税法是调整税收活动中发生的社会规范的法律规范的总称。它并不是按照传统的划分部门法的方式而划分出的部门法，而是一个综合的领域。其与其他法学部门诸如宪法、民法、行政法、刑法等都有着相当广泛而紧密地联系。随着改革开放进程的深入，税收问题越来越引起人们的重视。有关税法体系的研究、论文和专著日渐增多，呈现出一片欣欣向荣的景象。但是在研究的过程中还存在着各种问题，比如在研究过程中大量借鉴了经济学尤其是财政学的理论和观点，法学研究没有法学的味道；很多研究只是针对现行的税法内容和税法结构进行注释，对于现行税法结构和税法体系的反思虽然有一些，但是还不够丰富。从比较法的观点来看，中国现行的税法结构无疑是“独树一帜”。这种以行政法规和行政规章为主导的税收法律体系在世界上恐怕也是绝无仅有的。到目前为止，只有四部与税法有关的法律，而且在实际执行的过程中也常常被行政法规甚至行政规章有意无意的被篡改着。这种税法体系的不健全，突出的体现在宪法上涉税条款的缺失。在作为“母法”的宪法上对税收有意无意的忽略，体现了国家的税收思想仍然停留在传统的阶段。而我国已经提出了建设法治国家的目标。尽管已经取得了一定的成就和进步，但是还有诸多的不足。税收法治在整个的法治建设过程中应当起到先导的作用。而实现税收法治的第一步就应当是税收立宪。这也就是要讨论宪法上涉税条款的必要性的所在。

　　一、税收与宪法

　　1．从新一次的宪法修正说起

　　在不久前的全国人民代表大会上，最为引人注目的时间便是《中华人民共和国宪法》修正案的通过。可以说，这是进入新世纪以来我国政治生活和法律生活的一件大事！在本次修正中，我认为有两处修改有着格外的意义，即，将原宪法第十条第三款修改为：“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对土地实行征收或征用，并给予补偿。”以及将原宪法第十三条修改为“公民合法的私有财产不受侵犯。”“国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。”“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用，并给予补偿。”我之所以认为这两条具有格外的意义，乃是因为这两条规定在宪法的层次上确立了公民财产权的不可侵犯性以及公权力对私人财产进行侵害时的补偿原则。“出现对权利的侵害并不可怕，可怕的是否认权利——因为某人的权利受到侵害，他仍有补救的可能，而某人的权利被否认，它则无法补救”[1]

　　“历史总会以他自己的节奏和方式不断在进步”。这次修宪与以前相比，的确取得了不小的进步。但是我们不能够就此就欣欣然。如果我们仔细分析一下世界其他各国的宪法，我们不难发现，有关个人财产权保护的宪法条款往往是由两部分组成的。首先，宪法上会明确规定财产权是公民的基本权利，是不可随意侵犯的。最经典的表述应当是法国人权宣言中的：“私有财产神圣不可侵犯”。并以此作为基本原则。然而，在现代国家中，“任何财产都负有一定的社会义务。公民财产应该忍受因为公共利益而对财产所施加的限制。”[2]各国的宪法中也大都做出了明确的规定。其中，最普遍的限制有两个：即公益征收与征用和税收。尤其是关于税收的条款，几乎在任何法治国家的宪法中都能找到他的身影。因为，较之公益征收与征用所可能获得的补偿，税收具有强制性和无偿性的特点，是对公民财产权的极大侵害。

　　而作为调整国家与公民关系的法律，宪法在现代法治国家中有着其特殊的地位。一部良好的宪法，应当起到的作用绝不仅仅是规定了公民的基本权利和一个国家的权力的制衡结构，它更应当起到限制国家权力和保护公民基本权利的作用。而税收正是国家权力侵害公民权利的典型行为。两者之间应当存在一定的联系。那么，这是一种怎么样的联系呢？

　　2．从理论基础看税收与宪法的内在联系

　　进入到现代，政府已经不再仅仅扮演着“守夜人”的角色，它已经更多的参与到了社会经济生活当中去。在国家参与的各种社会关系中，税收关系已经成为了国家与公民关系中最重要的一种。在美国有这样一种说法：你可能不知道我们的总统是谁，但是，无论你身处联邦何处，你绝不可能不知道你的征税官先生是谁！由此可见税收活动与人们生活联系的紧密性和存在的广泛性。自改革开放以来，我国的市场经济体制日渐发达，而税收在人们的日常生活和经济生活中所发挥的作用也越来越明显。那么何谓税收呢？

