税收立宪的理论基础
(一)税收法定原则
税收是国家依据其政治权力,为实现其职能,按法律确定的标准,对社会剩余产品所进行的强制的和无偿的分配。但税收并不仅仅是税收,背后是以财产权由暴力掠夺向国家赋税的现代转型以最终实现控制无限政府的宪政哲学理论。现代税收是义务,更是权利,是对市场经济的真正理解,是"身份社会"向"契约社会"成功转型的标志。 在这个过程中,我们必须明确建立起税收法定意识。
所谓税收法定,是指税款的征收和缴纳必须基于法律的规定进行,没有法律依据,国家就不能征税,任何人就不得被要求纳税。任何税收行为必须具备法律依据,税收立法与执法只能在法律的授权下进行,税务机关不能在找不到法律依据的情况下征收税款。为了保证税收法定原则的落实,对于纳税人来说,最主要是要拥有两项基本权利,即赞同纳税权和选举代表权。
1．赞同纳税权
"赞同纳税权",即"非赞同毋纳税"的权利。由于纳税人缴纳的税款源于自身的财产,是神圣不可侵犯的私有财产,因此个人对它拥有完全的所有权和支配权。"非赞同毋纳税"原则,确保了私人从根本上能够掌握自己的命运,使得政府权力受到有效约束和控制,避免了政府依靠政治权力对私人利益进行随意的侵犯和否定。没有纳税人的同意,政府就不能课税。一句话,具体的税收制度是怎样的,只能由纳税人来决定。在我国,"非赞同毋纳税"权利至今仍遭到践踏,如具有赋税性质的乱收费现象就是其典型表现;另一种对"非赞同毋纳税"权利漠视的现象便是尽管税收法律条文在不断的颁布,各级政府的课税更多的还是依据税收计划,而不是按税法条文执行。把税收计划凌驾于法律之上,其实质就是否定了税法,也就是对纳税人权利的剥夺。
2．选举代表权
"选举代表权",即"无代表毋纳税"的权利。税收是否真正由纳税人决定与批准,不能仅仅停留在口头上,必须由实实在在的法律与经济关系来证实。这就是税款缴纳者必须选举自己的代表进入议会,税法必须并且只能由纳税人所选出的代表来确立和制订。政府只能依据已确立的税法向社会公众课税,并且只有当公民的行为符合税法规定时才需要纳税,否则政府是无权向公民课征任何款项的。同意和批准纳税,是纳税人的最基本权利。没有纳税人通过法律程序的批准与认可,政府是无权课征任何税款的,人们也是可以拒绝纳税的。正因为"无代表毋纳税"是财产权得以保证的一项基本权利。它必然直接促进民主政体的形成。能否将自己的代表选入议会,能否确保议会通过的税法符合自己的利益。就成为税款缴纳者能否保护自身根本利益的关键。为此,纳税人必须在议会中拥有自己选出的代表,并且整个议会都必须由纳税人来选出,赋税的合法性问题于是便成了现代宪政国家和代议民主制度萌生的一个起点。
(二)税收宪定原则
与财产权一样，公民的纳税权是神圣不可侵犯的，因此，税收法定原则应该得到宪法的确认。
税收宪定是一个多层面的制度体系,其得以实现的关键在于"法治"的运行成本远低于"人治"的运行成本。具体来说,它包括法理层面,立法层面,司法层面,执法层面。这几个层面共同作用,保证了税收宪定的有效制度供给。
在法理层面上,税收宪定与税收法定虽然都是以财产权为逻辑起点,但它们是相区别的一个概念。税收宪定是一种超验判断,税收法定则是一种价值判断,它们分属不同的层次。税收法定是个私法问题,指私有财产不受非法赋税的侵犯,任何税收行为必须具备法律依据,税收立法与执法只能在法律的授权下进行,"国家的赋税等于国家的法律"。而税收宪定是一个宪法问题,指的是宪政意义上的财产权是一种先于国家赋税权力的绝对权利,是不证自明的公理权利。税收是基于这种财产权基础上的社会契约之债,是国家和人民之间的法益交换契约所确定的债。因此,必须在宪法中明确建立一个涉及税收的约束性条款,把对财产权的神圣保护与代表人民契约的宪法有机结合起来。可以说,税收宪定是权利之母,在其基础上通过税收法定来保证实现纳税人所享有的一切权利。
在立法层面上,税收立法应成为新一轮税制改革的核心。税收立法由于涉及财产权,是一项严肃的立法活动,原则上只能由代议机关实施。但是我们看到,在我国,这种涉及财产权的立法活动权很随意。这表现在每次税改都是以财政部,税务局官员为代表的政府部门在前台主持,各种暂行条例,临时规定被施行了几年甚至十几年,税改成了财政部,税务局等政府部门的税改,而不是人大会的税改。这种税收委托立法权的扩张,直接导致了行政权力的过度膨胀。同时,这种以行政立法为主导的立法体制由于缺乏多方的民主搏弈,易于使国家利益部门化,部门利益法制化。因此,这次税改应总结1994年税改中已制定的各项税收暂行条例的经验,建立一个以实体税法为主干,各单行税法的具体实施条例或规定为枝条的税收法律体系,把税收立法权限规范化。
