（二）税法漏洞的弥补及税收法定主义与实质课税原则的关系

　　凡法皆有漏洞，税法亦然。对税法漏洞的补充，在广义上也包括于税法解释之中，同时这也是与我国税法解释关系最为密切的问题，因而有在此加以检讨的必要。

　　税收法定主义原则并不禁止一般的法律漏洞补充，尤其是漏洞补充导致对纳税人有利的结果时，则更为法所允许。但是基于法的安定性的原则，为避免纳税人遭受不可预测的损害，对有关加重纳税人纳税义务负担的课税要素等重要内容，仍应实行法律保留原则，将其保留给立法机关予以明文规定，而排除法律漏洞的补充。（16） 近来学者又多从税法的立法目的和体系协调出发，认为应明确有权主体在税法补漏方面的权责，以确保税法宗旨的实现和税法体系的协调，避免和解决体系内部的不协调或“体系违反”，遂使漏洞补充成为一种必要。（17）

　　在税法漏洞补充诸问题中最为突出的一点是作为税法解释适用的重要原则——实质课税原则与税收法定主义原则如何协调的问题。实质课税原则的含义为：对有关课税构成要件事实之判断及认定，应以其实质上的经济事实关系及所产生的事实经济利益为准，而非以形式外观为准，否则势将造成鼓励投机或规避税法之适用，无以实现税收公平之基本理念及要求。（18） 这一原则源于德国的“经济观察法”。德国《税收调整法》曾规定：“进行税收法律解释时，必须综合考虑国民思想、税收法律的目的以及经济上的含义和上述诸多因素的相互关系。”这一规定一向被认为是在税法解释上，最早主张不拘泥于法律的文字表述，而应符合构成法律规定对象的经济现象的规定。（19）

　　事实上，实质课税原则是税收公平这一税法基本原则在税法适用上的特殊体现，其适用有着特定的范围，即主要是为了解决税收规避及确定课税对象在经济上的归属等问题，并弥合机械地适用税收法定主义所造成的弊端。也就是说，当纳税人的行为于经济实质上已具备了税法构成要件而应承担纳税义务，但却故意违反税法的立法意旨，滥用法律形式，蓄意制造外观上或形式上存在的法律关系或法律状态而使其不符合税法构成要件或符合减免条件，藉以减轻和免除其依法应纳之税收时，为了体现税收公平原则及防止税收规避以确保国家税收的实现，遂就其事实存在的经济实质来加以课税。（20）

　　由于实质课税原则的适用不拘泥于法律的形式而注重经济实质，因而其与税法基本原则税收法定主义原则何者应优先适用就成为一个问题。这一问题曾在学术界引起争论，并形成了实质课税原则优先适用说、税收法定主义优先适用说以及折衷说等各种学说。实质课税原则着眼于作为课税对象的交易活动复杂多样，由法律对其完全规定显有困难，遂主张为满足国家财政需要，应立足税负公平原则解释适用税法，对课税对象作经济的、实质的观察；税收法定主义优先适用说则强调税收法定主义所要发挥的国民经济生活的法安定性与预测可能性，认为在税法的解释适用上，除个别的法律有特别规定外，不得采取税负公平原则与实质课税原则，此等原则仅属立法原则而已，否则若可任意适用实质课税原则，则容易导致课税权滥用的危险，人民将无预测可能性，严重妨害法安定的宪法原则，故所谓实质课税原则仅能采取“法的实质主义”，而不得采取“经济的实质主义”；折衷说认为税收法定主义与税负公平原则分别是实现税收正义的形式手段和实质手段，税法的解释不应拘泥于个别条文的形式表现，而应作出合于法律目的与经济意义的解释，因此实质课税原则可以在税法解释上加以适用，以填补依据税收法定主义所造成的欠缺，从而可以防杜对于法律规定的固定的形式的理解而给量能课税造成损害。税收法定主义应以形式课税原则为基础，以实质课税原则为目的和补充。（21）

