税收公平原则,是“法律面前人人平等”思想在税法中的体现和发展,是当今世界各国制定税收制度的基本准则。但是,税收公平原则的丰富内涵是什么,其价值定位如何,与其他税收原则的关系如何,这些重要的基础性问题并没有很好地解决。其结果是,税收公平原则虽然被认定和信奉为一个重要的税法原则,但却停留于抽象层次,不能有效地指导实践。本文拟从公平的分类、公平的价值冲突及税收公平原则与其他原则之间的关系等方面,对税收公平原则作一系统分析,在此基础上,为税收公平原则作一恰当价值定位,以期为税收原则在现实中之适用确定应有的法律基础。
一、从公平的分类看税收公平原则之定位
1.纵向公平、横向公平与税收公平原则之定位
税收的纵向公平与横向公平,是由量能课税原则直接引出的税收公平原则的最基本分类。所谓横向公平,是指纳税能力相同的人应负担相同数额的税收,即同等情况同等税收。而纵向公平,是指纳税能力不同的人,应缴纳不同的税,即不同情况下不同税负。在纵向公平与横向公民之间,税收的公平原则如何定位呢?从税收公平的最初意思看,税收公平指的就是税收要在全体公民之间平等分摊,而这种平等分摊,应是横向公平与纵向公平的统一。因为,如果税收只考虑在全体公民之间的平等分摊,而不考虑公民间的个体差异,则会造成税负能力不同的人缴纳同样的税,这对富人有利,而对穷人不利,显然不公平。而如果过分强调不同纳税能力人之间的区别,对纳税能力强的人课以高税负,则容易造成鞭打快牛。所以,为保护纳税人创造财富的积极性,各国在实践中,也很注意对纵向公平的控制。如,美国规定当公司所得税税率累进到39%时,转而下降到34%;个人所得税税率累进到33%时,转而下降至28%。[1]相形之下,我国对内资企业征收所得税时是按固定税率而不是累进税率,贯彻税收的横向公平有余,纵向公平不足;而个人所得税的累进税率从5%到45%,对纵向公平考虑过多。这两种倾向都值得进一步予以完善。
2.形式公平、实质公平与税收平等原则之定位
所谓税收的形式公平,是指从抽象的法律人格的意义上来要求平等地对待一切个人,完全没有考虑到现实中个人所拥有的经济与社会地位。比如,对税收实施“一刀切”,不考虑纳税人的具体情况等。而税收的实质公平,是指税收在实质上是公平的,税收的制定与实施中充分考虑到纳税人的经济与社会地位的具体情况,对不同情况的纳税人区别对待,追求个案的公平。从自由与平等的起源看,平等的观念实际上就是主体的平等,而市民法律秩序中的平等主体,是像原子一样存在着的个人,而且是抛弃了一切具体特质的抽象人格所存在的个人,所以,平等是形式的。进入垄断资本主义后,形式的平等开始压倒性地有利于有产者而不利于无产者,二者间的不平等和差距越来越大,而且形式的平等越受保障,矛盾就越深刻。为解决这一严重的社会问题,人们开始对形式平等原则加以修正,以推进实质上的平等。[2]由此看,税收实质公平是对税收形式公平的修正和限制。问题是能否进一步说税收实质公平已经取代了税收的形式公平,成为制定税收法律与政策的首要准则了呢?从西方学者的观点看,税收的形式公平仍占主导地位,而税收的实质公平仍是对税收形式公平的限制和补充,处于从属地位的。[3]这不仅仅是因为从历史起源看,平等作为近代民主的理念并不是实质上的,而是形式上的,更重要的是,西方学者大多信奉自由是法的首要价值,认为宪法中的人权保障就是以自由权的保障为中轴的,各种人权群体像卫星一样拱卫于其四周,构成一个井然有序的体系。而只有形式上的平等,才和自由连接在一起。[4]总之,税收平等原则的价值定位仍应该是以形式公平为主,以实质公平为补充。
3.实体公平、程序公平与税收公平原则之定位