　　对于国家而言，税收在财政收入中占有绝对的比重，而且税收本身还能起到“分配收入、配置资源、保障稳定”[3]等多种职能；对于公民而言，国家的征税行为迫使他们将自己财产无偿地让与政府。“经济学家们一般都认为，税收是国家或公共团体为实现其公共职能，而按照预定的标准，强制地、无偿地从私人部门向公共部门转移的资源，它是国家参与社会产品分配和再分配的重要手段，是财政收入的主要形式。”[4]

　　但是，如果站在法学的视角上——尤其是站在宪法学的视角上——来审视税收的时候，我们就会发现，我们要考察的绝不仅仅是实际生活中实际运行着的税收，更要考察法律上的税收的性质及其合法性。

　　“民法学，究其本质，乃是权利义务之学”，其实，其他法学部门又何尝不是如此，要么是调整权利义务关系，要么是调整权力关系。“现代宪法是以人民主权为逻辑起点的，……与宪法的人权性相对应，宪法区别于其他法律的关键在于：为保障所有人的基本人权，宪法必须从宏观上平衡公民权利和国家权力。”[5]税收，就其权利/权力结构而言，正是国家权力与公民权利之间的发生的关系。在对税收的规制过程中，必然要涉及到对国家征税权的限制和对公民财产权保护的问题。从这种权利/权力结构的契合上来看，税收与宪法是具有一种天然的联系的。可以这样说，税收问题，对于一个宪政国家而言，首先应当是一个宪法上的问题。

　　现代宪法之所以能产生，对其影响最大的社会理论便是“社会契约论”。“社会契约论者认为‘国家是人民自由协议的产物’，或者说是社会契约的产物，使人们自由意志一致的结果，是为社会全体成员提供平等服务的社会组织。”[6]而宪法可以视为是这种契约的一种文字化的表述，也就是说，宪法本身就可以被视为一种人民之间所订立的契约。

　　“宪法的逻辑是国家权力与人民权利的公平交易，宪法契约创立了初始的原则化的税收关系，这种法律关系具有典型的平等有偿性质”[7]从宪法的视角来看，税收是一种社会契约之债。整个税收的过程也就是一种实现债务，履行契约的过程。故，税收并不是一种单方的法律行为，国家或政府的单方意志并不能决定税收。

　　宪法除了能够明确税收的法律性质，更重要的作用在于它是税收合法性的基础。根据卢梭的社会契约理论：“第一，民约系成立于人民和人民之间”；“第二，契约内的条款，必已给与一切人民以平等的待遇；因为不如此则不能取得一切缔约者的同意” ；“第三，一切人民必俱已承认将其固有的一切权利，归诸国民全体，而听从国民‘共同意志’的支配”。“因为国家权力既为全体人民公有的权力，则服从国家的权力，实无异于服从自己；所以国家的权力虽无限，个人的自由却不因是而缩减。至于政府，卢梭则认为国民的雇员，其权力当然须有限制。”[8]

　　从他的社会契约理论中，可以得出这样的结论，国家权力的根本基础在于国民对于这种“契约”的“同意”。从因果关系的角度来看，“公民权利是国家权力的源泉和基础，国家权力最终都是由人民授予的，国家的一切权力都应受制于公民权利”[9]。税收所涉及的税权作为国家权力也不例外。税权，尤其是其中的征税权，作为侵害公民财产和自由的一项权力，如果欠缺了国民的同意这一意思表示。那么，任何已行使或正在行使的税权都是缺乏其正当性基础与合法性来源的。那么，这种国家税收体系的存在也就颇值得怀疑了。至少，我们可以肯定地认为，这个国家本身并非是法治国家抑或是一个现代化的宪政国家。宪法作为社会契约的文字化表述，无疑是表示这种“国民的同意”的最佳的，甚至可以说是唯一的场所。税收作为一种国家行为，宪法应该是其最为根本的合法性的基础。这也就不难理解为什么在先进法治国家的宪法上，涉及税收的条款都是其不可或缺的成分了。