在司法层面上,税收司法是税收宪定的有机组成部分,是纳税人权利得以实现的重要保障。它作为连通税收立法和税收执法的交点,通过对行政执法活动和立法活动的审查,税收司法很好地体现了对权力加以制约的作用。在当前,由于我国政府在传统上行政权力一直居于国家政治经济活动的垄断地位,国家在强化税收司法保障方面有坚实的执法后盾,在这方面所要注意的反而应是防止行政权力的过度延伸,对涉税案件要坚持司法审判,防止行政机关以补代罚,以罚代刑,保证税收司法的独立性。同时,目前的税收司法工作重点应放在涉税司法审查方面,把涉税司法审查作为税收的有效制度供给,按照税收宪定的原则,扩大涉税司法审查领域。提高税收立法质量,使作为正义象征的司法能对财产权起到切实的保护作用,在源头上取消一切非法之法,违宪之法。
在执法层面上,税收执法是贯彻税收立法的关键,与纳税人权利的落实直接相关。长期以来,在税收执法的工作方式上,仍然摆脱不了政府机关的执权意识,对本应提供服务的纳税人强调"管理整治"的工作方式,而非"管理服务"的工作态度。同时,税务机关滥用职权,自由裁量,随意执法等侵害纳税人合法权益的现象仍十分普遍,导致法律的指引作用和威慑作用消失。应该说,由于税务执行部门"征税遵从"的缺失,使纳税人在承担义务的同时并未切身感受到自身权利的实现,这使纳税人缺乏"为自己纳税"的认同感,直接导致了纳税人的"纳税不遵从"。
税收立宪的实践及我国存在的问题
一、西方国家税收法制的基本情况
1．税收立法级别较高,具有极大的稳定性和极高的权威性。税收的基本法律规定,一般都在国家宪法中加以体现。大多数国家的宪法都明确税收立法权归属于国家权力机关。如美国宪法第1条就规定,征税的法律必须由众议院提出;法国宪法第34条指出:"征税必须依法律规定";意大利宪法第23条规定:"不根据法律,不得规定任何个人税或财产税"等。
2．税收法律体系较健全。世界上税收法律比较健全的国家,多将税法编成法典。美,德,法等国都制定了各种形式的税收基本法,将事关全局的重大税收问题以法律形式固定下来,从而使税收母法,实体法,程序法等构成有机整体。最为典型的是美国《国内收入法典》,在1939年编成后,经过每年的修改,成为世界上最为完备的税法之一。
3．税收立法技术严谨科学。在税收立法中,很多国家消除了税收立法,执法,司法有关条款的相互矛盾,脱节和混乱现象,税法内容规定细致,严谨。
二、我国税收法制的现状
由于现行税法与我国的法律体系之间存在不协调,导致税法实际上长期游离于整个法律体系之外。主要问题在于:
1．《宪法》存在空白。《宪法》第56条作了"中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务"的规定,而对税收的开、征、停、减、免以及公平税负等却未予以规定。
2．税法与行政法之间存在矛盾。
三、完善我国税收法制化建设的对策
(一)自始至终强化税法基本原则
1．税收法定原则。以国家基本法的形式,明确规定税收的基本要素,基本程序及其保障形式,有效制约或严禁擅自开征、停征、缓征、不征和超越权限减税免税的行为。
2．税收公平原则。保证法律面前人人平等,在税收负担上实行合理分配,禁止政治的,经济的和社会的不合理差别。
3．民主商议原则。实行税收立法民主化,凡国家或政府拟对社会公民征税,应由人民代表大会进行表决。
4．实质征税原则。如果真实的纳税主体可以明晰,无论名义上的纳税人为谁,均应以该真实的纳税主体为纳税人。如果税收主体客观上已经存在,则无论该税收主体的存在是否合法,均应对其收税。
5．法规规章不得抵触法律原则,坚决制止违反税法出台税收政策法规的行为。
6．法律不溯及既往原则。任何一部税收法律,应只对税法公布实施的事项发生效力,而不追溯税法公布实施以前发生的事项。此外,还要强化实体从旧程序优于从新原则,税收救济原则优于实体原则,税收行政处罚不以故意为要件原则(即不论纳税人违法行为故意与否都应按规定给予相应处罚)。
(二)构建中国特色的税收立法框架
借鉴发达国家的税收立法经验,实行由政府行政分权向人大法治分权转变,建立以税收基本法为主导,税收实体法和税收程序法并重的立法框架。具体措施应是:
1．修订完善宪法中关于税收的规定。将税权划分的重大原则规定写进宪法中,而具体原则规定则由税收基本法完成。
2．制定税收基本法。从我国现行税收立法情况来看,税收基本法的框架大体应包括总则、税收立法程序、管理体制、纳税人的权利和义务、税务组织机构和人员、税务执法、税务司法、税务违法处罚、税务争议的处理、税务中介机构等部分。
3．提高税收实体法的立法层次,最大限度地减少以行政规章尤其是以内部规范性文件形式公布税收政策。
4．完善税收程序法。除《税收征管法》及其实施细则外,还应制定税务代理法,纳税人权利保护法等法律。
5．建立健全税法公开化机制,完善税法的公布,宣传制度,增加税法的透明度。
因此新一轮税制改革应抛弃单纯完善税收机制的改革思路，以财产权的保护为逻辑起点，以市场经济的完善为目标，通过观念、组织、制度的建设来引导新一轮的税制改革，以期达到尽快实现税制改革与宪政转轨的良性互动。
