导 言

　　纵观当前理论界对于“税收筹划”的研究，大多数在法学领域仍然相对局限，而相对主要集中在财政学领域；然而在财政学领域内对税收筹划的研究又显然无法更多地从法学的角度加以认知，所以绝大多数论著也是讨论它的合理应用等技术性问题。正因如此，本文比较独特地从税法基本原理，尤其是从当前呼声强烈的税收基本法的建立的角度对税收筹划这一我国税务界及税法界研究的新生事物作了粗浅地分析和建议。本文的论点在于：以国家税收税法制度的进一步合理完善来调整税收领域内的各种关系，以基本法的确立来规范和引导像“税收筹划”这样的“舶来品”在我国社会主义市场经济条件下的健康发展，才是我国税收法制发展的必由之路。中国税法体系的完善，尤其是以税收基本法的形式对税收的目的，基本原则，税收法律关系等根本问题的法律认定，对我国正处于新兴发展之中的税收筹划有着十分重要的指导和促进意义，也得以借此进一步认识在税收领域内对私权的保护以及建立税权与私权之间新的平衡关系。

　　一、税收筹划的概念

　　税收是一个国家财政收入的主要来源渠道，因此，国家为了保证其收入的稳定性，必然要不断完善税法和税收征收管理法，加强税收征收管理工作，以确保该缴的税款全部收入国库。而作为纳税人，经济社会中的“经济人”，潜意识地总希望尽可能地少缴税: 从主观上讲，每个理性主体在充分竞争和自由的市场经济条件下都会由于追逐利益的驱使，都存在着降低或减少支出、保护自己的即得利益的强烈欲望，这是市场经济的内在规律所决定的，也是竞争主体的合理权利，因而由此产生了税收征纳双方的一场旷日持久的博弈。而税收筹划就是在这样一种博弈条件下的产物之一。所谓税收筹划（Tax Planning），就是指纳税人为维护自己的权益,在法律许可的范围内, 通过对经营、投资、理财活动的事先计划和安排,对多种纳税方案进行优化选择,以减轻纳税人的总体税负。（1）

　　税收筹划有其独立的产生原因和背景，这些原因和背景决定了它与纳税主体所采用的其他一些减少纳税数量途径的根本不同。国际税收专家E.A.史林瓦斯对公司税的筹划表述了如下基本观点：（2）