　　3．从历史考察的角度看税收与宪法

　　熊彼得曾对财政问题作过的方法论意义进行了精辟的概括。“财政是探讨社会的结构，特别是­­——虽然说并不唯一是——探索政治结构的最佳着眼点。尤其是在过去的事物开始灭亡，正转移为新的事物的时候。每当旧的财政危机处在转折点上——更正确地说处于转折期上——的时候，上述观点的有效性尤为明显”[10]。著名日本税法学者金子宏认为：“税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。”[11]

　　可见，从历史的角度来考察税收与宪法，能够更加深刻的认识他们的联系。

　　从历史上来看，与宪法联系最紧密的税收事项就要算税收法定原则了。

　　最早在宪法性文件中出现税收法定原则的是英国。在欧洲的封建时期，按照“国王自理生计”的财政原则，王室和政府的费用由国王来自行支付。随着开支的日益增长，国王不得不创设尽可能多的财源。税收便是其经费的重要来源。英国的诺曼王朝的国王约翰由于连年进行战争，侵占国民土地，滥征苛捐杂税。导致了人民的不满。在1215年，在领主、教士和城市市民的压力下，约翰王不得不签署了《大宪章》。在宪章中明确的规定了国王在没有全国国民的同意时，不得征收盾牌税和规定之外的协助税。在英国资产阶级革命爆发时，国王与议会争论的焦点问题便是征税问题。甚至在1378年，议会的全部时间都用来讨论税收的问题，以至该年只通过了一项立法。在斯图亚特王朝统治期间，国王与议会在税收问题上的矛盾达到了无法调和的地步，直接导致了1642年“宪政革命”的爆发。并且在此后最为重要的宪法性文件《权利法案》中确立了税收法定原则的重要地位。

　　而另一次重要的资产阶级革命也与税收问题有关。随着1763年法英战争的结束，英国政府陷入了财政危机之中。财政大臣克伦威尔向下议院提出了从美洲殖民地取得的收入的议案。据此，议会先后制定了《糖税法》和《印花税法》。尤其是《印花税法》，严重影响到了北美的各种商业活动，因此遭到了广泛的反对。在北美针对《印花税法》的讨论中逐渐形成了这样一种观点，即“无代议士则不纳税”。虽然《印花税法》后来迫于压力而撤销。但是在1767年，英国议会又试图通过新的法案来开征一系列的针对北美殖民地的新税种。由此开始两地矛盾不断加深，最终导致了北美独立战争的爆发。在美国独立后，1787年美国宪法在第一条第八项、第九项、第十项和宪法修正案第十六条规定了有关的税收条款。

　　在法国，1788年的巴黎议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令；路易十六为了筹划税收方案，解决财政问题，迫不得已在1789年召开了三级会议，正是由于三级会议的召开，引发了法国大革命。在此后发表的人权宣言以及宪法中都由对税收的明确的规定。

　　历史上最为著名的三大资产阶级革命都与税收有着千丝万缕的联系，由此可见，涉税条款在宪法中的出现决不是个别的和偶然的现象，而是一种普遍的必然。可以说，正是由于人民在税收方面的斗争才促使宪法的发展和现代化；而宪法上的涉税条款则又反过来通过对国家税收行为的控制对人民的权利起到了保护的作用。税收与宪法之间，无论是在理论上，还是从历史的实践观察来看，都具有紧密的联系。从某种意义上来讲，宪法上是否存在涉税条款，涉税条款的质量如何，是考察一国宪法的是否现代化的重要标志。这也是本文对宪法上涉税条款进行分析和讨论的意义之所在。

　　二、宪法上的涉税条款

　　1．我国的现状

　　自从改革开放以来，我国的法律事业取得了极大的进步，无论是立法建设的步伐，还是司法改革的力度，都取得了相当的成就并且不断深入着。在我国宪法第五条第一款中也明确规定；“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”从而在宪法的层面上规定了建设法治国家的目标。我们回望中国的历史，从古至今，由于人治所导致的人祸已是屡见不鲜。从这一角度来看，建设法治国家这一目标，无疑是一个明智之举。

　　然而，我国的法治建设也才刚刚起步，较之有数百年法治历史的先进国家，尚有不少的不足与差距。由于近现代，我们在探索富强之路的过程中走了不少的弯路，使得我们的观念和实践有着这样或那样的误区。我们在建设法治国家的过程中所要面对的和处理的问题与西方原发性的法治建设过程中所遇到的问题大不相同。朱学勤先生曾经作过这样的论述：“打一言不尽意的比喻，他们是站在那样一个厨房里，只需说明‘鱼是怎样熬成汤的即可’，而我们则站在这样的一个厨房里，先要把‘一锅已经做坏了的汤还原为鱼’然后再说其他。”[12]

