，但在特殊情形得依事实需要征收。简而言之，规费即个别国民为政府对其提供支特殊活动（服务）所作之相对给付，包括司法规费、行政规费、考试规费、事业规费等。使用费是就政府提供的特定公共设施或公共服务的使用者按照一定的标准收取的特定费用。诸如，政府对公共交通、教育设施、下水道、供水等收取的费用均属于使用费。（3）专项基金。专项基金并非为了满足一般的国家财政需要，而对于一般国民所课征，而是为了特定任务之财政需要，而对于特定群体的国民所课征的负担，其经常流向特别基金，而不流入公共预算中，如保险业、证券业风险基金、存款准备金、空气污染防治基金等。(4)公债。公债是国家依据公债法，凭其信用，按照有偿原则向国内外发行债券或向国际金融组织、外国政府和金融机构借款而形成的政府债务。公债虽属政府借款，但其到期终得由财政收入来偿还。就此而言，公债只不过是远期财政收入的近期表现形式。（5）罚没。罚没指一国针对违法或犯罪行为，依法对违法行为人或罪犯进行惩罚、教育改造而对其强制征收所获取的财政收入。（6）捐赠。捐赠指一国政府接受国内外组织或个人的无偿给付而获得的财政收入。

　　经横向和纵向比较，本文将民主时代的税收的特征归纳如下：（1）普遍性。税收的普遍性包括三方面的内容：A纳税主体的普遍性。相比其他财政收入的交纳的特定主体或群体而言，纳税主体具有更为广泛的特点。其不仅包括一国居民，还包括其收入来源该国的非居民纳税人。B征税对象的普遍性。税收的征收对象包括流转额、所得和财产，包括依法应征的静态或动态财富。而其他财政收入的征收对象多半指向交纳主体的所得或财产。C税收用益的普遍性。税收多用于提供各种具有效用不可分割和非排他性的公共物品，用益主体及于一国国民甚至外国居民，而其他财政收入多针对特定主体获得特定的公共服务计收，用益的广泛性远不及税收。(2)标准的立法确定性。由于税收是一国纳税主体向国家的财富转移，征收的项目和标准涉及大量社会整体财富在国家和居民间的分配，将极大的影响公民的储蓄、投资和消费活动，又由于其具有经常性、普遍性的征收特点，因而税收可能侵犯公民的重大财产权益。在民主国家，税法的制定，税种的征收及标准多采取“法律保留”制度，由立法机关来确定，即由公众自己投票来决定切身重大利益问题。我国《立法法》第八条第八项规定了有关税收立法的法律保留制度。仅在尚未制定法律的情况下，全国人大及其常委会可以授权国务院依据实际需要制定行政法规。针对我国目前的税法的研究情况而言，实是不得已而为之的选择。（3）具体征收程序上的相对强制性。如前所述，民主时代的税收采纳了许多尊重和保护纳税人权利的制度，国家的税收的实现多由纳税人主动参与。征税机关仅在纳税人符合特定的课税要素未依法纳税时，方可采取保全措施，可处之罚款、采取税收强制措施或提起诉讼，以保障税收及时入库。但是这种强制是一种基于实现“同意”的强制，且在采取可能的强制性措施之前，现代民主国家提供了各种申诉的途径，以防止纳税人的权利受到没有合法依据的“侵害”，如纳税人可以提起税务复议或税务诉讼等，阻却征税机关的强制权的违法行使。

