二、 矛盾论

　　（一）实质课税原则与税收法定原则

　　所谓税收法定原则，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各种构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。它具体包括以下三个原则：课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则 ⑿。

　　税收法定原则是伴随着近代税法的产生而产生，并与“无代表则无税”的思潮和“议会保留原则”密切相关，发展至今，已成为税法最基本的原则。税收法定原则的实质是通过法律明定的形式，极大可能地排除征税机关的自由裁量权，防止国家对公民私产的无限度的侵犯。而实质课税原则为追求经济上的实质，不可避免地赋予了征税机关一定的自由裁量权，这种自由裁量权又很难加以限制，从而造成了与税收法定原则的冲突。可以说，实质课税原则与税收法定原则的冲突是全方面的。以课税要素明确原则为例，课税要素明确原则要求课税要素必须由法律尽量作出明确的规定，以避免出现歧义，从而保证纳税人可以对其负担作出合理的预期。但我国现行法律中体现实质课税原则的法律制度是模糊的、弹性的 ⒀，与课税要素明确原则的要求不符。同时，在税法中存在着大量的借用概念，这些借用概念与其本来的含义并非完全一致，根据实质课税原则，征税机关可以通过对税法的解释赋予这些借用概念独自的法律含义，从而在事实上否定了课税要素明确原则，破坏了法律的稳定性和可预测性。特别是税收法定原则所体现的精神是纳税人主权主义，与实质课税原则体现的国库至上主义根本冲突，这也是二者冲突的根源。

　　危害性：实质课税原则极有可能导致课税权的滥用，从而在事实上架空税收法定原则。正如台湾学者陈清秀所言：“经济的观察法如果漫无节制的适用，则税捐法定主义的精神将名存实亡，任何的课税均有可能依据实质的课税原则加以正当化，其结果，人民的经济活动将毫无预测可能性，法律秩序的安定性也势必难以维持，因此，如何划定经济观察法的界限，实在是实务界与法学界值得共同努力的目标。” ⒁

　　合理性：“存在即合理”，实质课税原则的存在同样也具有合理性，其合理性在于成文法的缺陷。成文法具有法律漏洞不可避免、条文晦涩不清、条文间存在冲突的缺陷，20世纪以来的法理学已对其进行反思。随着人们社会、经济生活日益复杂，完全依照成文税法进行适用，在实践中会产生许多的不便，而弥补成文税法不足的实质课税原则便应运而生，当然，这种弥补可能是有限的。

　　协调性：实质课税原则与税收法定原则虽然存在冲突，但并不意味着二者不能协调。许多学者主张实质课税原则也要遵循税收法定原则，通过税收法定原则为实质课税原则的适用划定界限。对于该问题，后有述及，可不赘述。

　　（二）刚性与弹性

　　税法被视为侵权法，是国家权力对公民权利的合法侵犯。正基于此，为了保障纳税人的财产权，以防止国家征税权的滥用，税法被赋予浓重的刚性色彩。征税机关在对税法进行解释与适用时，必须严格按照税收法定原则，忠实于税法原义，不允许有自由裁量的余地。而实质课税原则的出现，对税法的刚性产生了冲击，赋予税法些许弹性色彩。实质课税原则的弹性体现在：（1）税法中的借用概念，与其原有意义并不相同，征税机关对其进行解释，便具有弹性。（2）征税机关对适用实质课税原则的课税客体进行认定，也具有弹性。（3）征税机关对适用实质课税原则的课税客体的范围的认定与调整方法的选择，具有弹性。

　　这种弹性是对税法刚性的有限补充，但笔者以为，适度的弹性是必要的，并且这种弹性有加强的趋势。以美国税法为例 ⒂，1994年新的转让定价调整规则中规定了“最优法原则”，指出“必须依照实际情况，对正常交易结果能够进行最可靠衡量的方法，来确定一项受控交易的正常交易结果。因而，不存在绝对优先的方法，没有一种方法会永远被认为比其他方法更可靠”。从而，改变了之前规则中对调整转让定价的方法规定优先顺序的方式，赋予征税机关很大的自由裁量权。而美国税法允许税务机关事前与纳税人达成预约定价协议（APA），就调整转让定价的方法进行选择，也是弹性加强的明证。

　　(三)固有概念与借用概念

　　在税法中，存在着大量的来源于私法、经济学以及其它学科的借用概念。这些借用概念是否与其本来含义完全相同，一直存有争议，因为如果这些借用概念与其本来含义完全相同，则可排除征税机关在解释这些概念时的自由裁量权，反之，就赋予征税机关这种裁量权，可能导致权力滥用。人们对借用概念含义的认识可谓“一波三折”，台湾学者葛克昌将这一认识过程分为三个阶段： ⒃ 1、以1919年德国租税通则的颁布及实质课税原则的确立为契机，学者强调税法有其独特的类型、结构和思考模式，对借用概念的解释应与其原有概念不同。2、二战后，实质课税原则在学界受到根本质疑，学者主张税法所使用的概念，除非税法另有明文，不得与私法解释不同，以维持法律秩序的统一性。3、现在的认识逐渐趋于理性，认为对税法的解释，应就具体个案，探究税法目的，以决定借用概念与其固有含义的异同。即税法上的借用概念不应苛求与其原有含义作相同的解释。