　　笔者以为，上述争论仅具有理论上的意义。当我们决定税收法定主义与实质课税原则何者应优先适用时，我们不能仅从理论层面出发单纯比较二者的优劣或将二者予以简单的组合。或者说，当我们试图对僵化地适用税收法定主义以至负税不公和无制约地适用实质课税原则以至侵害纳税人权利这两者进行比较时，我们会发现这种比较是很难进行下去的，因为我们无从判断到底孰优孰劣。这时我们也许就应进一步追问：这两个原则在税法上的意旨究竟何在？它们是否具有针锋相对的冲突？如果我们禁止实质课税的适用，在出现税收规避等问题时应如何解决？如果我们允许实质课税的适用，那么税务机关是否有足够的能力对纳税人行为的经济实质进行判断？当这种判断存在被滥用的危险时，如何制约这种判断？如何保障在这一过程中纳税人的权利不被侵害？在征税手段、相关法律制度设置尚不完善的情况下，对纳税人的纳税能力的衡量存在着严重的信息偏在，税务机关又如何能够证明自己的判断就是一种符合公平原则的量能课税呢？

　　其实税法作用的实现是一个完整的制度架构，而非仅是在税收执法过程中某些原则之间的简单对决。它既包括在税收立法中依据税收公平原则对不同能力的纳税人设置不同的纳税义务以实现实质公平，也包括在税收执法中税务机关须依据税收法定主义依法课税而不得滥用权力，还包括在税务司法中对税务机关行为合法性进行审查并对纳税人的权利给以救济和保障。实质课税原则是作为立法原则的税收公平原则在税收执法领域作用的延伸，它可以弥补因现实情况的变化而显露的税收立法的不足，并解决滥用法律形式以规避税收等问题。它的适用当然要受到税收法定主义的制约：首先，税务机关的裁量权及其行使的范围应由立法予以明确规定；其次，税务机关解释现实经济情况以适用实质课税原则不能超越税法可能的文义；再次，它的作用也不能及于应由法律予以保留的课税要素等重要内容，更不能规避税法的适用而径行进行实质课税。出于法的安定性和可预测性的考虑，还应赋予纳税人以救济权，在税务机关滥用其权力时对纳税人给以保障。一言以蔽之，实质课税原则的适用要受到相关法律和制度的制约，以避免对其可能的滥用对纳税人权利造成损害，并使其与税收法定主义相协调，而成为税法解释与适用的重要原则。

　　（三）税法解释方法与可税性理论

　　笔者认为，在法律解释诸种方法中，适用于税法领域的主要有三种，即文义解释、体系解释和目的解释。它们也分别与税法解释的原则——税收法定主义和实质课税原则相对应。至于其他解释方法，由于税法解释与适用的特殊性而显得作用不大。如历史解释强调对立法背景和立法原意的追究，而在税法领域，由于税法与经济生活的关系至为密切，经济变动的周期性使解释适用税法之时与税收立法之时的经济情势大为不同，或者说正是基于这种不同才产生了解释税法的必要，因而解释便无法求诸于历史。（22） 再如合宪解释强调法律解释应符合宪法的规定和精神，而宪法中涉及税法的规定最主要的就是强调税收法定主义，这一点本就是支配税法解释的基本原则；同时宪法作为根本大法，任何法律均不可与之相抵触，否则即为无效，对法律的解释亦应合宪自属当然，因此似无将合宪单列为解释方法的必要。

　　1．文义解释与体系解释

　　税收法定主义为保证税法的安定性和可预测性，避免税法这一“侵权性规范”对纳税人权利造成损害，因此要求税法的解释原则上只能是文义解释，遂使文义解释成为税法解释方法中最为重要的一种。同时由于法律解释具有解释循环性，对个别条文的文义解释与对整个税法体系的理解是分不开的，于是使体系解释与文义解释共同成为税法解释的重要方法。因而再此一并说明。

　　文义解释是指对税收法律的解释，应以法律条文的文字意义为出发点，解释不可以背离税收法律条文文字意义的可能范围，如果超出文义，即为对税收法定的违反。但当文义本身含混不清或有数种理解时，为明确条文的意义，就应首先从税法体系的协调出发，保证该条文与其他法律规定的一致性，进行体系解释。所谓体系解释，即通过对税法条文在形式意义的税法体系中的地位及其与相关法律条文的关联性的考察，以确定该法条意旨的解释方法。

　　其实，文义解释与体系解释并非是截然分开可单独适用的两种解释方法，它们的适用往往是一个同一的过程。因为税法规范的意旨，通常无法仅从法律条文的文义本身加以推知，而必须探究整个税法体系的协调性、关联性和一致性，否则就易断章取义。