　　三 税收特征研究的小结和启示

　　综上所述，可见，税收的特征并非一成不变。本文总结了不同国家政治制度下的税收的不同特征，税收的特征由专制时代的“人身性”、“绝对强制性”、“无偿性”向民主时代的“标准的立法确定性”“具体征收程序上的相对强制性”演变。而在“普遍性”方面，税收的用益和征收对象也有显著的区别。税收的内涵也相应转变。民主时代意义上的税收应概括为国家为了取得满足公共需求的资金，基于法律的规定，而向私人普遍课征的金钱给付，而封建时代的税收则应概括为国家以满足其一般经费开支为目的而凭借政治权力向人民普遍地强制、无偿征收的金钱或实物。民主时代的税收已不再是国民对政府的“无偿划拨”，而是“对公共产品支付的价格”。税收的特征变迁背后隐藏的是商品经济的发展、政治制度和国家职能、思想文化意识的转变。这是上述因素综合作用的结果。这反映到税法学的研究范式上，我们应注重研究社会的政治、经济、文化背景，研究这些因素对于税法制度和理论进路的影响和回应。民主时代的税法学研究应关注税收法定主义，强调税收立法的“法律保留”制度，维护纳税人权利，形成税务征收机关的为纳税人服务的理念和制度供给，关注国家税收的用益方面的监督（财政支出的监督）。具体到我国的税法制度设计上，由于我国正处于自然经济向市场经济发展的过渡阶段，政治制度发展不完善，在思想文化意识上未经历“文艺复兴”、“启蒙运动”⒃ ，人民的权利意识、民主宪政及法治观念都比较薄弱，税收制度设计存在的诸多的问题，诸如宪法中未有关于税收法定主义的明确规定，仅规定了纳税人的义务，税收立法层次低，税收法律体系不统一，内在矛盾冲突，下位法违反上位法，税收实体法和税收程序法不协调等等。在税收法制实践中，征税机关不尊重纳税人的人格尊严，征税过程中存在很多明显违法操作的现象等等。这些都是我国税法学急待进一步研究的问题，一方面要从制度研究税法制度作为社会发展的内生性因素如何推动社会的良性循环，另一方面也要推行现代的民主财政的理念，为税法制度的发展塑造人文环境。

　　在横向比较上，民主时代的税收与其他财政收入的区别主要在于“普遍性”、“标准的立法确定性”和“具体的征收程序上的相对强制性”。在民主制国家中，这就使税收成为了一国主体性财政收入，税收多占一国财政收入总额的90%，现代国家也被称为“租税国家”。而其他财政收入，相比较税收而言，都无法成为国家财政收入的主体形式。而就我国目前的现状，政府的财政收入实际上包括了三部分，预算内收入、预算外收入和制度外收入。预算内收入是纳入我国国家财政预算范围的收入，由税收、税收附加、基金、专项收入、规费等组成。预算外收入是由各地区、各部门、各单位根据国家有关规定，自行提取、自行使用的不纳入国家预算的收入。预算外收入包括行政事业性收费、政府性基金收入以及其他杂项收入，相比预算内收入具有明显的分散性、结构复杂、收入不稳定和收入使用带有专项性的特点。制度外收入则是由各部门、各地区自立规章、自收自支的收入，既包括社会保障的一些基金、政府集资收入、乡镇政府自筹资金，也包括权力部门、单位的“小金库”、“创收”收入和私自从制度内转出的资金。目前，我国年度预算外收入虽几经调整口径，总规模仍在预算内收入的1/3左右，而制度外收入，据一些专家估测，高峰时这块资金也与预算外资金规模不相上下。⒄ 总体看来，税收实占我国财政收入的很少的一部分，其他收入多有行政法规、规章（甚至是某行政领导的命令）等确立征收，这势必造成了大量的政府对国民的“侵权”行为，“乱收费”也成为对政府部门非法聚敛社会财富的概括。究其原因，一方面，这与我国的财政体制的不合理紧密相关⒅ ，另一方面，这也与财政收入的不合理结构密切相连。我国须规范合理的制度外收入，在可能的情况下将其纳入预算，预算外收入也应如此，同时，改革财政收入中各组成部分的比例，将一些收入转化为税收的形式，使税收成为国家财政收入的主体性收入形式。这既可扩大财政收入，又可为中央实施有效的税收调节政策创造基础性条件。具体到税与费的问题上，笔者认为应当从税收与收费的差别入手，清费立税，压费保税，针对不同效用特点的公共服务项目设计相应的财政收入形式。对于具有普遍受益性且效用不可分割的公共物品征税，对于不具有广泛受益、效用可分割、成本较小的公共服务项目收费，即特定服务——特定收费，直接的受益主体即是缴纳主体，而对于成本较高的准公共产品，则由国家以税收和收费的合理比例作为财政支持。税收的征收标准由国家立法机关确定。收费标准由国家立法机关统一规定权限，授权政府根据社会受益主体的负担能力和公共服务的成本确定。

　　总而言之，税收是税法的一个基本范畴。无论税法学界将税权还是税收法律关系作为税法研究的基石性范畴，都离不开对税收概念的界定。而税收的概念的准确认识来源于税收特征的准确把握。将税收引入法律概念作为法律范畴，赋予特定的法律含义，将有利于在此基础上搭建研究和对话的平台，更重要的是，在税法制度中渗透税收特有的人文内涵，转变既有的单向“纳税人义务”观念，保护纳税人的权利，实现税收法治。