　　1．避税是通过钻税法空子以取得税收利益，无助于人们的长期资本融通，因为漏洞一旦曝光，投资者可能要陷入困境。税收筹划需要较长远的眼光，至少不短于5年；

　　2．税收筹划不仅仅着眼于法律上的思考，更重要的是要着眼于总体的管理决策上；

　　3．纳税人进行税收筹划时，除了要通晓税法外，必然要旁及到与投资决策相关的其他法律法规；而避税则不同，瞄准的只是税法上的漏洞；

　　4．公司对促进公众利益应负有社会的责任感，税收筹划必须符合国家的政策导向，而不能像避税那样损公利私；

　　5．避税尤其是偷税，要承担政府实施惩罚的风险，惩罚的支付往往大于正常的税收，所以从风险管理的角度来看，只有税收筹划才是可靠的；

　　6．纳税人关注着如何赚取利润，但更关注的是其缴纳所得税后的净利润。公司的目标不在于利润最大化，而在于税后所得的最大化，税收筹划便是为了实现后面这一个目标；

　　7．税收筹划得来的利益是正当的利润，它等于取得了一笔政府无息的贷款。直接税更是如此，因为它是不可转嫁的负担；

　　8．资本构成不容忽视，而纳税资本构成有直接的影响；

　　9．间接税的支付使产品的成本提高，并影响到价格，正确的税收筹划可使公司保持合理的税负；

　　10．税收筹划需要以时间与金钱的消耗为代价，不过这些代价的支付，税法允许作为费用列支。正当的税收筹划可使纳税人避免缴纳不该缴纳的税金，这等于赚取了时间与金钱；

　　11．税收筹划有助于公司合理安排支出，包括费用支出、资本投资、促销计划等；

　　我认为，通过专家史林瓦斯的分析可以作出下述结论：同样作为节税手段的税收筹划，与偷漏税以及避税之间存在着本质的差异，并至少包含了以下几方面的内容：

　　首先，它的实施前提是合法性。从国家财政角度看, 税收筹划、避税和偷税都是纳税主体采取的节税手段, 但它们有本质的区别: 偷税具有事后性, 是一种公然违法行为； 避税指纳税人通过钻税法漏洞, 以合法形式谋取不正当税收利益, 它具有事先性, 形式上不违法, 但在内容上有悖于国家税法立法宗旨, 充其量只能说其不违法也不合法；而税收筹划虽然也具有事先性, 但其从形式到内容具有完全合法性, 它是建立在企业对税法精神充分领会的基础上。

　　其次，它的实施过程具有事先安排性。税收筹划是对经营、投资、理财活动的事先规划、设计和安排。在现实经济中它表现为对纳税义务滞后性的把握, 因为企业只能在交易行为发生之后才能承担纳税义务, 比如增值税、所得税等。

　　第三，它的实施目的是最大限度地减轻税收负担。通过充分利用税收优惠政策,减低企业纳税义务，区分税率选择不同的利害，或采取递延纳税期, 获取国家的“无息贷款”等方法来获取合理的减税空间。

　　最后，它实施的结果是使得企业取得节税利益。同时进一步也增强企业纳税意识, 在充分发展的条件下有助于抑制偷税和避税, 具有“双赢性”。

　　随着我国加入WTO，税收筹划在经济生活中的地位和作用将会越来越显现出来，这是由税收筹划这一概念已经在发达国家、尤其是一些跨国公司中的被重视程度所决定的。外资企业熟悉和热衷于税收筹划，以维护其权益；而同时WTO规则下我国现存的一些不符合国际惯例的限制也将被逐步取消，国外企业将大量涌入我国经济的各个领域和行业，同时我国的企业也要走出国门，这些都需要税收筹划。从税收筹划的实践看，主要采取两种方式：一是围绕税种类别，如增值税筹划、消费税筹划、营业税筹划、个人所得税筹划、企业所得税筹划以及其他税种的筹划；二是围绕经营活动的不同方式展开研究，如跨国经营的税收筹划、公司融资管理的税收筹划、证券投资的税收筹划、财产委托的税收筹划等 。（3）但从目前情况看，我国的税收筹划无论从理论还是实践的深度和广度来说，同发达国家相比还有一定的差距。我国不少企业在经营决策时总是把新产品的开发、市场营销和企业内部管理放在重要的地位，对税收筹划的研究重视程度却很低；而外国企业一般都在企业内部设立专门的税务研究机构，或通过专门的机构进行咨询和税收筹划。

　　然而，通过观察和思考发现，税收筹划这一概念虽然现在已经为我国市场经济主体所逐步认识和接受，但是其发展及被重视程度的局限、以及实务操作上的模糊却与我国现行税法体制的局限、尤其是缺乏一部税收基本法的引导和规范是有着相当关联的。我认为其中最核心的表现在两个方面：税法基本原则未在基本法中明确所导致的对于社会主义市场经济下的税收筹划基本原则的模糊，以及由此带来的税收征纳双方由于彼此权利义务关系的模糊而对税收筹划的理解偏差问题。

　　二、从税法学看税收筹划的基本原则

　　税收作为一种无对待给付，是国家为了实现其职能，无偿取得财政收入的一种重要手段；同时也是国家凭借其政治权力所形成的一种特殊的社会分配关系 。（4）而从经济学的研究表明, 税收就是人们享受国家(政府) 提供的公共产品而支出的价格费用。税收的这种经济属性反映到法律上, 就是纳税人和国家(政府) 之间在税收领域具有平等关系, 纳税人纳税是为了享受(政府) 提供的公共产品,而国家(政府) 征税正是为了给纳税人提供公共产品, 征税和纳税在法律之下达到协调状态 。（5）无论从何种角度来理解税收，税收关系中的法定性是其得以成立和存在的最为根本的特征，要求国家在征税之前，必须预先由其立法机关制定有关的税收法律，明确规定有关税收的一些重要事项和内容，包括税种、税目、税率等构成要素以及税收的征收程序、行政救济以及司法救济等。从这个意义上来说，税法就是税收成立的根据和根本保障。