税收的实体公平是指税收的负担对社会全体公民是平等的,其标准是纵向公平与横向公平等。而税收的程序公平是指据以确定社会全体公民税收负担的程序是公平的。人们在很长一段时间内以为实体规定决定和影响当事人的权利与义务,而程序规定并不直接规定当事人的权利与义务,只是实现实体规定的工具。因此,在税收的公平中,人们更重视和关心税收的实体公平,即社会全体公民间的税收负担是否具有横向公平和纵向公平,而较少或不太注意税收的程序公平。但是,20世纪70年代以后,人们开始认识到实体公平的局限性,认为在许多情况下人们对一项实质性的分配应该怎样并不是清楚的。原因是:第一,实体公平的真相或者无法查清或者要花费极大的代价;第二,实体公平的裁决标准或者有争议,或者不清楚,或者干脆就不存在,因此只能用程序取代实质性的分配标准。由此,罗尔斯提出了“纯粹的程序正义”的概念,认为纯粹的程序以自身赋予了结果的公正性。[5]卢曼更是于1969年提出了“通过程序的合法化”这一议题。人们清醒地认识到现代法的合法性基础已经发生了变化,原本作为基础的价值共识已经丧失,已经或者逐渐地被程序理性公式所取代。[6]程序公平理论的兴起昭示我们,在讨论税收的公平时,不能仅仅讨论税收的实体公平,而更要看重税收的程序性公平,具体说就是,在制定税收法律和税收政策时,一定要由纳税人参加,由纳税人通过民主的程序在社会公民之间分配税收负担。这不仅是税收公平的要求,也是“未经本人,或未经其代表同意,政府不得征税”[7]的税收法定主义的必然要求。
4.起点公平、机会公平、结果公平与税收公平原则之定位起点公平也可称之为背景平等,指的是当事人之间的能力平等。机会公平是指社会赋予的参加某种活动的权利平等。机会公平的重要内容就是规则公平或者是制度公平,而规则公平要求对不同的社会成员不做非理性的区别对待。结果公平也叫做分配公平,是指通过分配和再分配而使得当事人之间的财富、权利平等,强调的是社会财富的再分配和对社会上处于不利地位的人予以一定补偿或救济。在起点公平、机会公平和结果公平之间,税收公平的价值定位又是什么呢?罗尔斯认为,正义的根本问题是社会制度即规则的公正性。因此,“当立法者被禁止在其立法中进行不合理的分类时,这就在平等的阶梯上前进了一大步。”[8]布坎南认为,出发地位平等和结果平等是公正的两个阶段,二者具有相互依赖关系,出发地位有了满意的调整,再要对结果进行再分配转移就无太大必要,反之亦然。但是,布坎南并不同意国家用出发地位平等来调节结果平等,相反,只要能保证最早天赋和能力分配中有大致上的公正,他就不太关心竞争性市场过程中的分配结果。[9]因为,影响收入份额的因素是机会、运气和努力,而不仅仅是能力平等。如果选择、运气和努力在决定任何人对经济价值的实际要求对出身具有压倒力量的话,出发地位在分配中的公正问题的重要性就小多了。就拿复活节在草丛中摸彩蛋这个游戏来说,如果有些参赛者先天赋予超群的能力,在任何比赛中占有相对的有利条件,虽然人们普遍认为这不太公平,应该在比赛中给优势者以不利条件,使有优势者与劣势者有平等获胜的机会,如让年龄较大、体格较强壮的孩子在出发点上安排得靠后一些等等。但是,布坎南认为问题不是这么简单。从知识论的分析看,如果在天赋、才能和地位中存在显而易见和已有定论的差异,且这种差异在比赛实际开始前就看得分明,那么,实行区别对待,让条件不利者优先似乎是对的。但是,问题是我们不知情,即不知道谁具有天赋,具有什么天赋和多大的天赋。人们的天然才能除在比赛本身外,很难辨认,至少一部分或大部分要在个人行动后才能看清楚。所以,出发地位只要大致公平就可以了,比赛(竞争)规则的公正性和比赛的自由开放性,要比出发点公平和结果公平重要得多。