　　在税法的困境当中，我们也不得不面对同样的问题。

　　同样在本次全国人民代表大会上，温总理在《政府工作报告中》宣布，在五年之内完全取消农业税和农业特产税，并指出了具体实施的指导步骤。这一做法是我国政府解决“三农”问题的一项重大举措，不可谓不深入民心。但是如果我们能从法治的角度，以一个旁观者的身份来观察这一重大举措时，我们不能不发出这样的疑问，这种行为是否具有其合法性呢？

　　我国现行的农业税制度在广义上包含两个税种，一个是农业税，另一个是从农业税中分离出来的农业特产税。关于农业税的法律主要是1958年6月由全国一届人大常委会第96次会议通过的《农业税条例》。而在1994年1月，国务院颁布了《关于对农业特产收入征收农业税的规定》，规定“将原农村特产农业税、原产品税和原工商统一税中的农林牧水产品税合并改为农业特产税。”自1994年开始征收。对于农业特产税，国务院是否有权改变并创制新税种的问题我们先暂不讨论。但是，征收农业税所依据的《农业税条例》从其效力等级上来看，应属于法律的范畴。而在我所掌握的资料中，该条例仍然处于有效的状态。而在政府工作报告之前，没有任何的议案要求废止该条例。而国务院作为行政部门是否有权修改甚至废止一部法律呢？我想答案是不言而明的。

　　其实，在实际生活中，与之类似的情况也比比可见。例如，同样是农业税，北京市早在今年2月份就宣布在北京市的范围内取消农业税。而各个地区以税收优惠为“诱饵”，通过对企业的税收的减免来吸引投资，发展经济，也早已不是什么“新闻”了。

　　应当说，这些情况的出现，有着多种的原因。但是，这与我国宪法上涉税条款的缺失是不无关系的。目前我国现行宪法中关于税收的条款只有一条，即，第五十六条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”“从税收立宪的起源及其本质来讲，税收立宪重在规范国家征税权、保护人民的基本财产权和自由权，而我国宪法的这一条规定显然是从维护国家权利、保证人民履行义务的角度出发的，很难说我国已经进行了税收立宪。”[13]

　　在前边说过，宪法之发展与税收法定原则的发展是同步的。税收法定原则既是宪法发展的一个动因，又是在宪法发展过程中确立下来的成果。其在税收活动中和税法中，如同民法中的“诚实信用原则”地位一样，起着“帝王条款”的作用。但在我国的现行法律中，仅在《立法法》[14]和《税收征管法》[15]中规定有相关的内容。其所在的法律级别不高，效力范围有限，使得该原则在实际运行的过程中形同虚设。就目前的情况而言，在整个税法领域，仅有“三法一条例”[16]具有法律层级的效力，绝大部分税法文件都是行政法规或是行政规章。而在实际操作的过程中甚至出现了国家立法机关为国务院制定的行政法规做出补充解释，扩张其适用范围的事情。[17]

　　这种行政法规主导，法律所占数量极少的税收法律结构在世界上也是鲜见的。“纵观近现代法治的发展和税法的变迁，税收领域的法治状况确实深刻地影响到整个社会的法治水平。”[18]而如果税收领域的法治状况得不到改善，那么也很难说我国的法治状况得到了根本的提高。而如果能将税收法定原则等涉及税收根本内容的事项入宪，那么，至少从保证法治体系的统一性的角度来看，现行的税收法律体系就不得不做出调整，以适应法律体系统一性的要求，从而逐步实现税收法治。并以此为契机推动我国整个社会法治进程的发展。而且从实践来讲，立法机关一旦能有宪法上的依据，正常行使立法机关的功能的话，对现在以行政权力为主导的税收立法现状是能起到遏制的作用的[19]。

　　宪法中的涉税条款不仅只是在完善法律结构上有其作用，而且还有不少有关的实践的案例。

　　同样是在今年二月份，在秘鲁，发生了一次政坛的变动。秘鲁副总统被迫辞职。其起因便是因为他在任职期间擅自签发了有关税收减免的文件，并使其亲友从中受益。而秘鲁共和国宪法第一三九条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面的好处的给予，只能根据专门的法律进行。”这位副总统的行为明显违反了宪法，在被国会质询后，只能黯然离职了。