　　自从我国1994年税制改革以来，我国已经制定了许多税收法律法规，也基本建立起我国的税收法律体系，尤其是在主体上形成了我国工商税制的整体格局。（6） 这一体系的特点是税收规范性法律文件成为我国税收规范的主要表现形式，并由此形成了我国以宪法中的税收法律规范为统领，以大量税收法律、行政法规、地方性法规和自治地方条例为主体，并辅以相当数量的税法解释、规章等所组成的税法形式体系。

　　然而随着我国改革与发展的进一步深入，现有的税法体系也面临越来越多的责难与质疑。目前我国在税务上要处理的问题很多，如税费问题、征管不力问题等；某些征税机关片面地以上级下达的税收指标作为其行为指南, 对纳税人的相关权利不够重视；而纳税人的纳税观念淡薄, 偷税、骗税, 甚至抗税的现象也同样屡见不鲜 。（7）这些问题随之而来的是一系列的不良现象，涉及税收立法权限的划分、税务机关和纳税人权利义务的规定、税收基本原则等税收基本问题；而这些问题已经不仅仅涉及某一个单行法律法规，而是影响到整个税收体制的根本性问题 。（8）与此同时由于我国宪法容量较小,不可能为了增加有关税收的条款而修订宪法,现有的《税收征管法》在税法体系中又不是具有统领地位,大量的、比较原则性的税收共同性问题无法在税法中有所体现,税收基本法恰好可以补上这个空缺,使税法体系更为完整,涉及的内容更为全面 。（9）由此可以看出，建立税收基本法作为国家税收活动的总纲领和基本准则，再在此基础上制定和完善相应的税收单行法，是建立科学的税法体系的重要步骤，也是规范税收关系的合理依据。而从世界各国的税收关系和税法的发展进程来看，一些发达国家已建立的税收基本法以及从基本法的角度对税法的基本原则、税收基本关系等问题的确立，对有效合理地执行税法，完善国家税法体系，以及对税收关系所涉及的各方面利益人的权利义务的保障的都是至关重要的。

　　中国文化对于认识和接受一项新事物，习惯从根本到分支、从理论到实践、从基础到高层建筑的思维过程；这样的规律在我们社会生活的各个方面得到证实，同样也符合人类对事物认知的一般规律。在对待税收筹划在中国的适用这一问题上同样也表现出了这一点，对于税收筹划所内涵的基本原则的讨论之激烈和分歧之广泛甚至多过了对于其应用技术的研究与分析。现下所流行的说法至少有以下几种：

　　1．三元论；认为市场经济下的税收筹划应该具备合法性、筹划性和目的性三大基本原则 。（10）其中合法性原则是各家说法所普遍认同的，认为税收筹划只能是在法律许可的范围内进行，逃避税收负担属于偷逃税，则应作为违法行为处理。而在多种纳税方案可供选择时，纳税人作出选择低税负的决策是无可非议的，征税机关也无权加以反对；以道德的名义劝说纳税人选择高税负不符合税收法律的精神，因而不值得提倡。对于筹划性，即认为对于税收的缴纳纳税人有进行计划和调节的权利。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性，例如企业交易行为发生后才缴纳增值税或销售税；收益实现或分配之后，才缴纳所得税；财产取得之后，才缴纳财产税。这在客观上提供了对纳税事先作出筹划的可能性。另外，经营、投资和理财活动是多方面的，税收规定也是有针对性的，纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同，这在另一方面也为纳税人提供了可以选择降低税负的决策的机会。如果经营活动已经发生，应纳税已确定而去偷逃税或欠税，则不能认为是税收筹划。第三是目的性，表示纳税人税收筹划行为是以要取得“节税”的税收利益为目的。这一条更多地带有技术性的含义，其包括两层意思：一是选择低税负。低税负意味着较低的税收成本，较低的税收成本意味着较高的资本回收率；另一层意思是合理滞延纳税的时间，不是指不按税法规定期限缴纳税收的欠税行为，从而达到减轻税收负担，或者降低资金成本的节税效果。