　　2．目的解释与可税性理论

　　目的解释要求在解释税法时，应通过对税法目的的解析，来阐明相关税法规范的意旨。

　　它往往是进行实质课税时所采用的方法，即突破被滥用的法律形式而直接求诸法律目的。

　　税法的目的与税收的职能有密切的关系。在现代社会，税收主要有三大职能，即分配收入、配置资源和保障稳定。相应的税法目的也大致可分为三类：即财政目的、经济目的和社会目的。其中，财政目的强调税法的调整应确保国家的财政收入，使各级政府能够有效地提供公共物品；经济目的则强调税法的调整在个体层面上应有利于资源配置，在总体层面上应有利于宏观调控；社会目的更强调社会分配的公平、基本人权的保护以及社会稳定的保障。（23） 这些目的均在不同程度上隐含于税收法律规范之中，具体法律规范的适用也即在个案中追求税法目的的实现。因此在税法出现漏洞时，依据税法目的进行实质课税也便具有一种合理性与正当性。

　　如何基于税法目的进行实质课税，从另一角度看，即是对某些纳税主体、课税对象是否可税进行界定的问题，也即如何运用可税性理论进行税法解释的问题。所谓可税性理论，简单的说，即征税不仅要考虑经济上的可能性与可行性，还要考虑法律上的合理性与合法性。在税法的解释与适用中，税务机关经常需要判断对某个主体及其相关收益是否应当征税，也即在税法规定不明确时，如何确定征税的范围。可税性理论认为，确定征税范围所要考虑的因素主要有收益性、公益性与营利性。具体而言，收益是征税的基础，在此基础上需考虑有收益的主体所进行活动的宗旨和目的，如以营利为目的则须征税，如以公益为目的则不应征税。进一步说，如公益性组织具有营利性收入，则就营利部分应当征税；如营利性组织从事具有公益性的活动，则可考虑给予其一定的税收优惠。（24） 在税法解释与适用中，明确可税性理论，有助于更好地体现税法的目的，理解税法中的相关规定，发现税法规定的缺失，进而弥补税法的漏洞，完善税法的实施。

　　3．对税法解释方法的反思

　　税法解释本是一个方法论色彩浓厚的问题，但本文在对税法解释方法的具体运用上却着墨不多，其中的原因必须予以交待。

　　就税法解释来说，一方面，大量的税法解释作为行政机关内部的规范性文件（25） ，并不为纳税人所周知；另一方面，这些解释多以最终决定的形式呈现，其中并无对解释方法的说明及解释理由的阐释，甚至解释者对其在解释过程中运用了何种方法也往往是不自知的。因此，也许解释并非是一个条分缕析地运用解释方法的过程。（26） 与其说税法解释的正当性是通过正确适用解释方法而保障的，毋宁说保障税法解释的是相关的法律和制度设置，如赋予纳税人以救济权，以及由司法权和司法解释来对行政解释加以制约。所以本文所着重关注的也并非是在技术层面税法解释应如何操作，而是在理论层面和制度层面如何对税法解释进行规范和制约。（27）

　　三、税法解释在中国的实践

　　如果说，对税法解释在理论上进行解析是我们研究的出发点，那么如何用这些理论来指导我国的税法解释实践则是我们研究的归宿。在谈及解释实践时，首先进入我们视野的是税法解释的主体，也即我国的税法解释权归属于哪些机关。在此基础上，我们才能进一步探讨这些享有税法解释权的主体所为的税法解释行为存在哪些问题，并在上述分析的基础上，对这些问题予以解答。

　　（一）税法解释权的归属

　　税法解释权与税收征管权有密切的关系。我国在实行分税制以后，税务机关、财政机关和海关根据所负责征收的税种分别行使税收征管权。相应的，税法解释权也为这些机关所分享。其中又以税务机关的解释为主。在税法解释涉及到某一具体的行业时，又往往由税务机关与行业的主管部门共同行使税法解释权。因此税法解释问题首先是一个权力界分的问题，是权力行使的合法性问题。这就要求宪法或税收基本法对税法解释权的归属、相关解释主体的权限及相互之间的协调予以明确，以避免“释”出多门，纳税人无所适从。从另一角度看，这也是对我国分税制财政体制的必要补充。