　　最为著名的一起与宪法上涉税条款有关的案件发生在美国。根据1787年美国宪法第一条第八项的规定：“国会有下列各权：(1)赋课并征收直接税、间接税、输入税与国产税，偿付国债，……”在这里，宪法并未规定国会有课征所得税的权力，美国国会曾经于1894年制定了所得税法，但是被美国联邦最高法院判决直接违宪而未能实行。直到1913年通过了第十六号修正案，规定：“国会有课征所得税之权，不必问其所得之来源，不必分配与各州，也不必根据户口调查或统计，以确定其税额。”国会这才有了课征所得税的权力，通过了所得税法，开始课征所得税。

　　从西方国家的实践来看，无论是从宪法上涉税条款的内容，还是在实际中的运行，都是很值得我们去好好的总结和学习的。而从学习的过程中寻找出一条适合我们的税收立宪之路。

　　2．国外宪法上涉税条款的比较分析

　　在这里主要讨论的是宪法上涉税条款的形式和内容的问题。

　　既然是在讨论宪法上条款的内容，那么我们就应当对宪法所应当规定的内容进行一番了解。

　　宪法是规定一国根本组织事项的法律。就理论言，宪法的内容应包含以下三大部分：第一，个人的基本权利及义务；第二，国家最重要机关的组织职权及其相互关系；第三，宪法的修改[20]。当然，这只是一种学理上的分类，环球数百国，难免有与之出入者。但从总体趋势来看，各国的宪法的内容却越来越接近，更加符合上述的结构。其中，有关宪法修改的条款，属于针对宪法所规定的程序性条款，与要讨论的涉税条款无关。在其他两部分中，涉税条款均有所体现。下面我们就一一进行讨论。

　　（1）关于个人基本权利和义务的条款。

　　宪法上关于个人基本权利的条款是历史进步的结果，也是现代宪政国家的基础之一。在早期的宪法中，缺失对公民基本权利和义务的规定，如德国的1871年宪法，《中华民国临时政府组织大纲》即属此例。但在现代的宪法中，这些条款已经成为其不可缺少的一部分，而且往往是在宪法的前部进行规定，由此可见其地位之所在。“之所以在宪法中规定个人的基本权利和义务，是因为所谓个人的基本权利，即是国家权力的限度，亦即是国家所不应侵犯的权利；所谓个人的基本义务，即是人民所必须牺牲的自由，亦即是人民对于国家所需负担的义务；二者有了规定，国家与人民的活动才可能不冲突。”[21]

　　大多数国家对于公民的基本权利与义务均列有专章进行规定。如：德意志联邦共和国基本法第一章 基本权利; 日本国宪法 第三章 国民之权利及义务……。我国宪法也不例外，在第二章规定了公民的基本权利和义务。也有少数国家将公民的权利和义务分散规定于宪法之中，如：瑞士联邦宪法第十八条规定“每个瑞士男子都有服兵役的义务”。比较特殊的国家是法国，他是在宪法的前言中规定了公民的基本权利。

　　在对宪法中的基本权利和义务条款进行了概述后，让我们再来集中观察一下其中涉税的内容。

　　在有关公民基本权利和义务规定的条款中，比较常见的也是最为我们所熟知的，便是“XX国公民有依照法律纳税的义务”。在各国宪法中有类似的规定，如，日本国1946年宪法第三十条规定“国民依法律之规定而负纳税之义务”；大韩民国1987年宪法第三十八条规定：“全体国民负有依法纳税的义务”；越南1992年宪法第八十条“公民有按照法律规定纳税和参加公益劳动的义务”。但纵观各国的法条，会发现这样一种现象，那就是，规定有这类条款的大都是较晚近进入法治的国家，且主要是东方诸国。而我们所熟知的法律发达国家，如德国、美国、法国等国家的宪法中却从未出现类似的条款。甚至考察其历史上的宪法文件，也很难找到类似的条款。究其原因，我认为主要是在这些国家有着良好而悠久的法治传统。公民在这种社会环境中，具有较强的主体意识，作为纳税人应具有的纳税意识广泛存在于公民之中。从历史的沿革来看，这些国家更注重的是对享有征税权的征税主体的控制，是“税收法定原则”在税收过程中所起到的作用，而并不将重点放在纳税人的身上。而东方诸国则有着不一样的历史传统和文化背景。数千年来的封建专制，使得人们对于税收普遍存在着一种抵触的心理。税收也往往被冠以“苛捐杂税”之类的恶名。但是，在现代国家中，税收是维持一国正常运作之必须。有了这种对比，这种规定就可以理解为国家为了增强公民的纳税意识，保障国家税收而制定的。