　　2．四元论；一说认为税收筹划的基本原则除了上述所说的三个外，还包括综合平衡性；认为税收筹划作为财务管理活动的一个重要组成部分,应始终围绕着企业财务管理的目标来进行,它与企业其它财务管理活动是相互影响、相互制约的；同时税收筹划还必须着眼于企业整体税负的降低,不能只关注个别税种税负的高低 。（11）另一说认为市场经济体制下的税收筹划的基本原则应是合法性原则，合理性原则，成本效益原则和比较最优原则 。（12）我认为，后两者事实上分别从理财学和运筹学的角度对税收筹划所进行的分析定义，应该说是税收筹划的特点，而难以归结为其内含的基本原则。

　　3．五元论；持该观点的学者认为税收筹划的基本原则应当包括合法性原则，服从于财务管理总体目标原则，服务于财政决策过程原则，服从于成本效益原则，事先筹划原则。除了与上述几种相类似的以外，也是从财政学角度对税收筹划进行的分析理解，也不在此一一解释和论述了。

　　在各种意见中，我发现，合法性原则总是被各家不约而同地列为税收筹划最重要的基本原则。那么究竟应该合什么样的法，税收筹划的基本原则——至少从法学的角度来分析——应该是什么，我想除了得规范所有税收法律关系的税法基本原则外再没有一个权威的依据。那么我国税法的基本原则又是什么？从何处得来依据？我认为其中的关键在于：税收基本法的缺乏导致了对以上所有问题从法律规范的角度的无法解答。

　　那么且从专家论著的角度来引证我国的税法基本原则。对于我国税法基本原则的确立，学界也有着不同的声音，从各家所列举的税法原则来看至少有14 项：（1）财政原则；（2）税收法定原则；（3）税收公平原则；（4）税收效率原则；（5 ）实质征税原则；（6）社会政策原则；（7）平等纳税原则；（8 ）普遍纳税原则；（9）合理负担原则；（10）宏观调控原则；（11 ）征税简便原则；（12）维护国家主权和经济利益原则；（13）保障纳税人合法权益的原则；（14）税收中性原则 。我认为其中最根本的应当有四个，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则，同时这也是西方发达资本主义国家市场经济税收法律制度数百年来发展和变革的结晶。就现代法律制度而言，虽有社会主义与资本主义的本质区别，但法学和法律文化，是人类共同创造的精神财富，即使在不同时代、不同国家有很大区别，但亦有连续性、继承性和互相吸收、借鉴的一面。市场经济已有几百年的发展历史，尽管它在不同社会制度下显现一些不同的特点，但其运行的基本规律，如价值规律、市场机制等是相同的。当今世界经济已经发展到一个全新阶段，它使一个国家统一和开放的市场体系日趋国际化，因而我们可以而且应当借鉴西方国家已有的市场法律制度，当然包括税法基本原则。只有将作为人类文化遗产的税法的精萃与我国国情相结合，才是真正的“中国特色” 。（14）

　　从税法的基本原则——即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则出发再来定义税收筹划的基本原则，我认为，三元论的观点是比较合理的，即合法性原则，目的性原则及筹划性原则，这些原则赋予了税收筹划其本身及区别于其他节税手段最本质的特征。

　　合法性是税收筹划最基本的原则, 这是由税法的税收法定原则所决定的；也是税收筹划与偷税漏税乃至避税行为区别开来的根本所在。合法性意味着它是在尊重法律，不违反法律法规和不恶意钻法律漏洞的前提下进行的。税法是规范征管关系的基本准则，纳税人具有依法纳税的义务，税务机关的征税行为也必须受到税法的规范。只有在税法规定的范围内,纳税人才可以选择合适的税负方案，最大限度地降低或减小税负，最大可能地获取利润或取得更大的收益。

