当新税制逐步推进之际，人们越来越深刻地感到现行征管模式对其运作的掣肘。许多税法规范(特别是《个人所得税法》)由于征管程序设计上的缺失而使其约束力难以得到可靠保证，失范现象严重。人们往往将之归因于我国征管手段的软化，呼吁构建和强化一系列相应的配套措施(如个人纳税申报制度和代扣代缴制，建立计算机监控网络等)。笔者以为，上述对策固然有待吸纳，但是，如果我们仅仅着眼于扩张征税机关的权力力度，而忽略对纳税人在征管程序中权利的界定和保障，那么，公民自主纳税意识的培育终将难以实现，税法失范表象也无法从根本上得以改观。在我看来，赋予和保障纳税人的正当程序权，有助于这一问题的解决。

　　一

　　在一定意义上，税法是一种程序性法律，有关税收征管的规定在各国税法体系中均占相当重要比例。现代程序理论认为：在一种程序机制中，程序参加者如果完全缺乏立法上的对立性和竞争性，就会使程序变得钝滞，问题的不同方面无法充分反映，从而影响决定的全面性、正确性，而且，对立面的竞争活动意味着不同的目标追求，这种竞争机制也会强化程序参加者的动机，促进程序的改善。由此我们不难推导出：赋予纳税人的正当程序权，不仅可以遏制征税机关权力的专断，保障纳税人实体性权利，激发其参与程序作业的积极性，同时亦有助于整个税收程序的优化。

　　纳税人正当程序权的主张仰赖于程序本身是否具备正当过程、中立性、效率三方面的特性。

　　正当过程被现代法学家们认为是程序的核心和灵魂，其发端于英国1215年大宪章第39条的规定，嗣后成为英国立宪体制的基本标志，但正当过程条款内在功能为世人所关注进而效仿却应归因于美国宪法修正案第5条之规定以及由此而演绎的“正当过程革命”。有学者甚至认为，正当过程是现代社会法治体制、社会正义及基本价值的核心。[1]在纳税程序中强调程序的正当过程。其实质性蕴意在于该条款有助于保障纳税人的程序性权利，防止征税机关权力通用，规约政府行为．为此就必须要求纳税人的权利义务在因为某项决定而受到影响时，在决定之前他必须有行使陈述权和知情权的公正机会。进一步产之，这主要体现在：(1)所有纳税人在接受征税调查时，都享有调查事前通知，说明调查的必要性和范围的权利。(2)征税机关进行调查时，不得就调查开始时陈述目的以外的范围进行调查。(3)任何纳税人在接受税务行政处分时均享有事前辩解权，以及要求被告知做出该处分决定的具体理由和根据的权利。(4)纳税人有权事先了解尚未颁行的税法内容，并发表意见。

　　中立性是程序的基础。程序的中立性要求排除各种偏见和不必要的社会影响，使程序本身能够促进争执双方平等对话，在理性人的假设前提下，程序可以通过他们的自立判断而归结出权威性认识，税收程序的中立性要求：(1)处于同样情况下的纳税人应当实行相同的税收缴纳程序。[2)任何程序参加者一方在享有权利的同时必须相应地履行一定的义务。(3)在税务诉讼程序中，任何程序参加者均享有同等的辩论机会，举证责任应由双方合理分组，实行回避制度等．

　　效率是程序不容忽视的一个价值层面，它要求在程序的安排和设计上要体现成本——效益原则。在税收程序中，实现程序的效益，一方面要求程序本身具有合理性，能够平衡双方的不同权益要求，并使之得到社会认同，在一定条件下，要求程序参加者(主要是税务机关)根据税法内容及价值日标、经验探寻解决征税过程中发生矛盾纠纷的适当举措，使纳税人进入程序的成本文出最小，另一方面，税收程序的效率性要求程序本身具有选择性，促使纳税人针对纷繁复杂的情况能够自主地运用制度中的选择性条款，自愿地履行纳税义务。从西方国家税法规定来看，在纳税程序方面大多规定了选择性条款供纳税人自主决定，其个中意蕴亦正在于此。

　　二

　　一般而言，税收征管程序的启动和主导有赖于税务机关的权力运作。因而，为保障纳税人的正当程序权，有必要强化税务机关权力的规范化。对此世界各国主要从提高税务人员业务水平和职业道德两方面着手。

　　一方面，注意对税务人员业务水平和职业素质的培育和提高。由于税法具有专门性和技术性的表征，其与人民生活的关联程度也是其他法律难以比拟的，因而，如果税务人员在运作过程中因认识不当、理解有误而引致错误执法，必然会侵损纳税人的利益．因此，各国政府均采取了各种举措，以提高税务人员的职业素质，如澳大利亚规定，凡从社会上招来的新的税务人员，都要求对他们进行为期一年的培训。此外，政府还专门招聘一些心理学家、哲学家、经济管理和电脑软件开发人员从事税收征管工作，以促进税收征管效果的优化，日本对税务人员的培训发端更早，起始于上世纪末明治维新时期，此后不断通过税务讲习班、税务大学等形式加强这方面的教育基础。通常情形下，日本税务人员主要来自高中生和大学生，高中生进入岗位前，须先到税务大学普通科进修一年，再经过三个月基础训练，方可工作。