　　对其有争论的一点是，这种规定中写明了“依法律”而产生了纳税义务。有人认为这种表述是在宪法中隐含的规定了税收法定原则[22]。但是上述对于该条立法目的的讨论来看，可以得出相反的结论。如果我们从该条款本身的内容来分析，也会得出同样的结论。从前述的税收法定原则的历史沿革和其本身的含义来看，其核心在于对征税主体的权力的限制，防止其被滥用。而“该规定仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税，因而该规定无法全面体现税收法定主义的精神”。[23]

　　但是，这并不是说在个人基本权利和义务一章中不能对税收法定原则进行规定。如意大利共和国1948年宪法第二十三条就规定：“不根据法律，不得征收任何个人税或财产税。”分析其条款的含义，应当认其为对税收法定原则的表达。但在这里我们要注意的一点是，意大利共和国的宪法在对于公民的基本权利与义务的规定上，有自己独特之处。从它各章的名称我们就可以看出一二：“第一章公民关系；第二章 社会伦理关系；第三章 经济关系；第四章 政治关系;”由此可见，这里所规定的不仅仅是个人基本权利义务的内容，还包括了与基本权利义务有联系的各种关系。从其内容来看，包含了国家权力对个人权利侵犯的责任与限制。这一差异，也就是在意大利的宪法中能将税收法定原则在个人基本权利和义务一章规定的原因所在。

　　在这一部分中，另外一个重要的涉税条款是有关税收公平原则的规定。“税收公平原则要求税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配，在各种税收法律关系中，纳税主体的地位必须平等”。[24]

　　早在1789年的法国人权宣言中就规定了税收公平原则，第十三条规定：“为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的；赋税应当在全体公民之间按其能力做平等的分摊”[25]。意大利共和国1948年宪法对于这项税法原则规定的更为完整，其第五十三条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支；税收制度应按累进税率原则制定。”这种“税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现”[26]。在宪法中规定该项原则，有利于在一个较高的层次上保障纳税人的合法权益，促进税收的横向公平和纵向公平。

　　（2）关于国家最重要机关的组织职权及其相互关系的条款

　　这一部分的核心内容就在于“分权”。在法国人权宣言第十六条有这样的规定“凡权利无保障和分权未确立的社会就没有宪法”。一部宪法可能会没有有关公民基本权利和义务的条款，如：德国1817年宪法；但是，绝没有一部宪法会缺少有关分权的事项，倘真如此，这部法也就不能称之为宪法了。这种分权体现在宪法的涉税条款上，就是对税权划分的规定。

　　“随着权利保障的历史发展到当代，分权的方式也随着发生了急剧的变化，已经出现了对国家权力进行分权的三大方式：一是中央和地方的分权，即政府权力的纵向分权；二是将政府权力在不同的国家机关之间进行权力分配;三是将本来由政府行使的权力交给社会组织行使，即实行社会分权”[27]。宪法上所规定的分权主要是前两种，即国家权力的横向分权和纵向分权。但是，并不是所有宪法都全面规定了这两种分权，各国宪法的规定各有侧重。大体而言，宪法对于分权规定的内容和其国家的结构形式有着密切的联系。

　　“国家结构形式是指特定国家表现其整体和组成部分之间、中央政权与地方政权之间相互关系所采取取得一种形式，表现为一种职权划分关系。”[28]它包括单一制和复合制两种形式。大陆法系国家多采单一制，而英美法系国家则多采联邦制（复合制包括联邦制和邦联制）。由于国家结构的不同，宪法上关于分权规定的侧重点也不同。在单一制国家的宪法中，其所规制的内容主要是权力的横向分配，即在不同性质的国家机关进行分权；而对于中央与地方的纵向分权，或没有相关规定，或虽有相关规定，但是只是一种原则上的规定，内容并不详尽。而联邦制的宪法却不相同，其中央和地方所有的事权，几乎全由宪法来划定。这也是联邦制与单一制的根本差别之所在[29]。