[10]因此,布坎南主张竞争和规则的平等重于结果的平等。阿瑟•奥肯也认为,一个人在经济财富上的成功,取决于四个因素,即:(1)一生中所获得的技能与财产;(2)能力与天赋;(3)愿意花费的努力;(4)相关的其它服务的提供。正如田径比赛中不能因为某个赛跑者具有“快速基因”而取消其参赛资格一样,社会财富的生产竞争中,也不能取消或者限制那些有天赋的人,强迫他们起点公平或者结果平等。[11]但是,正如社会虽然不能制止老天下雨但可以生产雨伞一样,在社会财富的生产与分配中,可以通过某些制度或措施对起点不公平者予以补偿或救济,以实现结果的公平。但是,这种补偿或救济一定不能破坏也不能替代机会公平,因为,源于机会不平等的经济不平等,比机会均等时出现的经济不平等,更加令人不能忍受。机会公平之所以重要是因为:第一、在机会均等问题上,一步赶不上,便步步赶不上。第二、机会和结果紧密联系,更大的机会均等会带来更大的收入平等。第三、即使完全撇开对于收入平等和效率的作用,机会均等本身也是一种价值。日本学者大须贺明认为,人存在着个性和能力的多样性,要保护如此之个性与能力的多样性,还要让其充分地得到发展,重要的途径只能是保障自由。平等决不能成为阻碍个人个性和能力得以发展的障碍之物,相反,平等只要保证其站在起跑线上的个人的机会均等就可以了,并不意味着由个人的能力和努力而获取的成果也要均一化。由以上学者们的共识可以看出,在起点公平、机会公平和结果公平之间,税收的平等原则应定位在机会和规则公平上。
5.自愿(自由)公平、强迫公平与税收公平原则之定位
公平是人类追求的基本价值之一。但是,实现公平的方式有自愿(自由)与强迫之分。英国学者汤普逊认为,运用强力,虽然能暂时纠正财富不平等的弊害,但随之带来的却是更可怕的弊害。理由是,社会财富的增长离不开生产和再生产,而在劳动产品的享用和自由交换上有保障,是保证再生产所必不可少的。但是,运用强力实现财富的平等就破坏了这种保障。[12]因此,财富的平等必须自愿,即建立在参加者的真正和明显的利益以及每一个成员自觉的同意之上。在财富平等的最初创立和以后的管理上,都必须排斥一切暴力、一切欺诈或任何性质的欺骗。 布坎南认为,社会财富的分配需要调整,但不是在罗尔斯的无知之幕下进行的莽撞调整。相反,调整规则的办法只能是依靠宪法制度。因为,政治比赛本身必须体现公正的准则,而公正比赛的性质和公正的意义在于“同意”。他认为,公证规则就是在参赛者的特殊地位受确认前和在比赛本身开始之前经参赛者同意的规则。“如果参赛者对它同意,这个规则就是公正的;而不是因为规则公正使参赛者同意。”因此,财富调整或再分配必须以宪法为根据,严格地符合宪法,不能直接使用强权。[13]这也就是说,税收需要追求公平,但是这种公平要自愿取得,而不是直接使用强权取得。
6.国际公平、国家间公平与税收公平之定位人们研究税收的种种公平时,传统上是假定纳税者在同一个税收管辖权内。而在经济全球化的时代,统一纳税人受不同税收管辖权管辖的问题越来越突出,由此引发了对税收公平的新的视角与标准。美国著名财政学家马斯格雷夫认为,从主体的角度看,可以把税收公平分为人与人之间的人际公平与国家与国家之间的国家间公平。根据横向公平原则,税收的人际公平是指同等经济地位的人应该同等对待。在封闭经济中,这一问题并不复杂。但是在开放背景下,就涉及到两个不同的公平标准,即国际水准上的横向公平与国家水准上的横向公平。根据国际水准上的横向公平,如果某个人的综合应纳税额与另一个人相同,那么,他就应当得到公平对待,而不管其收入是来自国内还是国外,为此,国外所征税收必须由基本税收义务国从其自身税收中抵免。