　　三、 实践论

　　1、立法：立法模式的选择

　　对实质课税原则的立法，当前世界各国主要有两种立法选择。一种以德国为代表，采概括式立法，如德国租税通则第42条规定：“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用之情事时，依据与经济事件相当之法律形式，成立租税请求权。”另一种以日本和我国台湾地区为代表，采列举式立法。这两种立法模式均有利有弊，概括式立法能克服个别性条款对新型逃避行为无法适用及滞后性的缺点，其缺点是对法的安定性和可预测性造成威胁。列举式立法优点是重点打击，对实践中较为常见，危害性较大的逃避行为通过个别条款予以规制。不足是对创设性逃避行为无能为力，规制具有滞后性，可能出现法律繁琐，法规零乱，缺乏体系性的弱点 ⒄。

　　结合我国国情及税收执法的情况，笔者以为以采列举式立法为妥，以限制课税权的滥用。实际上，我国以往有关实质课税原则的税收立法也是走列举式立法之路。但列举式立法的缺陷也很明显，如上述，对非重点的逃避行为特别是创设性逃避行为无能为力，在实践中带来许多不便。为克服这一缺陷，笔者以为可在税法中对课税要件加以规定。如前所述，实质课税原则在理论上来源于课税要件理论，从课税要件中可以推导出实质课税原则适用范围的大部分，可弥补列举式立法之不足。同时，通过对课税要件三个要件的严格规定，可限制课税权的滥用。似采这种立法模式较为稳妥。

　　2、执法：课税行为与追责行为的不相关性

　　对于无效及可撤销行为嗣后被归于无效或被撤销在税法上的调整问题，笔者以为是值得进一步探讨的问题。现列举如下案例以资说明 。⒅

　　案例1：甲与乙签订买卖合同，于合同履行时，甲向税务机关申报纳税，嗣后该合同被法院认定为无效，此时由于原课税所依据的经济效果已不存在，甲可依实质课税原则，请求税务机关作相应的税务调整，或退税或抵税，并无疑义。

　　案例2：甲与乙签订买卖合同，于合同履行时，甲未向税务机关申报纳税，嗣后该合同被法院认定为无效，此时税务机关发现甲未纳税的事实，认定甲的行为是偷税行为，除补缴税款外，处1倍罚款。若严格按照实质课税原则，由于合同已被确认无效，无经济效果存在，不符合课税要件，不应课税。税务机关既然无权课税，也就谈不上认定偷税的问题，似无疑问。但是否合理呢？可参酌下一案例。

　　案例3：甲与乙签订买卖合同，于合同履行时，甲未向税务机关申报纳税。此时税务机关发现甲未纳税的事实，认定甲的行为是偷税行为，由于数额巨大，除补缴税款，处1倍罚款外，还被判处1年有期徒刑，嗣后该合同被法院认定为无效。如果按照实质课税原则，税务机关无权课税，则不但须退还已征税款和罚款，还可能涉及国家赔偿的问题。如此，则显失公平，因为税务机关在作出认定甲的行为系偷税行为时是完全正确的，税务机关无法认定该合同是否无效，也无法预见该合同的效力，如此，税务机关的决定处于不确定的状态。如果甲签订的合同无效，是因为甲以欺诈手段订立合同损害国家利益，则贯彻实质课税原则的结果更不公平。

　　案例4：甲与乙签订买卖合同，该合同是可撤销的合同。于合同履行时，甲未向税务机关申报纳税。此时税务机关发现甲未纳税的事实，认定甲的行为是偷税行为，由于数额巨大，除补缴税款，处1倍罚款外，被判处1年有期徒刑。嗣后甲与乙通谋，乙撤销该合同。合同既已被撤销，原课税所依据的经济效果已不存在，就会发生案例3所推出的结果，甲可轻易逃避税法的制裁。

　　基于以上分析，我们发现实质课税原则的适用可能在实践中造成许多的不合理，如果规定太多的例外，则破坏实质课税原则自身逻辑的严谨性，如何协调二者的矛盾？笔者以为可将课税行为与追责行为相分离，即追责行为并不以课税行为的成立为条件，二者不具有相关性。案例1中不存在追责行为问题，仅存在课税行为，由于课税行为不成立，不应征税，税务机关应作相应的税务调整。案例2~4中，同时存在课税行为与追责行为，按照实质课税原则，课税行为不成立，税务机关不应征税无疑。课税行为虽不成立，但追责行为依然成立，与课税行为无关，依有关法律依然可作出处罚。

　　3、司法：举证责任的分配

　　关于实质课税原则，在司法上主要涉及举证责任的配置问题。在通常情况下，征税机关负有完整的举证责任，纳税人为维护其合法权益，也可提出相反的证据以资主张。但由于征税机关与纳税人之间存在着信息不对称，如果征税机关负有完整的举证责任，会加重征税机关不合理的负担，因此，在征税机关与纳税人之间部分地引入举证责任倒置，显得十分必要。在某些特殊情况下，征税机关只要举证至一定程度，即可将课税事实不存在或有差异的举证责任，倒置于纳税人。或者征税机关只要能证明某些事实的外观，已具备课税构成要件之合理怀疑，纳税人可就相反主张负举证责任。