　　体现在宪法上的涉税条款上最为明显的差别就是有关涉税条款的数量。联邦制国家的宪法上，涉税条款的数量众多，内容颇为庞杂。在宪法中往往设有“财政”一章，进一步对税权的划分进行详细的规定。而在单一制国家的宪法中，涉税的条款并不多，而且也往往是原则性的规定；有些国家也专设了“财政”一章，但详尽的程度一般也不及联邦制国家的宪法。

　　从内容来看，联邦制国家的宪法首先确立的是关税的征税权归联邦所有，如：瑞士联邦宪法第二十八条至第三十条就分别规定了关税的税权、关税的征收和关税收入的归属。这是其强调主权所在的一种必要。接下来规定的就是联邦和各州之间税权的划分，有的国家在宪法中仅仅规定了联邦的立法权而剩余的权力均归于地方，如美国宪法第一条第八项和第九项；有的国家则在规定了联邦的立法权后，进一步规定了联邦与各州并行的税种，如德国基本法第十章。而在单一制国家的宪法中，一般只是概括性的规定了“税收法定原则”，规定了基本的税收要素要由法律来规定。通常在与国会（议会）相关的章节中予以规定。如大韩民国宪法，“第三章国会，第五十九条，税收的种类和税率，由法律规定。”

　　而由于体制的不同差异，各国宪法涉税条款也有其特殊之处。如德国宪法第一百零八条规定了联邦与州的税收机关的具体分工。其他欧陆的联邦国家也多有类似之规定。这是因为尽管有的立法权归中央所有，但是在具体实行的时候，实际上是分两类：“其一，由中央政府机关与官吏直接实行，例如邮政，电报等等；其二，由各邦政府的机关与官吏代为执行，而中央政府仅保有一种监督权，例如瑞士宪法对于渔猎事件即做这样的规定”[30]。而作为单一制国家的日本，其在第四章国会中并没有任何与税法有关的条款，而是专设了第七章财政对其进行规定。其第八十四条规定“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定之条件作依据”。这又与前述的单一制国家的传统的对税收法定原则的规定是相一致的。

　　在这一部分中，有可能涉及到的另一个重要的问题便是税收授权立法的问题。税收的授权立法实际体现着制定税法规范的立法权力在立法机关和行政机关的配置安排。在法治国家，主权在民的理念是尤为重要的。而基于此种理念，任何法律均应当有代表民意的立法机关来制定。但是由于立法机关在时间性和技术性方面的局限，使得在现代生活中出现了越来越多的授权立法的现象。大多数都是由立法机关针对特定事项以决定等形式进行授权的。但是宪法中对于税收授权立法却并不是无立法例可寻，法兰西第五共和国宪法便有着相关的规定。其第四十七条规定“议会根据组织法所规定的条件对财政法律草案进行表决……如果议会未能在七十天内做出决定，可以用法令使草案中的条款生效。规定某一财政年度收支的财政法律如果未能及时提交以便在该年度开始前颁布，政府得向议会提出紧急要求，请议会授权政府征税，并以法令拨付业经表决通过的各项经费”。在这一条款中，关于授权的前提、范围均有规定。这也就暗含了这样一种精神，即除了该种情况之外，在其他任何条件下，有关税收的立法权均不得以任何形式进行授权。

　　与前面在公民基本权利和义务中所提到的涉税条款相比，这一部分所涉及的涉税条款更为复杂，其所涵盖的内容也更为丰富，而且随着不同国家的不同特点有所区别。这些涉税条款，往往涉及到根本的国家和政治制度的安排，其意义也更为重大。

　　3．对于我国税收立宪的建议

　　下面再来看一下我国现行宪法。在我国1982年宪法中，只有一条是涉税条款。宪法第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。有关这类条款的意义及立法目的，在前边已经讨论过了，在此不再赘述。我们现在应当能够得出结论，仅有这种规定，并不能说明我们的税收已经立宪。相反，我们可以看到，由于在税收立宪的缺失，导致了在实践的过程中出现了大量的问题。可见，税收立宪的问题应当是提上议事日程的一个问题了。

　　通过以上对各国宪法的比较分析，我们已经对世界主要法治国家的税收立法现状进行了考察，有了一定的了解。其中的经验是很值得我们去学习和汲取的。但是，各国的国情各异，完全照搬是不现实的。必须要结合我国宪法的现状，以及我国的国情来做出选择。