如果外国税收较多,就应该退税。而根据国家水准上的横向公平,税收基本义务国在对有国外收入的纳税人计算国内税的纯收入时,可以扣除外国所得税,而不存在任何抵免。这两种标准不仅对纳税人之间的公平产生重大影响,而且对国家间的公平产生重大影响,因为不同的标准对国家的税收利益和损失有着不同影响。虽然,从世界范围的效率看,国际公平更有利于效率,但世界范围的效率并不等同于国家效率,二者间可能存在偏差。在经济全球化导致竞争加剧和各国普遍强调国家利益的情况下,税收公平的定位应是国家间公平,而不是国际公平。
7.世代内公平、世代间公平与税收平等原则之定位
以主体是某一代人或者包括祖先、当代人和未来后代在内的世代人类为标准,可以把公平划分为世代内公平和世代间公平。世代内公平是指某一代人之间的公平,而世代间公平,也叫代际公平,是指各世代人之间是平等的。根据世代间公平的理论,人类社会是作为所有世代间的伙伴关系来处理的,并且要求世代间的最低水平的公平,保证各世代至少享有与其先祖相同水平的地球资源的基础。[14]世代间公平虽然是环境法率先提出的概念,但具有重要的普遍的法哲学意义。就税收公平而言,过去人们只重视对世代内公平的研究,而对税收在世代间的公平则较少注意。事实上,税收不仅涉及到国家与私人间的世代内公平,而且也涉及到世代人之间的代际公平问题。而要妥善处理这一问题,税收的公平原则就必须引入世代间公平理论,注意和追求世代间的税收公平。为此要做到:第一,税收的种类和税率要相对稳定,在世代人之间不能忽高忽低,忽多忽少。第二,为保证当代人对后代人的应尽义务,可以对当代人课征有利于后代人权利的税赋,如环境税、社会保障税等,以利于世代间公平和可持续发展。
二、法的基本价值与税收公平原则之定位
1.效率与税收平等原则之定位
效率与公平都是法的基本价值。不少人认为,效率与公平之间存在某种函数关系。但是,这一曾经非常流行的观点,近年来正受到挑战。首先,世界银行《1997年世界发展报告》对84个国家的经济不平等与经济效率关系的研究报告表明,经济效率与平等之间的关系存在很大模糊性,不平等与效率之间并无显著相关关系。经济效益与平等之间的模糊性表明,政府不必刻意追求某种平等或不平等程度,而应让市场力量在收入分配过程发挥更大作用。[15]其次,经济全球化带来的激烈的国际竞争,也引起了效率与公平之间价值定位的重新选择。在效率与公平、安全、自由等法价值的顺序上,面对日趋激烈的国际竞争,越来越多的国家和地区的立法者,把效率与其它法价值的兼顾改为效率优先。[16]就税收公平而言,由于收税改变了相对价格,提高了企业的成本,削弱了企业参与国际竞争的实力,因此,各国或地区在向企业开征税收的同时,非常注意税收对企业竞争的负作用,注意协调和保护企业的竞争力,并由此对税收的立法和执法产生了重大影响。
2.基本人权特别是生存权与税收公平原则之定位
1919年的德国《魏玛宪法》确定了生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后,生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权。生存权在宪法中的出现,引起了两个方面的重要变化:一是基于公共福利对私有财产权做了限制,宣称财产权负有为公共福利而利用的义务;二是国家对基本人权的尊重和保障义务;二者共同构成了20世纪宪法最基本的重要特征。这些重要特征必然对宪法以外的其他法律制度产生重要影响。体现在税法上,就是最低生活费不予征税。可见,在基本人权面前,税收的平等原则要退到第二位的位置。
3.社会交易秩序安全与税收公平原则之定位