　　另一方面，各国政府认识到，税务机关及其工作人员如果为了满足自己私利、人情或其他目的，进行权钱交易、以权谋私，必将阻碍税收征管的良性运作。而且，从纳税人视角，执法不公也会影响他对整个税法体系的公正评价，诱致其采取诸多不当手段来逃税，从而有碍于其自主纳税意识的培育。上述种种均将淤滞税法的运行实效。有鉴于此，确保税务人员公正、廉洁的职业道德便成为各国税收征管法所企及的重要目标。这反映在各国的税收征管法中，一般都列有约束和惩戒税务人员的条款。有的国家还颁发专门的“税务人员工作法”，若税务人员行为有不轨之处，纳税人可依法向法院提起诉求，以保障自己权利。譬如，在韩国，专门设立税务士惩戒委员会，当税务士违反税务士法，将停止其职务依法迫究其相应的法律责任。

　　三

　　我国现行税收征管法是由全国人大常委会通过颁行的，但是，从整个立法过程看，包括草案的拟行、修改、说明以及继后实施细则的制订，都不难发现其仍未摆脱我国既往行政主导制的立法模式。固然这种立法体制迎合了法律对技术性的特殊要求，但是，过分偏重于此，则使立法内容倾向于对行政机关利益和权力运作的满足，而疏忽对纳税人正当程序权的全面界定和保障。具体而官，这主要反映在：(1)许多规定过于笼统、模糊，执行中难以掌握，如十二条中规定的“个体工商户确实不能设置帐簿的”。但何为“确实”，法律本身并无具体、详尽标准，在当前税务人员素质普遍不高的情况下，这种不确定概念的大量运用只能为税务人员权力运作的“黑箱作业”造就繁衍的温床。(2)有些规定尚欠细致，值得推敲。如在税收保全程序中(26条)，未曾规定保全措施的法定期限，在实务中这便极易引起税务人员针对不同纳税人而决定不同的保全期限，从而在法律适用上难以做到对各纳税人一视同仁，此外，税务机关制订的税务处理书均需附明依据及理由，这巳为各国立法之通例。但我国现行征管法却并未做此要求，在一定程度上，将导致更多的不当税务行为。(3)税法内容偏重于对征纳双方权利义务的界定，而忽赂了对违章者法律责任的深究。针对税务机关权力运作。现行征管法构筑了不少标准。但令人遗憾的是，对违反要求者却并未制订相应的责任惩处罚则，如36条规定税务机关应当为纳税人保守秘密，但是，在法律责任一章(包括《实施细则》)却未曾发现对违反这一义务的征税人员责任承受的规定。(4)税务机关缺乏有效的监督制约机制。由于税务活动对公民行为和国家收入均具较大联系，因而其执法活动应当符合合法、高效和严格监督的原则。但是，我国现行征管法这方面规定尚付阙如，在实践中反映为没有专门的税务法律监督机构，缺乏必要的监督检查手段，监督检查范围划分不清。制约监督的乏力，必然引致税务机关权力的滥用，从而间接地增加了纳税人正当程序权面临侵害的可能性。(5)立法忽略了对税务人员业务素质的要求，未曾建构一套较具科学性的职业培训、晋升的运作规程。

　　如果我们不认真解决上述弊端，必将为新税制的顺利实施带来不良效应。笔者认为，我们亟待采取如下举措，以廓清我国征管程序中的滞碍因素。

　　1．纳税人权利意识的倡导。现代社会，伴随个人所得税起征点的实质性下降，越来越多的公民成为纳税人，基于对公民权利保护的民主思潮，同时亦旨在减少纳税人对日益加重的税收负担的抱怨，纳税人权利的倡导行业已成为各国税制改革的重要举措。在我国，新税制的颁行必将强化税收在社会经济和公民生活中的地怔，因而，作为我国社会主义性质的自然推导和逻辑延伸，纳税人权利观念应当成为我们改进现行征管法的一个重要指导思想。

　　2.在立法上实行程序实体并重原则。重实体、轻程序一直是我国传统法律思想的重要表征，在很大程度上这导致了我国现行法律程序性规定疏简概略的流弊。因此，要完善我国的税收程序法，就必须变革这一思潮，倡导实体和程序并重原则，切实落实和保障纳税人的正当程序权。为此，在程序设计上应进一步强化程序的正当过程、中立性和效率，实现程序的法治功能。

　　3.通过持之有恒和富有成效的普法教育和法律培训，提高执法者的法律意识水平，优化执法质量，以保障新税制的顺利实施。