　　那么，我们应当如何进行税收立宪呢？那些事项是应当立宪的呢？

　　我国宪法的第二章规定了公民的基本权利和义务。根据之前的分析，一般各国在这一章中，多规定了公民的纳税义务和税收公平原则两种主要的条款。对于我国来讲，这两个条款都应当是不可缺少的。

　　其一，我国公民的纳税意识还很欠缺。形成这种现状的原因是多样的，在此也不详尽讨论。但在一个法治国家中，这种意识是必不可少的。有关公民纳税义务的规定——至少从其意旨来看——对于这种意识的发展是应当起到促进作用的。

　　其二，我国现行的税收体制下，对于税收公平的重视是相当不够的。例如当下比较流行的有奖发票制度，中奖人有机会从发票中获得一笔意外收入。根据《个人所得税法》，这一收入属于“偶然所得”，应当缴纳20%的个人所得税，但有些地方的税务局却对这笔收入免于征税。这对其他那些有偶然所得的人，这无疑就是一种歧视。类似的情况在实务中比比皆是，甚至在一定程度上对国家的经济造成了影响。比如对外商投资企业和外国企业的税收优惠，使得其享受到了在世界都少有的“超国民待遇”。这一税收的不公平直接导致了大量的国内资本以各种方式外流，很多国内资本利用加勒比海上的“避税港”等地点在外国注册了公司，又转向国内进行投资，造成海外投资的虚假繁荣。

　　在立法的过程中，我们应当保留宪法上第五十六条的现有内容，并增加一条：“税收须依照公民的纳税能力做平等的分摊。”

　　我国是一个单一制的国家，我国的国家结构的权力模式是中央集权制。这样一种国家结构特点决定了我国的宪法中关于权力分配的重点是放在了权力的横向分配。因此，在宪法条文中不宜加入有关征税权划分的条款。在目前，我国的政治体制和财税体制还处于改革和摸索的阶段，体系尚不完善。在这种情况下，贸然在宪法中加入涉及财税体制的条款，最终只能让宪法像一部普通的法律一样频繁修改，丧失了其稳定性和严肃性。这种情况下无疑是弊大于利。

　　针对目前税收法律的现状，应当在宪法中增加有关“税收法定原则”的条款。由于这项原则强调的是对征税主体的控制以及征税要以人民的“同意”作为基础。这一条款便应当在涉及立法机关的章节中体现。根据现行宪法，应当在“第三章国家机构：第一节 全国人民代表大会”中予以规定。其立法内容首先应当强调“全国人民代表大会行使制定国家基本税收法律的权力”以纠正人们对于当前税收法律制定现状的错误认识，明确税收立法权的权力归属。然后，在第二款中写明税收法定原则。其内容可以参考《税收征管法》第三条进行规定，即，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，由法律规定。”而其他的相关内容，如授权立法的问题，税收立法权的具体划分等，可以制定《税收基本法》并在其中予以明确。

　　如此一来，便在宪法上建立了比较完整的税收条款。至少可以初步完成税收立宪。从而促进我国的税收法治化进程。

　　三、结语

　　张文显先生在其著作《法哲学范畴研究中》指出，现代的法治国家即采纳和贯彻法治主义的国家。一个成熟的法治国家（法治主义的国家）通常包括五个方面的内容或含义：1.“法律之治”；2.“人民主体”；3.“有限政府”；4.“社会自治”；5.“程序中立”。[31]

　　虽然我国正在建设社会主义法治国家，但是在以上五个方面的建设上,与法治国家的要求还是有相当的距离的。完善宪法上的涉税条款看似只是一次宪法的修改，然其对于法治建设的意义不可谓不深远。能够对涉税条款的完善和补充，无疑是一次法治理念的进步。税收公平原则、税收法定原则的加入，使得平等成为了税收活动的基调。“在这以平等为基调的税收法治状态下，纳税人的权利意识、守法意识将会增强；国家公务员的责任意识、服务意识也会得到强化。而这些，都是我们构建法治社会所严重缺乏的”[32]。而且从宪法上涉税条款在实践中的贯彻状况，我们很容易就可以判断是否做到了“法律之治”。而宪法作为母法，对税法体系的调整和完善作用也是不可忽视的。

　　总之，税收立宪对于我国的税收法治而言，将会是具有历史意义的一步，对我国的税收法治将会有极大的促进作用。而一旦税收法治实现了，那么“或许税收法治会成为构建法治社会的突破口”[33]。到那时，将中国建设为一个富强民主的法治国家，将不会再是梦想！[34]