　　税收筹划具有目的性原则，是其最根本的原则，是由税法基本原则中的税收公平原则所决定的。税收筹划的目的就是节税，纳税人在税收筹划时都具有很强的减轻税负、取得节税收益的动机，从而降低税收成本以达到总体效益的最大化，在合法性原则之下这是完全合理的，也是纳税人最本质的目的。税收公平原则要求税收负担在纳税人之间进行公平分配，以纳税人拥有财富数量来衡量其纳税能力从而进行征税；纳税人通过税收筹划，或合理调整受税财产的比例以降低税负，或延缓纳税以获得资金的时间价值，符合了税收地公平原则，也从而能够更有效地盘活资金，获得更高地投资收益。

　　税收筹划具有筹划性原则，是其最有特色的原则，这是由税收基本原则的社会政策原则所允许和引发的。国家贯彻社会政策，以促进国民经济发展和实施其社会目的，从而运用税收固有的调节经济的功能以作为推行国家经济政策和社会政策的手段，所有税收的政策性和灵活性是非常强的。那么纳税人通过一种具有事先性的计划，设计和安排，在进行筹资、投资、利润分配等经营活动前，把这些行为所承担的相应税负作为影响最终财务成果的重要因素来考虑，通过趋利避害选取最有利的方式，造就了税收筹划广阔的发展空间。

　　三、税收筹划的作用

　　在不少人看来，税收筹划是一种纳税人以减少纳税数额为目的的市场活动，其引入和发展必然造成国家税收的减少,从而进一步损害到国家的经济利益。已有不少专家从宏观经济学的角度提出的合理的反驳意见——认为虽然从短期来看, 企业通过税收筹划会减少纳税, 但是从长远的眼光来看, 企业通过税收筹划可以更好地适应国家宏观经济结构的调整, 增强企业的竞争能力, 推动企业经营秩序与经营机制的完善, 从而增强企业长期盈利能力, 因而增加实际纳税水平, 有利于国家财政收入的长期稳定增长。从某种角度来看, 税收筹划作为一种反馈机制, 可以促使国家税法和税收制度的进一步完善 。（15）然而从法学的角度来看，这样对税收筹划的片面理解却揭示了我国税收法制建设中一个值得深究的话题——税收的目的是什么？为什么税法允许甚至鼓励税收筹划的发展？

　　通过观察发现，持有对税收筹划否定性意见的人显然没有全面地认识税法在国际经济中地作用，把税法仅仅看作是为满足公共财政收入而单纯存在地工具，而忽视了其对于调节宏观经济方面所起到地杠杆作用；而这样的意见的存在，与税收基本法的缺位并在其中对税收的目的加以明确是有着直接的关联的。在此有必要简要地分析税收在国家经济中所起到的作用，尤其是作为调节市场经济发展杠杆的作用，分析税收筹划作为回应国家税收政策的一种方式对于现代国家税收目标及市场经济发展的作用，从而来引证从基本法层面来确立国家税收的目的重要性。

　　增加国家财政收入是税收最原始和重要的作用，税收作为国家财政收入最主要的来源，可以为国家提供公共物品和组织经济建设的物质基础；而现代市场经济理论的发展和客观的要求决定了政府愈发成为调节和规范市场发展而非参与市场竞争的角色，这样的趋势在处于改革中的中国市场经济表现得尤为显著；在这样的背景下，税收工具作为促进经济发展和结构的合理的作用也随之显著起来。税收政策对市场的影响主要有两个方面：对经济发展的影响，和对经济稳定的影响。在影响经济发展方面，国家通过个人所得税和社会保险税等调节影响劳动力供给和需求；通过个人所得税和企业所得税等调节社会投资活动；通过新税种的开征调节经济资源在地区，产业，行业和产品间的分配。在影响经济稳定方面更需要一个反应灵活，对策适当的税收制度，一方面税收制度本身能够对经济波动有较强的适应性，另一方面政府还可以根据不同时期的经济形势运用税收政策有意识地调整经济活动的水平并消除其中地不稳定因素 。（16）而政府的税收调节政策需要市场地回应才能得以实现，税收筹划则是市场主体，尤其是企业主体采取积极回应的重要表现形式之一。对其积极作用进行简要的分析和小结，至少有以下几点：