　　（二）我国税法解释的现状

　　1．根据税法解释所适用的范围不同，我国的税法解释可分为抽象的税法解释和具体的税法解释。具体的税法解释，是指税务机关针对特定的人和事如何适用税法所作的解释。由于法律解释应有具体案件的关联性，因此这是一种真正意义上的法律解释。而抽象的税法解释，是指税务机关为了在实践中使简约的税法得以适用，而针对不特定的人和事所作出的解释。严格说来，这已不是传统意义上的法律解释，而成了税收立法的延伸，是对税收立法的补充甚至修改。因此，这是不符合税收法定主义的要求的。从这一角度看，我国税法解释存在的问题，也是税收立法的问题。正是由于税收立法的简约、不完善、效力层次低，一方面使税法解释对税法的实施成为一种必要，另一方面也使税法解释得不到法律的制约，易导致税法解释权的滥用，并使具体的税法解释行为与税收法定原则不符。

　　2．根据税法解释的目的和所涉及的内容不同，我国的税法解释可以分为基于财政目的所为的税法解释、基于经济目的所为的税法解释和基于社会目的所为的税法解释。

　　（1）基于财政目的所为的税法解释。这是税务机关为了明确法定的课税要素，实现财政收入所为的税法解释。由于税收是财政收入的主要部分，实践中发生的大多数税法解释均是基于财政目的作出的。

　　（2）基于经济目的所为的税法解释。这主要是国家为了对经济进行宏观调控，所作的税法上的调整。问题在于，根据经济形势的变化，税法应作相应的修改，否则即会给宏观调控设置障碍，使税法解释于法不符。如国务院曾多次调整出口退税率，这固然是针对特定的经济形势所作出的必要调整，但却有悖于《增值税暂行条例》关于零税率的规定以及增值税“征多少、退多少”的原理，影响了税法的严肃性。另一方面，税法应对税务机关对课税要素的调整权予以明确的限定，而不应空白授权。现实中已出现税收优惠过多过滥的情况，严重危害了税收立法的权威。

　　（3）基于社会目的所为的税法解释。这一类税法解释是因国家对特定群体的保护和扶持，而作出的税收上的优惠。在我国经济转轨时期，这对于保障分配的公平，保持社会的稳定，是尤为必要的。

　　（三）我国税法解释存在的问题

　　1．从法律渊源的角度看，过于简约的立法使泛滥的税法解释成为税法的真正渊源。然而，税法解释作为税务机关内部的规范性文件，效力层次低，且纳税人无从知晓，这不仅与税收法定的要求不符，而且在实施过程中易产生纠纷。司法权的介入，往往对税法解释作为法律渊源的效力不予认可，这便使税收的效率大打折扣。实践中已不乏这样的例子。（28）

　　2．从社会学的角度看，人们的社会行动常趋向某些具有实际恒常性的规范，包括“习俗”、“习惯”、“常规”以及“法律”等。这些社会规范之间的界限是流动的，它们可能同时并存，共同发挥作用，并导致了某种特定的秩序。在社会生活中，人们通过传统、情感、价值合理性的信念以及立法来确立一种社会秩序的正当性。（29） 在税法领域也是如此，从宏观上讲，决定一国税收效率的并非是征税机关的权力，而是通过规范的和可预期的征纳税行为所形成的良好的税法秩序。然而税法解释的过多过滥、反复无常，恰恰破坏了这种秩序。这也使对税法作从严解释成为一种必然。尽管从严解释在短期内会减少一部分财政收入，但从长远看来却能够树立税法的权威，提高纳税人的税法意识，巩固税本。现代税收发展的趋势是征纳税过程从以征税主体为主导的“他律”转为以纳税主体为主导的“自律”。（30） 因而规范税法解释，培养纳税人的税法意识，对于降低税收成本，提高税收效率至为重要。

　　四、简要结论

　　通过以上的分析，本文得出的一个基本结论是税法解释的过程应以税收法定主义为指导，对税法作从严解释，这从长远看来有助于增强纳税人的税法意识，提高税收效率。当然，在我国税收立法尚远未完善的情况下，既要求税务机关实现税收收入，又谴责其并未遵循税收法定主义从严解释税法，这无疑是一种苛责。因此，这就使完善税收立法成为一种必然。否则，税务机关就无法摆脱那种于法无据的尴尬境地。

　　另须说明的是，本文所关注的主要是以规范性文件形势表现出来的“解释”，但实际上，税法解释发生在税法实施过程的每一环节之中，甚至对这些规范性文件形式的“解释”本身也存在解释问题，这也使提高我国税务人员的素质成为一种必然。