如果说秩序、公平和自由是法律的三个基本价值,那么,在市场经济社会中,交易秩序则是社会最重要的秩序之一,具有重要的法价值。韦伯说过,“资本主义所需要的是一种类似于一台机器让人可以预计的法。”[17]而产权的安全性和交易规则的稳定性恰恰是应该让人可以预计的法的重要内容。因此,尊重和维护产权的安全性和规则的稳定性是十分重要的。税收当然要公平,但是,不能为了公平而朝令夕改。
4.权力(权利)义务之对等与税收公平原则之定位主体的权利义务要对等,主体间的权利义务也要对等,这是公平的应有之意。税收关系既然包括纵向的税收管理关系和横向的税收经济关系,其主体包括征税主体与纳税主体,那么,从税收公平的角度讲,税收管理关系和税收经济关系都应该是公平的,征税主体与纳税主体之间的权利义务也是对等的。但是,长期以来,人们只看重税收经济关系的公平,而对税收管理关系中的公平关注不够,没有从税收的绝对水平和纳税人与征税人之间的权利义务的对等状况看税收公平,这实在是一个巨大的遗憾。因为,单纯从纳税人之间的权利义务平等很难对税收公平有全面而深刻的认识。如纳税人都课征苛捐杂税,虽然在经济关系上能满足横向公平的形式,但却是违反了税收的正义性。因此,今后讨论税收的公平原则时,必须引入税收的绝对水平和征税人与纳税人之间的权利(力)义务对等这两个新的参照系,予以重新思考。
三、税收法定主义与税收公平原则之定位
税收法定原则强调和追求的是形式上的法定性。而税收公平原则是对当事人权利义务的平等要求。在处理税收法定主义与税收公平原则的关系时,应做到以下两点:
1.坚持税收法定原则是税法的第一原则。税收法定是税法的基本原则之一,这一点并没有人提出异义。但是,税收法定原则在税法的原则中处于什么地位,与税法其它原则的关系如何,人们的观点并不一致。日本学者北野弘久认为,“作为贯穿解释和运用整个税法的基本原理只能是租税法律主义。”[18]我们认为这种观点是正确的。理由是:第一,从产生历史看,税收法定原则可追溯到1215年英国大宪章“一切盾金或援助金,如不基于朕之王国的一般评议会的决定,则在朕之王国内不允许课征”的规定,是最早的税收原则。第二、从在税法的地位看,税收法定原则是各国宪法里的明文规定,是现代法治国家的重要表现,是地位最高的税法原则。第三、从发挥作用看,形式主义的法是可以预计的。而资本主义的发展所需要的恰恰是一种类似于一台机器让人可以预计的法。相反,任何神权政治和任何专制主义的司法都是以实质为取向的。所以,税收法定原则强调严格的程序、形式和制度的确定性,最易于执法和司法。
2.在用税收公平原则解释税法时,要把公平原则看作是对税收法定原则的有益补充,而不是破坏和替代税收法定原则。税法的侵权法性质决定了在对税法进行解释适用时,一定要忠实于法律文本,而不能做扩张解释,更不能搞类推。英国学者认为,税法要像刑法一样严格解释,而且要坚持权利法案对纳税人的权利规定。[19]日本学者北野弘久认为,在解释税法时,对税法上的借用概念,一定要依照民众在日常生活中的意义进行解释,以保证民众的信赖利益,而对税法上的固有概念,要严格从税收法定原则进行解释,以保证纳税人的权利。[20]我国台湾地区学者林进富认为,涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律之精神,依法律之目的,衡酌经济上的意义及实质课税之公平原则为之。但是,毕竟租税法律主义是一切租税法解释所奉行的第一原则,且不容轻易地以租税公平原则或实质课税原则为由来加以动摇。[21]因此,在适用税收公平原则对税法进行解释时,应坚持税收法定原则,不轻易以公平原则为由加以动摇。