　　1．有利于减少偷漏税等违法行为的产生。以往纳税人要想少交税，总是采用偷漏税等违法手段，与法律发生正面的冲突；在国家税法体系不断完善和征管手段逐渐进步的条件下，迫使纳税人用更理性的观点看待节税问题，更关注如何采用合理的、合法的方式达到节税的目的。因此，税收筹划的出现使纳税人发现了合理有效的节税路径，由此客观上减少了偷漏税等违法行为的产生，净化了纳税环境。

　　2．有利于社会各方正确看待其持续发展结果。在一定时期内，可能会减少税源，但从长远来看，国家会有更多更稳定的税收来源。举一个简单的例子，如果我们将一个处于33%所得税率地区的企业，迁至适用于15%所得税率的高新技术开发区，企业可以节约所得税率18%；但从长远看正是企业合理回应了政府对高新技术开发的迫切需求，促进了开发区的发展和整体经济效益的提高，虽然税率降低了，但是税基却扩大了，如此国家的总体税收水平将进入良性循环。

　　3．有利于国民经济有计划、按比例的发展。税收筹划的重点就是充分利用税收的优惠政策，企业进行税收筹划的同时，必然会发展税法鼓励的行业，客观上使产业结构得到了调整，国民经济得以有计划、按比例的发展，为国家经济保持持续高水平增长创造了条件。

　　4．有利于增强企业的竞争力。税收筹划的水平，决定着企业的竞争力。现代企业的竞争，不仅仅是设备、生产能力、营销能力的竞争，更是资源整合能力、接受新信息能力和企业学习新知识能力的竞争。企业对税收的理解能力也直接关系到企业的经济效益和发展前途，企业所关注的也应当从利润收入转化为税后收入；特别是中国加入WTO后，更多的外国企业进入中国，他们有着丰富的税收筹划的经验，我们的企业只有尽快掌握税收筹划的技能，才能降低企业营运成本，提高自身竞争能力。

　　5．也同时有利于促进政府有关部门执法水平的提高。税收筹划与依法纳税是一场高智商的较量，只有政府执法部门有了较高的政策、法律水平，才能准确判断哪些是合法的筹划，哪些是违法的筹划行为甚至逃避税行为，以便及时做出判断和裁决，维护法律的公平公正。

　　由此可以得出这样的结论，税收目的的确立对于指导国家税收政策的发展，对于引导市场行为的合理进步都是至关重要的，而国家税收基本法对此在法律层面确立的缺乏则形成了我国税法发展的极大空洞，难以为社会主义市场经济条件下的特色税收制度定下基调，难免会走弯路和付出相当的代价。

　　结论：

　　上述所论及到的所有问题根本体现出的是我国的税法体制对于税收法律关系、尤其是对于征纳税双方权利义务关系的模糊；换言之，国家税权与市场私权在高速的经济改革变动中尚未找到新的平衡点，并恰好体现在了税收筹划这一新兴的市场产物之上。这同样牵扯到了税法经典理论中的永恒话题：国家税收权优先与私法交易安全的调节与平衡——“承认税收具有优先受偿权的理由，是因为税收是提供公共服务所需要的资金，具有强烈的公益性质；但是如果过分强调税收债权优先于私法上的债权受偿，也可能妨害交易安全” 。（17）关于税权与私权的关系问题就不在本文中加以具体分析和论述了，然而我想说的是，两者之间此消彼长的不断变化关系断然不应影响到国家一定时期内的税法稳定性；而缺乏税收基本法对于税法一些最基本概念原则的法定界定却必然会使国家的税收政策没有主心骨，将不利于经济的稳定发展以及与国际经济的接轨，也会使像税收筹划这样的新生事物在融入经济生活的过程中面临重重困境。诚如学者所言，毕竟我国已经成为税收国家，国家与人民的联系更多地以税收为纽带，税收对人民权利义务的影响也越来越重要。这就要求国家的税法更加完善、公平、中性，以适应时代的变化，促进经济的发展，保障人民的权利；这就要求研究税法的税法学要与时俱进，为税收国家的到来，为税法实践提供理论基础 。（18）